Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: физическое лицо
Вид налога: ИПН с доходов, не облагаемых у источника выплаты
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба физического лица «И» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка физического лица «И» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2021г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении ИПН в сумме 3 190,1 тыс.тенге и пени 1 668,6 тыс.тенге.
Физическое лицо «И» не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 2 статьи 331 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) в результате того, что налогоплательщиком не исполнено налоговое обязательство по исчислению ИПН за 2021год в сумме 3 190,1 тыс.тенге.
С данными выводами налогового органа физическое лицо «И» не согласно из-за того, что ранее, уведомление налогового органа о начислении вышеуказанного налога по тому же объекту недвижимости было предметом судебного разбирательства в специализированном межрайонном административном суде (СМАС).
Согласно решению СМАС, иск физического лица «И» к налоговому органу об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля за полностью удовлетворен. Уведомление признано незаконным и отменено.
Постановлением коллегии по административным делам решение СМАС оставлено без изменения, апелляционная жалоба ответчика без удовлетворения. Данный судебный акт не обжаловался и вступил в законную силу.
Проверив доводы физического лица «И», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Физическое лицо «И» состоит на регистрационном учете в налоговом органе по месту нахождения ИП в качестве Крестьянского хозяйства «К», вид деятельности – смешанное сельское хозяйство.
В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 321 и подпунктом 1) пункта 1 статьи 330 Налогового кодекса в годовой доход физического лица включается имущественный доход. К имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом имущества в Республике Казахстан, указанного в статье 331 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 331 Налогового кодекса доход от прироста стоимости при реализации имущества физическим лицом возникает при реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Казахстан, за исключением указанного в подпунктах 1), 2), 3) и 4) настоящего пункта.
При этом пунктом 2 статьи 331 Налогового кодекса установлено, что доходом от прироста стоимости при реализации имущества, указанного в подпунктах 1) – 7) пункта 1 настоящей статьи, является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и ценой (стоимостью) его приобретения.
В рассматриваемом случае, согласно сведениям филиала НАО «Государственная корпорация «Правительство для граждан» за физическим лицом «И» зарегистрировано право собственности на объект недвижимости (объект общественного питания) на основании договора купли-продажи, Право собственности прекращено на основании договора купли-продажи. Стоимость реализации объекта 36 900,5 тыс.тенге.
Физическим лицом «И» предоставлена Декларация по индивидуальному подоходному налогу (ф.240.00) за 2021 год без отражения суммы начисленного ИПН, подлежащего уплате.
По данным информационной системы Единое хранилище данных Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан сумма приобретения данного объекта составляет 5 000,0 тыс.тенге, в связи с чем, налоговым органом в адрес КХ «К» выставлено Уведомление об устранении нарушений со средней степенью риска, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля (далее – Уведомление), согласно которого, сумма имущественного дохода за 2021г. составляет 31 900,5 тыс.тенге, сумма налога по ставке 10% составляет 3 190,1 тыс.тенге.
Следует отметить, что указанные в жалобе решения судов вынесены в отношении Уведомления налогового органа, выставленного в адрес КХ «К», при этом налоговым законодательством не предусмотрена норма по освобождению доходов физического лица в виде имущественного дохода от уплаты ИПН в случае принудительной реализации имущества физического лица в рамках исполнительного производства.
Также следует подчеркнуть, что согласно Постановлению коллегии по административным делам «согласно договору купли-продажи Истец (физическое лицо «И») является собственником недвижимого имущества здания кафе с земельным участком (далее - спорное имущество).
На основании договора залога Истец в качестве вещного поручителя предоставил данное недвижимое имущество в качестве залога по обязательствам Крестьянского хозяйства «А» перед Компанией «В».
Решением суда на спорное имущество обращено взыскание с оценочной стоимостью 70 962,6 тыс.тенге.
Согласно договору купли-продажи спорное имущество частным судебным исполнителем продано физическому лицу «Б» за 36 900,5 тыс.тенге на основании протокола об итогах электронного аукциона.
Вместе с тем, заслуживают внимание доводы ответчика в апелляционной жалобе о преждевременности выводов суда относительно отсутствия дохода истца от прироста стоимости при реализации имущества.
Действительно, судом первой инстанции сделаны выводы об отсутствии обязательств истца по индивидуальному подоходному налогу, в связи с тем, что доход истцом не получен, так как имущество реализовано с торгов по исполнительному производству, вырученные денежные средства направлены на исполнение судебного акта.
Коллегия полагает, что данные выводы суда являются преждевременными и подлежат исключению из судебного акта, поскольку оспариваемое уведомление вынесено по результатам камерального контроля.
Согласно пункту 1 статьи 94 Налогового кодекса камеральным контролем является контроль, осуществляемый налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика.
В пункте 23 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 22.12.2022г. №9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» разъясняется, что при рассмотрении исков об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля, суду достаточно установить, имелись ли у налогового органа предусмотренные законом основания для вынесения уведомления без проверки обоснованности его требований по существу. Иначе будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по результатам камерального контроля.».
В связи с вышеизложенным, право собственности физического лица «И» на объект недвижимости (объект общественного питания) подтверждается договором купли-продажи, сведениями НАО «Государственная корпорация «Правительство для граждан» и Постановлением коллегии по административным делам.
Таким образом, учитывая нормы статей 321, 330 и 331 Налогового кодекса и Постановление коллегии по административным делам Западно-Казахстанского областного суда от 26.06.2024г., начисление суммы ИПН в размере 3 190,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.
Также в жалобе указано, что в нарушение требований статьи 48 Налогового кодекса налоговая проверка и начисление ИПН произведены за пределами 3-х летнего срока исковой давности, который на момент проведения проверки уже истек.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 1) статьи 48 Налогового кодекса исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого налоговый орган вправе исчислить, начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет.
Согласно пункту 2 статьи 48 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 361 Налогового кодекса налоговым периодом для исчисления ИПН с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, является календарный год, если иное не установлено настоящей статьей.
В связи с вышеизложенным, срок исковой давности для исчисления ИПН с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом за 2021 год истекает после 31.12.2024г.
Таким образом, учитывая нормы статьи 48, пункта 1 статьи 361 Налогового кодекса срок исковой давности по ИПН за 2021г. на дату вынесения обжалуемого уведомления (30.12.2024г.) не истек, соответственно, начисление ИПН за указанный период по результатам налоговой проверки является обоснованным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах без изменения, а жалобу без удовлетворения.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН
Министерство финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начислении КПН.
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты КПН, за период с 01.01.2020г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 32 959,6 тыс.тенге, пени в сумме
21 286,0 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами органа государственных доходов, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение органа государственных доходов.
Основанием для начисления КПН явилось нарушение пункта 3 статьи 242, подпункта 5 статьи 264 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), то есть отнесены на вычеты расходы по взаиморасчетам с Компанией «С».
Из жалобы следует, что налоговая проверка Компании «К» назначена и произведена по вопросу неисполнения уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля со средней степенью риска.
При этом, Компания «К» считает назначение налоговой проверки неправомерным в связи с тем, что решение о признании уведомления не исполненным от 16.08.2023г. признано недействительным решением Специализированного межрайонного административного суда от 06.10.2023г.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные органом государственных доходов материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
Если иное не установлено настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, для целей данного раздела, признание расходов, включая дату их признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае, когда порядок признания расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения вычетов в соответствии с Налоговым кодексом, указанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.
Пунктами 2 и 3 статьи 190 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию - для лиц, на которых в соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) возложена обязанность по ее ведению; стандартный файл проверки - для лиц, добровольно представляющих данный файл; первичные учетные документы – для лиц, указанных в пункте 4 настоящей статьи; налоговые формы; налоговую учетную политику; иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Если иное не установлено пунктом 4 настоящей статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.
Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 6) статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях должны содержать обязательные реквизиты, где среди прочего предусмотрено указание наименования должностей, фамилии, инициала и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события), и правильность ее (его) оформления.
Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода и использованы в целях облагаемого оборота, а также подтверждаться соответствующими документами, подписанные руководителем и главным бухгалтером или работником, уполномоченным на то приказом налогоплательщика. При этом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 5) статьи 264 Налогового кодекса подлежат исключению расходы из вычетов по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки исключены из вычетов расходы за 2020г. в сумме 164 797,8 тыс.тенге по приобретению у Компании «С» семян подсолнечника и льна.
Компания «С» состоит на регистрационном учете с 10.07.2002г.
Единственным видом деятельности Компании «С» является «Выращивание зерновых и зернобобовых культур, включая семеноводство».
Необходимо отметить, что Решением Специализированного межрайонного экономического суда от 24.03.2023г. (далее – Решение от 24.03.2023г.) сделки, заключенные между Компанией «С» и Компанией «К», по договору от 13.08.2020г. и выписанным счет-фактурой от 29.09.2020г. на общую сумму оборота 64 797,8 тыс.тенге, а также по договору от 17.11.2020г. и выписанным счет-фактурой от 18.11.2020г., на общую сумму оборота 100 000,0 тыс.тенге признана недействительной.
Из Решения от 24.03.2023г. следует, что реализация продукции Компании «С» превышает его наличие, что исключает дальнейшую поставку в адрес контрагентов.
Далее из Решения от 24.03.2023г. следует, что на основании проведенного анализа взаиморасчетов Компании «С» суд считает, что данные взаиморасчеты имеют фиктивный характер, и отражены с целью уклонения от уплаты налогов в бюджет, так как в результате выписки счет-фактур контрагенты Компании «С» уменьшили налогооблагаемый доход, в результате чего не исчислили корпоративный подоходный налог в бюджет. Общая сумма предполагаемого ущерба в виде неуплаты в бюджет контрагентами Компании «С» составляет 160 309,1 тыс.тенге.
Таким образом, Решением от 24.03.2023г. установлено, что отсутствие доказательств, подтверждающих фактическую реализацию товара является основанием для признания сделок недействительными, суд считает иск обоснованным, в связи с чем подлежащим удовлетворению.
Соответственно, судом сделка, заключенная между Компанией «С» и Компанией «К», на общую сумму оборота 164 797,8 тыс.тенге признана недействительной.
Также необходимо отметить, что Определением СМЭС от 31.05.2023г. апелляционная жалоба Компании «К» на Решение от 24.03.2023г. возвращена в связи с истечением срока подачи апелляционной жалобы.
Следует указать, что в соответствии с частью 2 статьи 21 Гражданско-процессуального кодекса Республики Казахстан вступившие в законную силу судебные решения, определения, постановления и приказы, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения судов и судей обязательны для всех без исключения государственных органов, органов местного самоуправления, общественных объединений, других юридических лиц, должностных лиц и граждан и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Республики Казахстан.
Таким образом, в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса вычету не подлежат расходы по взаиморасчетам с Компанией «С».
Необходимо отметить, что согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.
В данном случае, Компанией «К» в жалобе не приведены обстоятельства и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства в части исключения из вычетов суммы расходов по взаиморасчетам с
Компанией «С» за 2020г.
На основании изложенного, учитывая нормы подпункта 5) статьи 264 Налогового кодекса исключение из вычетов расходов по взаиморасчетам Компании «К» с Компанией «С» и начисление КПН в сумме 32 959,6 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «M» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начисленной сумме НДС.
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату, и правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.04.2021г. по 31.03.2024г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки о начисленной сумме НДС в размере 175 453,1 тыс.тенге, пени в сумме 2 721,4 тыс.тенге, сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 132 878,0 тыс.тенге.
Компания «M», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки в части начисления НДС в сумме 175 453,1 тыс.тенге.
Основанием для начисления НДС явилось нарушение пункта 3 статьи 457, пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса в связи с непоступлением в налоговый орган Республики Казахстан от налогового органа Российской Федерации заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в течение ста восьмидесяти календарных дней с даты совершения оборота по реализации при экспорте товаров, начислен НДС по ставке 12 процентов.
С данным выводом ОГД Компания «M» не согласна из-за того, что позиция ОГД основана на письме КГД МФ РК от 18.05.2022г., и не соответствует нормам законодательства Евразийского Экономического Союза (ЕАЭС).
Из жалобы следует, что согласно нормам налогового, таможенного законодательства РК и Договора о Евразийском Экономическом Союзе (далее-Договор ЕАЭС) заявление о ввозе и уплате косвенных налогов в Российской Федерации не должно предоставляться контрагентом в налоговые органы Российской Федерации.
Компания «M» приводит статью V Генерального соглашения о тарифах и торговле 1947 года (Соглашение ГАТТ), принятого Законом Республики Казахстан от 12.10.2015г. №356-V ЗРК «О ратификации Протокола о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации» от 15.04.1994г., согласно которой установлены принципы свободы транзита.
Пунктом 1 статьи 5 Соглашения ГАТТ установлено, что товары (включая багаж), а также суда и другие транспортные средства считаются находящимися в транзите через территорию договаривающейся стороны, когда провоз через такую территорию, при наличии или отсутствии перегрузки, складирования, дробления партий или перемены вида транспорта, является лишь частью полного маршрута, начинающегося и заканчивающегося за пределами границы договаривающейся стороны, через территорию которой совершается движение груза. Движение такого характера определяется в настоящей статье как «транзитные перевозки».
В жалобе указано, что статьей 72 Договора ЕАЭС установлены общие для всех стран-членов ЕАЭС принципы взимания косвенных налогов. Согласно пункту 1 данной статьи Договора ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, согласно приложению № 18 к Договору ЕАЭС.
В соответствии с пунктом 3 раздела II Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение №18 к Договору о ЕАЭС «Протокол 18») (далее – Протокол о порядке взимания косвенных налогов) в случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами Союза и завершена в другом государстве-члене, местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.
Компания «M» приводит статьи 441 и 378 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. в соответствии с которым местом реализации товаров признается Республика Казахстан.
Таким образом, Компания «M» считает, что в данном случае в отношении товаров, начало транспортировки которых является Китайская Народная Республика (КНР), транспортировка таких товаров завершена в Российской Федерации и товары переданы покупателю на территории РФ с завершением поставки подачей российским контрагентом декларации на товары в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления (импорт 40), местом реализации является именно территория Российской Федерации.
Из жалобы следует, что согласно подпункту 1 и 2 статьи 155 Таможенного кодекса ЕАЭС, таможенная процедура таможенного склада применяется в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.
Товары, помещенные под таможенную процедуру таможенного склада, сохраняют статус иностранных товаров.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 161 Таможенного кодекса ЕАЭС, действие таможенного склада завершается помещением товаров под таможенные процедуры, применимые в отношении иностранных товаров. Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 161 Таможенного кодекса ЕАЭС действие таможенной процедуры таможенного склада завершается помещением товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, если такие товары помещены под эту таможенную процедуру для перевозки с территории государства-члена ЕАЭС, таможенным органом которого произведен выпуск товаров при их помещении под таможенную процедуру таможенного склада, на территорию другого государства-члена ЕАЭС.
Компания «M» указывает, что аналогичные положения Таможенного кодекса ЕАЭС приведены в статье 235, 241 в Кодексе РК «О таможенном регулировании в Республике Казахстан» от 26.12.2017г. №123-VI ЗРК (далее- Кодекс о таможенном регилировании), что подтверждает закрепление положений о возможности вывоза товаров в страны ЕАЭС в таможенной процедуре транзита в национальном законодательстве РК.
Учитывая изложенное Компания «M» считает, что при начале транспортировки товаров (транзите) вне пределов ЕАЭС (КНР), промежуточном помещении товаров на таможенный склад в Республике Казахстан (стране-члене ЕАЭС), последующем вывозе товаров в другое государство ЕАЭС (РФ) в таможенной процедуре транзита и помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (в РФ), подтверждающими документами данной поставки являются декларации на товары в таможенных процедурах транзита, таможенного склада и выпуска для внутреннего потребления.
Также в жалобе указано, что сумма НДС, указанная в уведомлении о результатах проверки не соответствует сумме НДС, по акту налоговой проверки.
Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса о таможенном регулировании, таможенная процедура таможенного склада является таможенной процедурой, применяемой в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.
Пунктом 5 статьи 238 Кодекса о таможенном регулировании в отношении всех или части товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, могут совершаться сделки, предусматривающие передачу прав владения, пользования и (или) распоряжения этими товарами.
Подпунктом 7) пункта 1 статьи 241 Кодекса о таможенном регулировании предусмотрено, что до истечения срока действия таможенной процедуры таможенного склада, предусмотренного статьей 237 настоящего Кодекса, действие этой таможенной процедуры завершается помещением товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, если такие товары помещены под эту таможенную процедуру для перевозки с территории государства–члена Евразийского экономического союза, таможенным органом которого произведен выпуск товаров при их помещении под таможенную процедуру таможенного склада, на территорию другого государства – члена Евразийского экономического союза.
В рассматривемом случае, согласно приложенным к жалобе документам, установлено, что Компания «M» (Покупатель) с компанией «E» (Продавец) (Китай, Гонконг) 20.09.2023г. и 27.09.2023г. заключены контракты (далее-Контракты) на покупку товаров - слитки ниобиевые в количестве 50 029,31 кг. и слитки танталовые в количестве 3 105,97 кг. Пунктом 5.1 данных Контрактов базис поставки товаров является DAP таможенный склад г.Алматы, РК (INCOTERMS 2010).
Cогласно Инкотермс 2010 (INCOTERMS 2010) DAP «Delivered at Place» (Поставка в месте назначения) означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовым к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в поименованное место.
Пунктами 5.5, и 5.6 указанных Контрактов предусмотрено, что Покупатель в течение трех рабочих дней от даты получения Продукции направляет Продавцу факсимильной связью (электронной почтой) уведомление о дате получения продукции. Датой получения продукции считать дату передачи продукции грузоперевозчиком Покупателю согласно транспортным документам.
Право собственности на продукцию переходит к Покупателю в момент перехода риска потери или повреждения продукции на условиях DAP таможенный склад г.Алматы.
Пунктом 11.1 Контрактов установлено, что в случае невозможности урегулированя разногласий в претензионном порядке, стороны вправе предъявить иск по месту нахождения продавца, с применением правил подсудности страны рассмотрения иска. Применимое право-материальное и процессуальное право Гонконга.
Необходимо отметить, что в соответствии пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Подпунктом 1) пункта 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечиваться адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Пунктом 5 статьи 192 Налогового кодекса установлено, что учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
Пунктами 8, 9 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее- МСФО 2 «Запасы») установлено, что к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.
В данном случае, приобретенные товары (слитки ниобиевые, танталовые) в бухгалтерском учете Компании «M» отражены в приходе по счету 1330 «Товары».
При этом Компания «M» с компанией «Ме» 30.10.2023г. заключен договор хранения товаров на таможенном складе, по которому перевезенный товар помещен под таможенную процедуру таможенного склада.
Согласно Конвенции о договоре международной перевозки грузов от 19.05.1956г. (далее - Конвенция) основным документом международной автомобильной перевозки грузов является международная товарно-транспортная накладная (далее - CMR), которая заполняется отправителем в соответствии с условиями Конвенции, в бланк вносятся строго определенные сведения в отведенные для этого пронумерованные графы и поля.
В данном случае, согласно перевозочным документам CMR, местом погрузки является Гонконг Китай, получателем вышеуказанных товаров является Компания «M», место разгрузки г.Алматы, Казахстан.
Учитывая изложенное, поскольку право собственности на продукцию переходит Компания «M» при поставке товаров на таможенный склад г.Алматы, а также учитывая что в бухгалтерском учете поступившие товары оприходованы, следовательно, в рамках заключенных Контрактов перевозка (транспортирка) приобретенных товаров от компании «E» из КНР в Республику Казахстан завершена в таможенном складе г.Алматы, РК.
Далее, Компания «M» с компанией «П» (Российская Федерация) заключены контракты от 21.09.2023г. и от 26.10.2023г. на продажу товаров (слитки танталовые, ниобиевые).
Пунктом 5.3 вышеуказанных контрактов установлено, что после отгрузки продукции в течение трех рабочих дней Компания «M» факсом или по электронной почте направляет покупателю уведомление о произведенной отгрузке и копии инвойса и транспортной накладной. Пунктом 5.6 контрактов предусмотрено, что право собственности на Продукцию переходит к покупателю в момент перехода риска потери или повреждения Продукции на условиях FCA г.Усть-Каменогорск (INCOTERMS 2010).
Дополнительным соглашением от 01.12.2023г. к контракту от 21.09.2023г. пункт 5.1 Контракта, Базис поставки продукции изменен на DAP г.Рязань, РФ.
Согласно указанным контрактам Компания «M» в адрес компании «П» реализованы слитки ниобиевые в количестве 18,8 тыс.кг., по которым выписана накладная на отпуск запасов на сторону от 06.12.2023г. №19, сопроводительная накладная на товары (СНТ) от 06.12.2023г., ЭСФ от 06.12.2023г. на сумму 1 807,7 тыс.долларов США. Базис поставки DAP г.Рязань, РФ. Поступление валютной выручки по контракту от 21.09.2023г. составляет в сумме 166 526,0 тыс.рублей, или 844 287,2 тыс.тенге.
Также компанией «M» в адрес компании «П» реализованы слитки танталовые в количестве 3,1 тыс.кг., по которым выписана накладная на отпуск запасов на сторону от 01.03.2024г. №1, СНТ от 01.03.2024г., международная товарно-транспортная накладная (CMR) от 01.03.2024г., ЭСФ от 01.03.2024г. на сумму 1 400,7 тыс.долларов США. Базис поставки FCA г.Алматы, РК. Поступление валютной выручки по контракту от 26.10.2023г. составляет в сумме 125 504,3 тыс.рублей, или 605 165,3 тыс.тенге.
В связи с отгрузкой товаров с таможенного склада действие таможенной процедуры таможенного склада завершена и помещена под таможенную процедуру таможенного транзита, получателем товаров является компания компания «П» (Россия, г.Калуга).
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 369 Налоговый кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.
Пунктом 1 статьи 372 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров означает в том числе, передачу прав собственности на товар, включая продажу товара, отгрузку товара, в том числе на условиях рассрочки платежа и (или) в обмен на другие товары, работы, услуги, экспорт товара.
В соответствии с пунктом 2 статьи 370 Налогового кодекса необлагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является Республика Казахстан.
В статье 378 Налогового кодекса установлено, что местом реализации товаров признается Республика Казахстан, если:
Учитывая изложенное, поскольку товар, покупателю отгружен с таможенного склада г.Алматы, следовательно в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса местом реализации товаров в адрес компании «П» признается Республика Казахстан.
Пунктом 1 статьи 386 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров на экспорт, за исключением оборотов по реализации товаров, предусмотренных статьей 394 Налогового кодекса, облагается по нулевой ставке.
Экспортом товаров является вывоз товаров с таможенной территории Евразийского экономического союза, осуществляемый в соответствии с таможенным законодательством Евразийского экономического союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан.
Пунктом 13.1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов установлено, что если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров.
В соответствии с пунктом 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы становленнные подпунктами 1)-8) настоящего Протокола.
В соответствии с пунктом 3 статьи 457 Налогового кодекса при непоступлении в электронной форме в налоговый орган Республики Казахстан заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в течение ста восьмидесяти календарных дней с даты совершения оборота по реализации товаров при их экспорте, по реализации работ, услуг в случае выполнения работ по переработке давальческого сырья плательщик налога на добавленную стоимость, указанный в подпункте 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, обязан уплатить налог по ставке, установленной пунктом 1 статьи 422 Налогового кодекса, в срок, предусмотренный статьей 425 Налогового кодекса.
Начисление указанных в настоящем пункте сумм налога на добавленную стоимость производится налоговым органом в порядке, определенном уполномоченным органом.
На основании изложенного, учитывая нормы статьи 378, 457, 422 Налогового кодекса увеличение облаемого оборота и начисление НДС за 4 квартал 2023г. и 1 квартал 2024г. в сумме 175 453,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.
Относительно доводов Компания «M» в части расхождения суммы НДС по акту налоговой проверки и уведомления о результатах проверки необходимо указать, следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, уменьшению убытков, неподтверждению к возврату сумм превышения налога на добавленную стоимость и (или) КПН (ИПН), удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.
В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление НДС произведено по основаниям (причинам), которые указаны в акте налоговой проверки, в частности за счет увеличения облагаемого оборота по реализации по взаиморасчетам с компании «П».
При этом согласно уведомлению о результатах проверки от 02.10.2024г. начисленная сумма НДС по результатам проверки составлет в сумме 175 453,1 тыс.тенге, которая состоит из сумм НДС за 4 квартал 2023г. в размере 99 814,0 тыс.тенге, за 1 квартал 2024г. в размере 75 639,0 тыс.тенге.
При этом в пункте 2.14 акта налоговой проверки допущена опечатка, так, сумма НДС, не подлежащая возврату по другим причинам составляет 175 453,1 тыс.тенге, то есть расхожение составляет 0,02 тыс.тенге, однако данная сумма, не повлияла на обоснованность и размер суммы НДС, начисленной по результатам проверки.
Таким образом, так как в соответствии с Налоговым кодексом обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, то доводы Компании «M» в указанной части, являются некорректными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН, НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начислении сумм налогов.
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по всем видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2021г. по 31.12.2023г., по результатам которой вынесено уведомление начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 9 745,4 тыс.тенге, пени в сумме 3 005,4 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 5 351,1 тыс.тенге, пени в сумме 2 589,1 тыс.тенге, налога на транспортные средства в сумме 8,3 тыс.тенге, пени в сумме 0,1 тыс.тенге.
Компания «Т», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки в части исключения НДС из зачета по взаиморасчетам с компанией «Г», увеличения облагаемого оборота по автомобилю и исключения из вычетов расходов по остаткам товаро-материальных запасов (ТМЗ).
Основанием для начисления налогов явилось нарушение пункта 3 статьи 403 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г., согласно которому отнесен НДС в зачет в сумме 3 617,6 тыс.тенге по взаиморасчетам с компанией «Г».
С данным выводом ОГД Компания «Т» не согласна из-за того, что нарушение выявленное по результатам проверки не компанией не допущено. По приобретенным ТМЗ от компании «Г» отнесен НДС в зачет в сумме 3 617,7 тыс.тенге, по которому реализация ТМЗ включена в облагаемый оборот и начислен НДС.
По результатам налоговой проверки исключен НДС из зачета по причине того, что компания «Г» на дату выписки ЭСФ не являлось плательщиком НДС.
Компания «Т» считает, что оно не является контролирующим органом, законодательно не уполномочено и не обязано проверять обоснованность включения поставщиком (контрагентом) в стоимость товара НДС и не несет ответственность за поставщика. При этом Компания «Т» произведена оплата НДС поставщику в сумме 3 617,7 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 400 Налогового кодекса, суммой налога на добавленную стоимость, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, и указанного в подпунктах 1)-4) настоящей статьи Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 401 Налогового кодекса НДС, относимый в зачет, учитывается в том налоговом периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:
1) дата получения товаров, работ, услуг;
2) дата выписки счета-фактуры или иного документа, являющегося основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, Компания «Т» по взаиморасчетам с компанией «Г» согласно ЭСФ от 26.11.2021г. приобретены ТМЗ (СИП-3 1х50-20, СИП-4 2х16 0,6/1,0, СИП-4 4х70 0,6/1,0) в сумме 30 147,4 тыс.тенге, НДС в сумме 3 617,3 тыс.тенге, по которому НДС отнесен в зачет в 4 квартале 2021г.
Вместе с тем, Решением Управления государственных доходов от 25.11.2021г. компания «Г» снято с регистрационного учета по НДС в связи с отсутствием по месту нахождения.
Таким образом, поскольку на дату выписки счета-фактуры (26.11.2021г.) решением органа государственных доходов от 25.11.2021г. компания «Г» не является плательщиком НДС, соответственно, результаты налоговой проверки по исключению НДС из зачета в сумме 3 617,3 тыс.тенге являются обоснованными.
Основанием для начисления налогов явилось нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса в облагаемый оборот по НДС не включен стоимость автомобиля марки Mercedes-Benz S500 L в сумме 33 541,7 тыс.тенге реализованный физическому лицу.
С данным выводом ОГД Компания «Т» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки увеличен облагаемый оборот и начислен НДС, по сделке, связанной с реализацией автомобиля марки Mercedes-Benz S500 L. При этом основанием является отражение Компания «Т» в налоговой отчетности данной операции как оборота по реализации товаров, работ, услуг, освобожденного от НДС.
Компания «Т» указывает, что автомобиль марки Mercedes-Benz S500 L приобретен 02.09.2021г. у физического лица Ж. за 35 000,0 тыс.тенге без НДС. При этом, 24.12.2021г. данное автотранспортное средство реализовано физическому лицу М. за 33 541,7 тыс.тенге, соответсвенно, возникает отрицательная разница между стомостью реализации и приобретения в сумме 1 458,3 тыс.тенге.
Учитывая положение подпункта 1) пункта 15 статьи 381 Налогового кодекса положительная разница между стоимостью реализации и приобретения автомобиля не возникает.
Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Подпунктом 1) пункта 15 статьи 381 Налогового кодекса установлено, что при реализации физическому лицу автомобилей, приобретенных юридическим лицом у физических лиц, размер оборота по реализации определяется как положительная разница между стоимостью реализации и стоимостью приобретения автомобилей.
В рассматриваемом случае, Компания «Т» согласно договору купли-продажи от 02.09.2021г. у физического лица Ж. приобретен автомобиль марки Mercedes-Benz S500L 2014г. выпуска за 35 000,0 тыс.тенге. Оплата произведена наличным путем (расходно-кассовый ордер №27 от 02.09.2021г.).
Согласно договору купли-продажи от 24.12.2021г. и ЭСФ от 30.12.2021г. указанный автомобиль реализован физическому лицу М. на сумму 33 541,7 тыс.тенге. Оплата произведена наличным путем (приходно-кассовый ордер от 24.12.2021г., чек контрольно-кассовой машины от 24.12.2021г.).
Из ответа Управления административной полиции от 05.06.2024г. на запрос ОГД от 03.06.2024г. следует, что автомобиль марки Mercedes-Benz S500L, 2014г. выпуска, постановлен на учет 02.09.2021г., снят 27.12.2021г.
Таким образом, поскольку в соответствии с подпунктом 1) пункта 15 статьи 381 Налогового кодекса между стоимостью реализации и приобретения автомобиля марки Mercedes-Benz S500L положительная разница не возникает (33 541,7 - 35 000,0), соответственно, увеличение облагаемого оборота по реализации автомобиля, является необоснованным.
Основанием для начисления налогов явилось выявленные расхождения по остаткам ТМЗ по данным бухгалтерского учета и налоговой отчетности в результате уменьшены расходы по реализованным товарам, работам, услугам за 2022г. на сумму 2 900,0 тыс.тенге, за 2023г. на сумму 10 798,2 тыс.тенге.
С данным выводом ОГД Компания «Т» не согласна из-за того, что результате необъективной проверки произведено незаконное начисление КПН по остаткам ТМЗ.
Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243-263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Необходимо отметить, что в соответствии пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 5 статьи 192 Налогового кодекса установлено, что учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Подпунктом 1) пункта 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечиваться адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете определено, что бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Пунктом 2 статьи 1 Закона о бухгалтерском учете, первичные учетные документы (далее - первичные документы) - документальное свидетельство как на бумажном, так и на электронном носителе факта совершения операции или события и права на ее совершение, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 20.12.2020г. №1214 и Первого заместителя Премьера-Министра Республики Казахстан – Министра финансов Республики Казахстан от 20.01.2020г. №39 утверждены Правила составления налоговой отчетности «Декларация по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00)» (далее – Правила), которые разработаны в соответствии с Налоговым кодексом и определяют порядок составления формы налоговой отчетности «Декларация по корпоративному подоходному налогу» (далее – декларация), предназначенной для исчисления КПН.
Согласно пункту 17 Правил в Декларации по КПН (форма 100.00) в разделе «Вычеты» строка 100.00.019 I указывается балансовая стоимость запасов на начало налогового периода. Указанная строка заполняется согласно данным, определенным по бухгалтерскому балансу на начало налогового периода. Строка 100.00.019 II заполняется согласно данным бухгалтерского баланса на конец налогового периода.
В рассматривемом случае, согласно данным оборотно-сальдовой ведомости за 2022 год по счету 1310 «Запасы», представленным в ходе налоговой проверки, стоимость ТМЗ на начало периода составляет 0 тенге, стоимость ТМЗ на конец периода составляет сумму 11 690,2 тыс.тенге.
При этом в Декларации по КПН (ф.100.00) за 2022г. стоимость ТМЗ на начало налогового периода составляет 0 тенге, на конец налогового периода по строке 100.00.019 II составляет в сумме 8 790,2 тыс.тенге.
Учитывая изложенное, по результатам налоговой проверки установлено расхождение между данными бухгалтерского учета и налоговой отчетности по стоимости ТМЗ на конец 2022г. в сумме 2 900,0 тыс.тенге (11 690,2-8 790,2).
Следовательно, в результате отражения по результатам проверки стоимости ТМЗ на конец 2022г. в сумме 2 900,0 тыс.тенге, сумма расходов по реализованным товарам (работам, услугам), подлежащих отнесению на вычеты уменьшена на 2 900,0 тыс.тенге.
Кроме того, по данным оборотно-сальдовой ведомости за 2023г. по счету 1310 «Запасы», представленным в ходе налоговой проверки, стоимость ТМЗ на начало периода составляет сумму 11 690,2 тенге, стоимость ТМЗ на конец периода составляет сумму 10 798,2 тыс.тенге.
При этом в Декларации по КПН (ф.100.00) за 2023г. стоимость ТМЗ на начало налогового периода (строка 100.00.019 I) составляет в сумме 11 690,2 тыс.тенге, на конец налогового периода (строка 100.00.019 II) суммовые значения отсутствуют, соответственно, установлено расхождение между данными бухгалтерского учета и налоговой отчетности по стоимости ТМЗ на конец 2023г. в сумме 10 798,2 тыс.тенге.
Таким образом, в результате отражения по результатам проверки стоимости ТМЗ на конец 2023г. в сумме 10 798,2 тыс.тенге, сумма расходов по реализованным товарам (работам, услугам), подлежащих отнесению на вычеты за 2023г. уменьшена на 10 798,2 тыс.тенге.
Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 5 статьи 211 Налогового кодекса не допускается внесение изменений и дополнений в соответствующую налоговую отчетность проверяемого налогового периода - в период проведения (с учетом продления и приостановления) комплексных и тематических проверок по видам налогов и платежей в бюджет, социальным платежам, указанным в предписании на проведение налоговой проверки.
В рассматриваемом случае, предписание на проведение налоговой проверки вручено Компании «Т» 03.06.2024г., между тем, в период проведения налоговой проверки в ОГД Компанией «Т» 22.07.2024г. подана дополнительная Декларация по КПН (ф.100.00) за 2022г. с отражением остатка ТМЗ на конец налогового периода на сумму 2 900,0 тыс.тенге.
Таким образом, поскольку, декларация по КПН за 2022г. от 22.07.2024г. (дополнительная) подана в нарушение подпункта 1) пункта 5 статьи 211 Налогового кодекса, следовательно, указанная налоговая отчетность не учтена налоговой проверкой.
На основании изложенного, учитывая нормы статьи 242 Налогового кодекса, Закона о бухгалтерском учете уменьшение расходов по реализованным товарам, работам, услугам, относимых на вычеты за 2022-2023гг. по причине выявленных расхождений по остаткам ТМЗ, является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части увеличения облагаемого оборота за 4 квартал 2021г. по реализованному автомобилю, а в остальной части оставить без измнения.
Таможенные споры
Юридическое лицо
Иные таможенные вопросы
Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена жалоба от Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – таможенный орган) о начислении налога на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела, таможенным органом проведена таможенная проверка по вопросу применения освобождения от уплаты ТПиН при помещении товаров – «воздушного судна» под таможенную процедуру «временный воз (допуск)», по результатам которой вынесено уведомление на общую сумму 38 126,16 тыс. тенге.
Компания «S», не согласившись с выводами таможенного органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение таможенного органа.
Из жалобы следует, что Компанией «S» в ноябре 2022 года заказан чартерный рейс на воздушном судне, принадлежащему авиакомпании «Z» (Турецкая Республика).
Рейс планировался по маршруту Казахстан – Россия – Франция – Казахстан.
Данное «воздушное судно» задекларировано по таможенной процедуре «временный ввоз (допуск)» по декларации на товары ИМ-53 (далее – ДТ).
Впоследствии воздушное судно вылетело за пределы ЕАЭС 28.11.2022г. из России в Турцию и более на территорию ЕАЭС не влетало в связи с возникшей технической неполадкой и заменой воздушного судна на другое в Турецкой Республике.
Вышеуказанные обстоятельства по вылету 28.11.2022г. воздушного судна за пределы ЕАЭС доказываются следующими документами:
Также Компания «S» отмечает, что контракт на оказание авиауслуг от 24.11.2022г., заключенного с компанией «Z» (исполнитель), был заключен на перевозку пассажиров по направлению Казахстан – Россия – Франция – Казахстан.
Соответственно, в акте таможенной проверки содержится недостоверная информация, потому что выполнение рейса в Турцию не планировалось. Это был технический перегон самолёта на техническую базу для осуществления ремонта.
Кроме того, Компания «S» сообщает, что согласно переписке между компанией «Z» и компанией «A» у дежурных офицеров и таможенных брокеров/декларантов возникла проблема с таможенным декларированием декларации на транспортное средство, в связи с чем Компанией «S» осуществлено таможенное декларирование ДТ по ИМ-53.
В дальнейшем Компанией «S» произведено завершение таможенной процедуры «временного ввоза (допуска)» по ДТ ЭК-31 путем заявления таможенной процедуры «реэкспорт».
Дополнительно Компания «S» отмечает необоснованными выводы таможенного органа о несоблюдении Компанией «S» пункта 13 Решения Совета Евразийского экономического комиссии от 17.03.2022г. №42 (далее – Решение ЕЭК).
Компания «S» считает, что данные нормы не подлежат применению, так как оплата была за рейс именно на указанном воздушном судне, которое впоследствии не смогло выполнить рейс во Францию в связи с поломкой в России и покинуло территорию ЕАЭС 28.11.2022г.
Вышеизложенное свидетельствует о неполноте исследования всех деталей дела и искажении фактических обстоятельств, в связи с чем, Компания «S» просит отменить уведомление о результатах проверки.
Рассмотрев доводы участника ВЭД, исследовав представленные таможенным органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Главой 31 Кодекса Республики Казахстан «О таможенном регулировании в Республике Казахстан» (далее – Кодекс) предусмотрен порядок и условия помещения товаров под таможенную процедуру «временного ввоза (допуска)».
В рассматриваемом случае Компанией «S» осуществлен ввоз воздушного судна с помещением под таможенную процедуру «временный ввоз (допуск)» по коду Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (далее – ТН ВЭД) 8802 40 001 1 по ДТ ИМ-53 со сроком временного ввоза до 31.12.2022г.
Таможенным органом в отношении Компании «S» проведена проверка таможенных, иных документов и (или) сведений (далее – ПТДС), по результатам которой доначислено 566 450,27 тыс. тенге (уведомление о результатах ПТДС от 12.09.2023г.).
Компанией «S» уведомление о результатах ПТДС от 12.09.2023г. обжаловано в Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее – Комитет). По результатам рассмотрения жалобы Комитетом принято решение о назначении таможенной проверки в отношении Компании «S».
Согласно пункту 4 статьи 358 Кодекса на таможенной территории ЕАЭС не допускается использование временно ввезенных транспортных средств международной перевозки для внутренней перевозки, за исключением такой перевозки в случаях, указанных в пунктах 5, 7 и 8 статьи 358 Кодекса.
В соответствии со статьей 361 Кодекса транспортные средства международной перевозки, перемещаемые через таможенную границу ЕАЭС, подлежат таможенному декларированию и выпуску при ввозе на таможенную территорию ЕАЭС временно ввозимых транспортных средств международной перевозки и обратном вывозе с таможенной территории ЕАЭС таких транспортных средств международной перевозки.
Согласно статье 362 Кодекса обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в отношении временно ввозимых (временно ввезенных) транспортных средств международной перевозки возникает у декларанта временно ввозимого транспортного средства международной перевозки – с момента регистрации таможенным органом декларации на транспортное средство.
Кроме того, Решением Комиссии таможенного союза от 18.10.2010г. №511 «Об Инструкции о порядке совершения отдельных таможенных операций в отношении временно ввозимых и временно вывозимых транспортных средств международной перевозки» утверждена Инструкция о порядке совершения отдельных таможенных операций в отношении временно ввозимых и временно вывозимых транспортных средств международной перевозки (далее – Инструкция).
Так, согласно пункту 27 Инструкции при вывозе с таможенной территории временно ввезенного транспортного средства международной перевозки (далее – ТСМП) или при ввозе на таможенную территорию временно вывезенных ТСМП перевозчик должен представить в таможенный орган таможенную декларацию на транспортное средство (далее – ТДТС) и документы, указанные в пункте 7 Инструкции.
Согласно пункту 30 Инструкции информация о завершении временного ввоза ТСМП (за исключением железнодорожных ТСМП и контейнеров) направляется в таможенный орган, оформивший временный ввоз, в том числе с использованием информационных систем и информационных технологий.
Установлено, что Компанией «S» при прибытии на таможенную территорию ЕАЭС в соответствии со статьей 361 Кодекса осуществлена подача ТДТС.
Впоследствии Компания «S» завершает временный ввоз ТСМП – воздушного судна – по ТДТС путем помещения по таможенную процедуру «временный ввоз (допуск)» по ДТ ИМ-53.
Для перелета по маршруту Казахстан – Россия на борт воздушного судна осуществлена посадка 8 пассажиров граждан Республики Казахстан в нарушение положения пункта 4 статьи 358 Кодекса.
28.11.2022г. воздушное судно в связи с поломкой покидает таможенную территорию ЕАЭС по ТДТС по маршруту Россия – Турция.
Таким образом, в связи с помещением воздушного судна под таможенную процедуру «временного ввоза (допуска)» по ДТ ИМ-53 на данное транспортное средство не распространяются положения Инструкции.
В соответствии со статьей 303 Кодекса допускается использование временно ввезенных товаров, являющихся транспортными средствами, за пределами таможенной территории ЕАЭС, если они используются в качестве транспортных средств международной перевозки и к ним применяются положения главы 40 Кодекса.
Использование временно ввезенных товаров, являющихся транспортными средствами, в качестве транспортных средств международной перевозки за пределами таможенной территории Евразийского экономического союза не прекращает и не приостанавливает действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска).
Согласно статье 304 Кодекса в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) с частичной уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов, ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате за период со дня их помещения под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) по день завершения ее действия.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 305 Кодекса до истечения срока действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска), установленного таможенным органом, действие этой таможенной процедуры завершается:
1) помещением временно ввезенных товаров под таможенную процедуру реэкспорта, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 359 Кодекса;
2) признанием таможенными органами в порядке, определенном уполномоченным органом, факта уничтожения и (или) безвозвратной утраты временно ввезенных товаров вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо факта безвозвратной утраты этих товаров в результате естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки) и (или) хранения;
3) наступлением обстоятельств, определяемых Комиссией и (или) Кодексом, до наступления которых товары находятся под таможенным контролем.
До истечения срока действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска), установленного таможенным органом, действие этой таможенной процедуры может быть завершено:
1) помещением временно ввезенных товаров под таможенные процедуры, применимые в отношении иностранных товаров, на условиях, предусмотренных Кодексом, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита, если иное не установлено настоящим пунктом;
2) возобновлением действия таможенной процедуры переработки на таможенной территории, действие которой было приостановлено в соответствии с пунктом 3 статьи 253 Кодекса;
3) помещением временно ввезенных товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, если эти товары помещены под эту таможенную процедуру для перевозки (транспортировки) по таможенной территории ЕАЭС с территории государства – члена ЕАЭС, таможенным органом которого произведен выпуск товаров при их помещении под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), на территорию иного государства – члена ЕАЭС.
Пунктом 5 статьи 305 Кодекса предусмотрено, что по истечении срока действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска), установленного таможенным органом, действие таможенной процедуры прекращается.
В соответствии со статьей 306 Кодекса обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) с частичной уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов, подлежит исполнению (ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате):
1) при единовременной уплате ввозных таможенных пошлин, налогов либо при уплате первой части суммы ввозных таможенных пошлин, налогов при периодической уплате ввозных таможенных пошлин, налогов – до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой временного ввоза (допуска);
2) при уплате второй и последующих частей суммы ввозных таможенных пошлин, налогов при периодической уплате ввозных таможенных пошлин, налогов – до начала периода, за который производится уплата очередной части суммы ввозных таможенных пошлин, налогов.
В отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов подлежит исполнению при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 7 статьи 306 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 306 Кодекса в случае незавершения действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска) в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 305 Кодекса до истечения срока действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска), установленного таможенным органом, сроком уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов считается день истечения срока действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска), установленного таможенным органом, за исключением случая, когда действие этой таможенной процедуры продлевается в соответствии с пунктом 4 статьи 302 Кодекса.
Компанией «S» в установленный заявленный срок – 31.12.2022г. – действие таможенной процедуре «временного ввоза (допуска)» по ДТ ИМ-53 не завершено. Заявление о продлении срока временного ввоза в соответствии со статьей 302 Кодекса не подавалось.
Таможенная процедура «временного ввоза (допуска)» по ДТ ИМ-53 завершена 26.05.2023г. путем помещения под таможенную процедуру «реэкспорт» по ДТ ЭК-31.
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 304 и с подпунктом 8 пункта 7 статьи 306 Кодекса у Компании «S» возникает обязанность по уплате таможенных платежей, налогов.
Компанией «S» в графе 36 ДТ ИМ-53 заявлено освобождение от уплаты периодических таможенных платежей, налогов – «РВ» – Временное нахождение и использование на таможенной территории Евразийского экономического союза в соответствии с таможенной процедурой временного ввоза (допуска) без уплаты НДС товаров, категории которых определяются ЕЭК и (или) международными договорами государств – членов ЕАЭС с третьей стороной.
Решением Совета ЕЭК от 20.12.2017г. №109 «О некоторых вопросах применения таможенной процедуры временного ввоза (допуска)» утвержден Перечень категорий товаров, временное нахождение и использование которых на таможенной территории ЕАЭС в соответствии с таможенной процедурой «временного ввоза (допуска)» допускаются без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов (далее – Перечень).
Сведения о самолетах по коду ТН ВЭД 8802 40 001 1 отсутствуют в Перечне.
Кроме того, Решением Совета ЕЭК от 17.03.2022г. «О внесении изменений в некоторые решения Комиссии Таможенного союза и Совета ЕЭК в отношении отдельных видов гражданских пассажирских самолетов» Перечень дополнен пунктом 13. Данный пункт был введен в действие 27.03.2022г. Решением Совета ЕЭК от 17.03.2022г. №42 с пометкой «для служебного пользования».
В ходе изучения документов установлено, что Компания «S» 24.11.2022г. заключила Соглашение коммерческой аренды (чартерный рейс) с компанией «Z» (Турецкая Республика) на коммерческие перевозки пассажиров по маршруту Казахстан – Россия – Франция – Казахстан на общую сумму 364,50 тысяч долларов США.
Компания «S» по заявлению на перевод денег в иностранной валюте от 25.11.2022г. осуществило перевод денег в размере 364,50 тысяч долларов США в пользу компании «Z».
В этой связи, чартерный рейс воздушного судна по маршруту Казахстан – Россия – Франция – Казахстан является коммерческим (получение платы) и положения Перечня не соблюдены, и соответственно освобождение от уплаты таможенных платежей и налогов заявлено Компанией «S» неправомерно.
Решением Апелляционной комиссии результаты таможенной проверки признаны правомерными.
Таможенные споры
Юридическое лицо
Иные таможенные вопросы
Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – таможенный орган) о начислении таможенных платежей и налогов.
Как следует из материалов дела, таможенным органом проведена таможенная проверка по вопросам соблюдения условий помещения товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (далее – СТЗ) и их использования в соответствии с данной таможенной процедурой, по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки на общую сумму 428 012,8 тыс. тенге.
Компания «А» не согласившись с выводами таможенного органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение таможенного органа.
Так, Компания «А» сообщает, что осуществляет предпринимательскую деятельность на территории специальной экономической зоны (далее - СЭЗ) на основании договора об осуществлении деятельности в качестве участника СЭЗ (далее – Договор СЭЗ).
В соответствии с пунктом 1 Договора СЭЗ предметом договора является осуществление Компанией «А» на территории СЭЗ 2 (двух) приоритетных видов деятельности (далее – ПВД).
Согласно дополнительным соглашениям к Договору СЭЗ, Договор СЭЗ дополнен новыми видам ПВД. Итого на территории СЭЗ Компания «А» осуществляет предпринимательскую деятельность по 11 ПВД.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 15 Договора СЭЗ, Компания «А» обязано осуществлять на территории СЭЗ ПВД, указанные в Договоре СЭЗ.
Исходя из содержания акта таможенной проверки, таможенный орган произвел доначисления таможенных платежей и налогов по товарам, ввезенным на территорию СЭЗ в период с 2022-2024гг., заявленные Компанией «А» под СТЗ, которые предназначены для использования в рамках предпринимательской деятельности согласно 11 ПВД в соответствии с Договором СЭЗ.
Компания «А» отмечает, что таможенный орган, изучив проектно-сметную документацию, которая относится только к 1 ПВД решил, что товары, указанные в приложении №1 к акту таможенной проверки, не должны быть оформлены по процедуре СТЗ, при этом не принял во внимание, что Компания имеет 11 видов ПВД.
Под таможенную процедуру СТЗ помещаются товары, предназначенные для размещения и (или) использования резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ на территории СЭЗ в целях осуществления резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ предпринимательской и иной деятельности в соответствии с соглашением (договором) об осуществлении (ведении) деятельности на территории СЭЗ (договором об условиях деятельности в СЭЗ, инвестиционной декларацией, предпринимательской программой), а также в иных целях в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах.
По мнению Компании «А», участник СЭЗ вправе помещать товары под процедуру СТЗ в целях предпринимательской деятельности в соответствии с соглашением об осуществлении деятельности на территории СЭЗ и использовать такой товар в соответствии с условиями процедуры СТЗ и Кодексом Республики Казахстан «О таможенном регулировании в Республики Казахстан» (далее – Кодекс). Товары, помещенные под процедуру СТЗ, полностью соответствуют указанным условиям.
В связи с чем, Компания «А» не согласна с позицией таможенного органа, что товары не были предусмотрены утвержденной и прошедшей экспертизу документацией и не входили в перечень товаров, предусмотренной Договором СЭЗ, соответственно не соответствовали условиям помещения и не должны помещаться под таможенную процедуру СТЗ с освобождением по уплате таможенных платежей и налогов.
Исходя из содержания законодательства Компанией «А» сделаны следующие выводы:
– товары, помещенные под таможенную процедуру СТЗ были размещены и находились на территории СЭЗ;
– в течение данного срока деятельность СЭЗ не была прекращена;
– в течение данного срока таможенная процедура СТЗ продолжала применяться, то есть сохранялась возможность ведения предпринимательской деятельности с ввозом, хранением и использованием товаров в пределах СЭЗ без уплаты пошлин и НДС;
– в течение данного срока Компания «А» не утратила статус участника СЭЗ;
– товары, помещенные под таможенную процедуру СТЗ, использовались на территории СЭЗ согласно Договору СЭЗ, то есть в соответствии с ПВД, предусмотренными Договором СЭЗ;
– товары, помещенные под таможенную процедуру СТЗ, использовались самой Компанией «А»;
– действия, совершенные Компанией «А» в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, соответствовали статье 285 Кодекса.
Следовательно товары, помещенные под таможенную процедуру СТЗ, могут участвовать в любых операциях на территории СЭЗ. При этом допускается, что иностранные товары могут содействовать изготовлению товара, даже если они расходуются полностью или частично и не содержатся в конечном продукте.
Кроме того, таможенный орган считает, что Компанией «А» в нарушение таможенного законодательства была осуществлена реализация товаров, заявленных по 1 декларации на товары (далее – ДТ) в пользу Компании «Т» без завершения таможенной процедуры СТЗ.
Компания «А» не согласна с позицией таможенного органа по данному нарушению, так как на дату выпуска товаров, заявленных по ДТ, между АО «Управляющая компания СЭЗ» и Компанией «А» заключен Договор СЭЗ на осуществление приоритетных видов деятельности ПВД 1, ПВД 2, ПВД 3.
Компания «А» в рамках договора генерального подряда от 11.01.2022г., заключенного между Компанией «А» и Компанией «I», осуществляла реализацию инвестиционного проекта по строительству завода, при строительстве которого были использованы товары, заявленные в ДТ по СТЗ.
Использование товаров, заявленных по ДТ, подтверждается актом выполненных работ, кроме того, Компанией «А» предоставлялись таможенному органу отчеты по потреблению товаров.
Также между таможенным органом, Компанией «G» и Компанией «А» подписан акт о завершении действия таможенной процедуры СТЗ в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ.
Таким образом, Компания «А» считает, что доводы таможенного органа о том, что товары были реализованы до завершения таможенной процедуры СТЗ не соответствует действительности.
Кроме того, Компания «А» сообщает, что сырье и комплектующие для изготовления алюминиевых оконных витражей были закуплены у местных поставщиков без применения таможенных льгот и преференций.
В связи с изложенным, Компания «А» просит отменить уведомление, вынесенное по результатам таможенной проверки.
Рассмотрев доводы участника ВЭД, исследовав представленные таможенным органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 281 Кодекса таможенная процедура СТЗ является таможенной процедурой, применяемой в отношении иностранных товаров и товаров ЕАЭС, в соответствии с которой такие товары размещаются и используются в пределах территории СЭЗ или ее части без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.
Пунктом 2 статьи 281 Кодекса определено, что под таможенную процедуру СТЗ помещаются товары, предназначенные для размещения и (или) использования резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ на территории СЭЗ в целях осуществления резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ предпринимательской и иной деятельности в соответствии с соглашением (договором) об осуществлении (ведении) деятельности на территории СЭЗ (договором об условиях деятельности в СЭЗ, инвестиционной декларацией, предпринимательской программой), а также в иных целях в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах.
Согласно пункту 3 статьи 208 Кодекса обязанность по подтверждению соблюдения условий помещения товаров под заявленную таможенную процедуру возлагается на декларанта.
Компания «А» является участником СЭЗ на основании свидетельства о регистрации лица в качества участника СЭЗ, в связи с чем производило таможенное декларирование товаров с помещением под таможенную процедуру СТЗ.
Деятельность Компании «А» как участника СЭЗ осуществлялась на основании Договора СЭЗ, предметом которого являлось осуществление на территории СЭЗ ПВД №1 и ПВД №2. Также дополнительными соглашениями, Договор СЭЗ дополнен новыми видам ПВД (всего 11 ПВД).
Пунктом 18 Договора СЭЗ установлено, что перечень товаров, необходимых для осуществления участником СЭЗ ПВД, в отношении которых будет применяться таможенная процедура СТЗ, устанавливается в соответствии с законодательством Республики Казахстан, в проектно-сметной документации, прошедшей государственную экспертизу, по необходимости.
В рассматриваемом случае Компанией «А» в период с 2022-2024гг. под таможенную процедуру СТЗ по 26 ДТ помещены и оформлены строительные инструменты и изделия (набор ключей и отверток, клеммы, перфоратор, монтировка и т.д.).
В ходе таможенной проверки установлено, что товары, заявленные по 26 ДТ не предусмотрены утвержденной и прошедшей экспертизу документацией и не соответствовали перечню товаров, ввозимых в рамках Договора СЭЗ.
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 282 Кодекса одним из условий помещения товаров под таможенную процедуру СТЗ является, когда товары предназначены для размещения и (или) использования резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ на территории СЭЗ в целях осуществления резидентами (участниками, субъектами) СЭЗ предпринимательской и иной деятельности в соответствии с соглашением (договором) об осуществлении (ведении) деятельности на территории СЭЗ (договором об условиях деятельности в СЭЗ, инвестиционной декларацией, предпринимательской программой), а также в иных целях, определенных законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах.
Учитывая, что в соответствии с Договором СЭЗ в перечне товаров, необходимых для осуществления участником СЭЗ ПВД, в отношении которых будет применяться таможенная процедура СТЗ отсутствуют наименования строительных инструментов и изделий (набор ключей и отверток, клеммы, перфоратор, монтировка и т.д.), Компанией «А» в нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 282 Кодекса не соблюдены условия и требования помещения товаров под таможенную процедуру СТЗ.
Таким образом, Компанией «А» неправомерно помещены под таможенную процедуру СТЗ вышеуказанные товары и освобождены от уплаты таможенной пошлины и НДС в рамках данной процедуры.
Подпунктом 2) пункта 1 статьи 399 Кодекса определено, что по результатам проведения таможенного контроля после выпуска товаров, таможенный орган исчисляет таможенные пошлины, налоги, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины, если таможенному органу представлены документы, сведения, о которых указаны в ДТ, запрошенные таможенным органом для проверки заявленных в ДТ сведений, влияющих на размер уплаченных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, но такие документы не подтверждают проверяемые сведения.
Учитывая, что в перечне проектно-сметной документации отсутствуют строительные инструменты и изделия (набор ключей и отверток, клеммы, перфоратор, монтировка и т.д.), начисление таможенным органом таможенной пошлины и НДС по 26 ДТ произведено правомерно.
Компанией «А» под таможенную процедуру СТЗ по 1 ДТ помещены товары для производства алюминиевых оконных витражей (профиль алюминиевый, крепежный элемент, пластмассовый уплотнитель, винт, резиновая прокладка, ручка оконная и т.д.).
В последующем Компания «А» (Продавец) заключила договор поставки с Компанией «T» (Покупатель), согласно которой Компания «А» изготавливает и передает в собственность Покупателя алюминиевые оконные витражи.
В соответствии с пунктом 9 статьи 281 Кодекса товары, изготовленные (полученные) из иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, и товары, изготовленные (полученные) из иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, и товаров ЕАЭС (товары, изготовленные (полученные) из иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ), приобретают статус иностранных товаров
Согласно статье 285 Кодекса в отношении всех или части товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, и (или) товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, на территории СЭЗ могут совершаться сделки, предусматривающие передачу прав владения, пользования и (или) распоряжения этими товарами. При этом действие таможенной процедуры свободной таможенной зоны должно быть завершено в порядке, установленном Кодексом.
В соответствии с пунктом 7 статьей 288 Кодекса в случае передачи товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ, иному лицу без завершения действия таможенной процедуры у участника СЭЗ возникает обязанность по уплате таможенных платежей и налогов в день такой передачи.
В ходе таможенной проверки установлены факты передачи Компанией «А» товаров, ввезенных по 1 ДТ Компании «Т», что подтверждается предоставленными Компанией «А» в ходе таможенной проверки документами: калькуляцией расхода материала, счет-фактурой, карточкой бухгалтерского учета 6010, 1310, оборотно-сальдовой ведомости по счету 1310, а также накладной на отпуск и электронной счет-фактурой.
Исходя из вышеуказанных документов реализация товаров произошла 21.06.2024г., соответственно срок уплаты таможенных платежей и налогов по рассматриваемой ДТ наступает с указанной даты.
На основании вышеизложенного, начисление таможенных платежей и налогов в связи с реализацией товаров, находящихся под таможенным контролем таможенным органом произведено правомерно.
Решением Апелляционной комиссии результаты таможенной проверки признаны правомерными.
Вид спора: налоговые споры
Министерство финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов (далее- налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), платы за пользование земельными участками и уменьшении убытка.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН, платы за пользование земельными участками и уменьшении убытка.
Компании «Т», не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующий суммы пени явилось нарушение пункта 2 статьи 272 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) расходы по ремонту основных средств на объектах Компании «Т» признаны расходами текущего периода и отнесены на вычеты в 2018-2021гг. В связи с чем, по результатам налоговой проверки расходы по ремонту основных средств признаны расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса и начислен КПН в сумме 25 269,9 тыс.тенге и уменьшены убытки на сумму 1 380 846,3 тыс.тенге.
В данными выводами налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что предельные тарифы на электрическую энергию, на балансирующую электроэнергию и на услугу по поддержанию готовности электрической мощности устанавливаются Правилами, утвержденными приказом Министра энергетики Республики Казахстан от 27.02.2015г. №147. Вышеуказанные нормативные документы предусматривают статью расходов «капитальный ремонт, не приводящий к увеличению стоимости основных средств», включается в затратную часть тарифа на производство тепловой и электрической энергии энергопроизводящих организаций.
Капитальный ремонт, не приводящий к увеличению стоимости основных средств, представляет собой ремонт с целью доведения технических и экономических показателей до их нормативных значений при обеспечении надежной, экономичной работы оборудования. Соответственно, расходы на капитальные ремонты, не приводящие к росту стоимости основных средств, учитываемые в тарифной смете затрат, в бухгалтерском учете признаются как расходы периода, в котором они были понесены.
Также в жалобе Компания «Т» отмечает, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт капитализируются, только если они отвечают определению основных средств, то есть Компания «Т» с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива (увеличение срока службы производственной мощности). Капитальные ремонты, которые подлежат отнесению на увеличение стоимости основных средств, учитываются в Инвестиционной программе Компании «Т», которая утверждается антимонопольным органом.
При этом Компания «Т» в жалобе отмечает, что в целях налогообложения последующие расходы увеличивают стоимостной баланс групп, если налогоплательщиком в бухгалтерском учете такие расходы отнесены на увеличение балансовой стоимости.
Компания «Т» отмечает, что в бухгалтерском учете данные расходы не увеличивали балансовую стоимость основных средств.
В жалобе указано, что затраты по ремонту, указанные в акте, не приводят к увеличению производительности или продлению срока полезной службы, так как работы ведутся для поддержания исправности или восстановления основных средств к рабочему состоянию, поэтому они не капитализируются, а списываются на расходы текущего периоды, как предусмотрено стандартами МСФО и учетной политикой Компании «Т».
Компания «Т» в жалобе отмечает, что по результатам налоговой проверки отнесение расходов по текущему ремонту к капитальному, которые также привели к уменьшению убытка нарушает нормы налогового законодательства и МСФО.
Также, Компания «Т» в жалобе указывает что по результатам налоговой проверки в разделе КПН за 2019г. указаны суммы, которые следует перевести в состав последующих расходов по фиксированным активам, относимых на увеличение стоимостных балансов групп (подгрупп) в размере 595 947,2 тыс.тенге, что на 415,9 тыс.тенге больше, что привело к занижению убытка и начислению КПН в сумме 83,1 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 272 Налогового кодекса последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении следующих активов после признания их в бухгалтерском учете:
1) фиксированных активов, в том числе в период временного прекращения их использования;
2) не относимых к фиксированным активам основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, учитываемых в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенных для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Последующими расходами также признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию и другие затраты, понесенные в отношении имущества, полученного по договору имущественного найма (аренды).
Если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам, активам, указанным в подпункте 14) пункта 2 статьи 266 настоящего Кодекса, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 276 настоящего Кодекса:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 13 статьи 268 Налогового кодекса.
Согласно статье 271 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.
Если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговом регистре по определению стоимостных балансов групп (подгрупп) фиксированных активов и последующим расходам по фиксированным активам норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса фиксированными активами признаются активы, учтенные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. При этом стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Следует указать, что себестоимость объекта в соответствии с пунктом 7 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 (далее - МСФО 16) основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
Согласно принципу признания указанному выше (пункте 7 МСФО (IAS) 16), организация не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное обслуживание объекта. Вместо этого эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное обслуживание в основном представляют собой затраты на рабочую силу и расходные материалы и могут включать стоимость мелких деталей. Цель этих расходов часто описывается как «ремонт и техническое обслуживание» объекта основных средств.
Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания.
Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта.
При выполнении каждого масштабного технического осмотра, связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве затрат на замену, если удовлетворяются критерии признания. Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей, имеющих физическую форму) подлежит прекращению признания.
Это происходит вне зависимости от того, выделялись или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в рамках операции по приобретению или строительству данного объекта. При необходимости расчетная стоимость будущего аналогичного технического осмотра может быть использована в качестве показателя стоимости существующего компонента технического осмотра, в которой он был включен в балансовую стоимость соответствующего объекта в момент его приобретения или строительства.
Таким образом, при признании объектов энергетической отрасли необходимо руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 16.
Следует указать, что подпунктами 1) и 8) пункта 2 «Правил организации технического обслуживания и ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей», утвержденных Приказом Министра энергетики Республики Казахстан от 11.02.2015г. №73 (далее – Правила №73) применяются понятия:
текущий ремонт – ремонт, выполняемый для устранения обнаруженных дефектов, препятствующих нормальной эксплуатации оборудования (установки) и устранение которых невозможно на работающем оборудовании;
капитальный ремонт – плановый ремонт, осуществляемый с целью восстановления исправности и ресурса энергетического оборудования или сети путем замены или восстановления любых частей оборудования, включая базовые, проверки и регулировки отремонтированных частей и оборудования в целом, замены или восстановления изношенных конструкций и участков сети или замены их на более прочные и экономичные.
Также пунктом 9,10 и 11 Правил №73 предусмотрен порядок организации ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей.
Энергопроизводящие и энергопередающие организации осуществляют планирование ремонта своего оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей, которое включает в себя разработку: перспективного плана ремонта оборудования, зданий и сооружений организации на пять лет и годовых графиков ремонта оборудования, зданий и сооружений.
Перспективный план ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей и в случае необходимости ежегодно корректируется с учетом фактических обстоятельств.
Годовой график ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей разрабатывается на основе перспективного плана с учетом технического состояния объектов и устанавливает календарное время вывода в ремонт каждого отдельного объекта, продолжительность ремонта и планируемый объем работ с распределением по исполнителям.
Необходимо отметить, что согласно Регламента классификации затрат при проведении технического обслуживания и ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей, в подразделениях Компании «Т» от 11.07.2018г. капитальным ремонтом признается ремонт, осуществляемый с целью восстановления исправности и ресурса энергетического оборудования или сети, путем замены или восстановления любых частей оборудования, включая базовые, проверки и регулировки отремонтированных частей и оборудования в целом, замены или восстановления изношенных конструкций и участков сети или замены их на более прочные и экономичные.
При этом, согласно параграфа 6.3.4. «Учет и классификация ремонтов» Учетной политики Компании «Т» Компания подразделяет виды ремонта на капитальный и текущий ремонт». При этом, капитальный ремонт – это ремонт, направленный на продление срока полезной службы и/или повышения производительности первоначально рассчитанных нормативных показателей (улучшение состояние объекта). Затраты по капитальному ремонту капитализируются в стоимость соответствующего объекта основного средства, затраты по текущему ремонту относятся на расходы текущего периода.
Затраты на капитальный ремонт, в ходе которого происходит замена существенного компонента актива, капитализируются как отдельный компонент основных средств и амортизируются в течение предполагаемого срока его полезного использования. При этом балансовая стоимость, относящаяся к замененным компонентам, списывается с баланса, вне зависимости от того, был ли отдельно выделен выбывший компонент при признании.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки расходы по капитальному ремонту основных средств признаны расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) за 2018-2021гг. в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса.
Так, из акта налоговой проверки следует, что Компания «Т» согласно заключенным договорам проведены:
- капитальный ремонт котлоагрегата ст.№13;
- капитальный ремонт турбоагрегата ст.№7;
- капитальный ремонт турбоагрегата и турбогенератора ст.8;
- ремонт цилиндра низкого давления турбоагрегата ст.№5;
- капитальный ремонт автоматизации и систем измерений турбоагрегата ст.№7;
- капремонт боровов 2 очереди, «СМР зданий и сооружений», «Замена деталей трубопроводов ВД ТГ №4» и т.д.
При этом, по результатам налоговой проверки переквалифицированы признанные Компанией «Т» расходы текущего периода на расходы, связанные с ремонтом фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) по проведенным строительно-монтажным и ремонтным работам на сумму 2 069 943,8 тыс.тенге и стоимости товарно-материальных запасов (комплектующих узлов, изделий, конструкций, деталей и расходных материалов) на сумму 778 752,8 тыс.тенге за 2018-2021г. всего на сумму 2 848 696,6 тыс.тенге:
- строительно-монтажных и ремонтных работ на сумму 2 069 943,8 тыс.тенге, в том числе в 2018г. - 465 066,8 тыс.тенге, 2019г. - 252 122,2 тыс.тенге, 2020г. - 485 299,9 тыс.тенге, 2021г. - 867 454,9 тыс.тенге;
- стоимость товарно-материальных запасов (комплектующих узлов, изделий, конструкций, деталей и расходных материалов) на сумму 778 752,8 тыс.тенге, в том числе в 2018г. - 310 259,8 тыс.тенге, 2019г. - 343 825,1 тыс.тенге, 2020г. – 124 667,9 тыс.тенге.
Необходимо отметить, что учитывая нормы статьи 272 Налогового кодекса, исключены из вычетов расходы по фиксированным активам в сумме 1 507 020,2 тыс.тенге, в том числе:
2018г. – 581 494,9 тыс.тенге;
2019г. – 301 274,8 тыс.тенге;
2020г. – 236 783,4 тыс.тенге;
2021г. – 387 467,1 тыс.тенге.
Так, по договору №Д1830-190902-117190 от 31.01.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№13», заключенному между Компанией «Т» и ТОО «М», стоимость выполненных в течении 3 месяцев в период июнь-август 2018г. строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 127 900,0 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 157 521,8 тыс.тенге, всего на сумму 285 421,9 тыс.тенге, приводящих к увеличению стоимости объекта «Котел 13» (инв.№40-ОС0000188), в том числе:
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20180703-42314882 и актов выполненных работ №100 от 25.06.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№13» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 45 696,4 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 49 922,5 тыс.тенге, в том числе заменен пароперегреватель I ступени чертеж №К-51287 стоимостью 40 058,3 тыс.тенге;
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20180731-56233962 и актов выполненных работ №134 от 26.07.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№13» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 45 859,8 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 77 907,3 тыс.тенге, в том числе заменены: пароперегреватель котла ПК-10П-2 II ступень чертеж №К-40390/Б стоимостью 23 891,2 тыс.тенге; пароперегреватель котла ПК-10П-2 III ступени чертеж №К-40390/Б стоимостью 21 685,6 тыс.тенге; вал дымососа Д20х2 чертеж №Р-80350А в количестве 2 единиц общей стоимостью 3 103,6 тыс.тенге; крыльчатка Д-20х2 чертеж №Д-4406 в количестве 2 единиц общей стоимостью 2 223,2 тыс.тенге;
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20180911-35087191 и актов выполненных работ №178 от 29.08.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст. №13» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 36 343,8 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 29 691,9 тыс.тенге, в том числе заменено: сопло первичного воздуха горелки котлов ПК-10П-2 в количестве 2 единиц общей стоимостью 1 500,0 тыс.тенге; сопло вторичного воздуха горелки котлов ПК-10П-2 в количестве 2 единиц общей стоимостью 1 500,0 тыс.тенге.
При этом, установленные при выполнении строительно-монтажные работы, произведены согласно утвержденного Графика ремонтов основного оборудования электростанций Центрального региона на 2018г. пароперегреватели I, II и III ступени общей стоимостью 85 635,2 тыс.тенге по технической характеристике котлоагрегата являются одними из основных его частей.
Аналогично по договору №Д1830-190902-117189 от 31.01.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№14» с ТОО «М» стоимость выполненных в течении 3 месяцев в период сентябрь-ноябрь 2018г. строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 113 566,3 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 139 777,0 тыс.тенге, всего на сумму 253 343,3 тыс.тенге, приводящих к увеличению стоимости объекта «Котел 14» (инв. №40-ОС0000189), в том числе:
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20181008-56264092 и актов выполненных работ №201 от 28.09.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№14» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 38 398,0 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 45 737 359,53 тенге, в том числе заменен параперегреватель I ступени чертеж №К-51287 стоимостью 40 019,7 тыс.тнге;
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20181031-36976937 и актов выполненных работ №250 от 26.10.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№14» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 29 325,8 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 10 731,1 тыс.тенге, в том числе: вал дымососа Д20х2 чертеж №Р-80350А стоимостью 1 551,8 тыс.тенге; крыльчатка Д-20х2 чертеж Д-4406 стоимостью 1 464,2 тыс.тенге;
- согласно ЭСФ №ESF-050840003894-20181130-43434716 и актов выполненных работ №287 от 29.11.2018г. «Капитальный ремонт котлоагрегата ст.№14» стоимость выполненных строительно-монтажных (ремонтных) работ на сумму 45 842,5 тыс.тенге с использованием и (или) установкой при их выполнении давальческих ТМЗ заказчика на сумму 83 308,4 тыс.тенге, в том заменены пароперегреватель котла ПК-10П-2 II ступень чертеж №К-40390/Б стоимостью 28 109,6 тыс.тенге; пароперегреватель котла ПК-10П-2 III ступени чертеж №К-40390/Б стоимостью 19 592,8 тыс.тенге; вал дымососа Д20х2 чертеж № Р-80350А стоимостью 1 551,8 тыс.тенге; сопло первичного воздуха горелки котлов ПК-10П-2 в количестве 2 единиц общей стоимостью 1 500,0 тыс.тенге; сопло вторичного воздуха горелки котлов ПК-10П-2 в количестве 2 единиц общей стоимостью 1 500,0 тыс.тенге.
При этом, установленные при выполнении строительно-монтажные работы, произведены согласно утвержденного Графика ремонтов основного оборудования электростанций Центрального региона на 2018г. пароперегреватели I, II и III ступени общей стоимостью 87 721,9 тыс.тенге по технической характеристике котлоагрегата являются одними из основных его частей.
Аналогично за 2019-2021гг., при этом, в соответствии с пунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в обжалуемом акте налоговой проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены.
На основании указанного, выполненные работы за 2018-2021гг. произведены согласно утвержденных Графиков ремонтов основного оборудования электростанций Центрального региона, которые по техническим характеристикам являются одними из основных его частей, при этом, увеличивают технические характеристики объекта, кроме того, работы выполнялись в течении 3 месяцев и более месяцев, соответственно, расходы по ремонту основных средств по результатам проверки признаны расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса.
Как указано под капитальным ремонтом подразумевается проведение работ, которые требуют значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов объектов в связи с их износами направлены на повышение технико-экономических возможностей объекта основных средств, что в будущем приведет к увеличению экономических выгод.
Исходя из изложенного, следует, что расходы по ремонту по вышеуказанным объектам подлежат признанию в качестве активов, которые подлежат отнесению на увеличение стоимостного баланса группы (подгруппы) и подлежат отнесению на вычеты посредством начисления амортизационных отчислений.
В данном случае, в связи с увеличением стоимости фиксированных активов групп (подгрупп) по результатам налоговой проверки увеличены суммы амортизационных отчислений:
- 2018г. – 193 831,6 тыс.тенге;
- 2019г. – 294 256,6 тыс.тенге;
- 2020г. – 373 184,4 тыс.тенге;
- 2021г. – 479 987,1 тыс.тенге.
При этом, следует отметить, что согласно статье 299 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается:
1) превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса;
2) убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки сумма уменьшенного убытка за 2018-2021гг. составила 1 380 846,4 тыс.тенге и определен налогооблагаемый доход за 2021г. в сумме 126 173,8 тыс.тенге и начислен КПН в сумме 25 269,9 тыс.тенге.
Таким образом, учитывая нормы статьи 272 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов по фиксированным активам за 2018г. на сумму 581 494,9 тыс.тенге, за 2019г. на сумму 301 274,8 тыс.тенге, за 2020г. на сумму 236 783,4 тыс.тенге и за 2021г. на сумму 387 467,1 тыс.тенге и соответствующее уменьшение убытка за соответствующие налоговые периоды и начисление КПН в указанной части по результатам налоговой проверки являются обоснованными.
Относительно арифметической ошибки следует отметить, что как следует из акта налоговой проверки фактически исключены из вычетов расходы в сумме 301 586,8 тыс.тенге. При этом, согласно информации налогового органа, за 2019г. подлежит увеличению стоимость фиксированных активов групп (подгрупп) в сумме 595 531,4 тыс.тенге вместо 595 947,2 тыс.тенге или расхождение составило в сумме 415,8 тыс.тенге.
При этом, подлежат уменьшению суммы амортизационных отчислений на сумму 240,4 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. в сумме 104,0 тыс.тенге;
- за 2020г. в сумме 78,0 тыс.тенге;
- за 2021г. в сумме 58,4 тыс.тенге.
Таким образом, в результате арифметической ошибки начисленная сумма КПН за 2021г. в сумме 35,1 тыс.тенге (415,8-240,4) *20%) является необоснованной.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН в сумме 35,1 тыс.тенге и уменьшения убытка в сумме 175,4 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН
Министерство финансов Республики Казахстан (далее- уполномоченный орган), получена апелляционная жалоба Компании «О» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН и НДС.
Компания «О», не согласившись с выводами налогового органа, обратилось в апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось исключение из вычетов последующих расходов, которые Компанией «О» в бухгалтерском учете отнесены на затраты по ремонту зданий, оборудования трансформаторных подстанций, высоковольтных линий электропередач к капитальному ремонту, при этом, по налоговому учету отнесены на вычеты как последующие расходы (текущий ремонт). В связи с чем, по результатам проверки расходы по капитальному ремонту признаны расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса и начислен КПН за 2019г. в сумме 44 216,2 тыс.тенге, за 2020г. в сумме 39 448,8 тыс.тенге и за 2021г. в сумме 66 088,3 тыс.тенге.
С данными выводами налогового органа Компания «О» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки переклассифицированы расходы расширенно-текущего ремонта на основные средства Компании «О» относимые на вычеты напрямую, признав их расходами увеличивающих стоимость фиксированных активов как расходы капитального ремонта.
Компания «О» в жалобе отмечает, что за период с 2019-2021гг. в налоговом учете применил вычеты к затратам на ремонтные работы, квалифицировав их в бухгалтерском учете, как текущие расходы при проведении расширенно-текущих ремонтов, не подлежащих отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости объектов, не относимых к категории «капитальных затрат» по статье 272 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г.
Также в жалобе указано, что различие классификации затрат обоснованно применением налогового органа, антимонопольного законодательства в качестве терминологии и основы для определения налоговых обязательств.
При этом не учтено, что фактически затраты тарифной сметы при ее утверждении или при ее исполнении за текущий период отражают именно расходы Компании «О», признанные производственными в себестоимости тарифа, несмотря на то, что в тарифной смете они классифицированы, как затраты на «капитальный ремонт не приводящие к увеличению стоимости основных средств», но в акте проверки указаны как «капитальный ремонт» без уточняющей информации «не приводящие к увеличению стоимости».
Согласно тарифной сметы Компании «О» за 2019г., а также аналогично за 2020-2021гг., утвержденной уполномоченным органом, также в бухгалтерском и налоговом учете и тарифной смете затраты отражены в текущих расходах.
Также Компания «О» в жалобе приводятся понятия текущего, расширенно-текущего и капитальный ремонтов и сроков их проведения.
Компания «О» в жалобе ссылается на пункт 12 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» согласно принципу признания, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на техническое обслуживание и планово-предупредительные ремонты (текущий, расширенно-текущий на объекты энергетики) объекта, так как данные мероприятия направлены на поддержание и сохранение первоначальных эксплуатационных характеристике обеспечивающий ее нормальную эксплуатацию в течение соответствующего периода. Это затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.
В жалобе Компании «О» указано, что расширенно-текущий ремонт (в тарифной смете классифицирован как «капитальный ремонт, не приводящий к увеличению стоимости основных средств» и выделенный в расходах тарифной сметы именно по причине несколько большим объемом работ в отличие от текущего ремонта, но при этом недостаточном по нормативам как капитальные затраты в Инвестиционной программе) отражен в бухгалтерском учете как текущие расходы.
Проверив доводы Компании «О», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В целях вынесения мотивированного решения в соответствии со статьей 186 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. Министерством финансов Республики Казахстан назначена тематическая проверка по вопросу правильности исчисления КПН за период 2019-2021гг.
Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан на основании предписания проведена тематическая проверка Компании «О», по результатам которой составлен акт тематической проверки от 16.01.2025г. №51 (далее - акт тематической проверки от 16.01.2025г. №51).
Из акта тематической проверки от 16.01.2025г. №51 следует.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 272 Налогового кодекса последующими расходами признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию, ликвидации и другие затраты, понесенные в отношении следующих активов после признания их в бухгалтерском учете:
1) фиксированных активов, в том числе в период временного прекращения их использования;
2) не относимых к фиксированным активам основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, учитываемых в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенных для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Последующими расходами также признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию и другие затраты, понесенные в отношении имущества, полученного по договору имущественного найма (аренды).
Если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи, сумма последующих расходов, подлежащая отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам, активам, указанным в подпункте 14) пункта 2 статьи 266 настоящего Кодекса, а также последующих расходов, указанных в пункте 5 статьи 276 настоящего Кодекса:
1) увеличивает соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы);
2) при отсутствии соответствующего виду актива стоимостного баланса группы (подгруппы) формирует соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода.
Последующие расходы, предусмотренные настоящим пунктом, признаются в целях налогообложения в том налоговом периоде, в котором они отнесены на увеличение балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете, за исключением случая, предусмотренного пунктом 13 статьи 268 настоящего Кодекса.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса фиксированными активами признаются активы, учтенные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. При этом стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.
Также в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 указано, что себестоимость объекта в соответствии с пунктом 7 МСФО 16 основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
В рассматриваемом случае, Компанией «О» в бухгалтерском учете отнесены на затраты по ремонту зданий, оборудования трансформаторных подстанций, высоковольтных линий электропередач к капитальному ремонту, не приводящего к увеличению стоимости основных средств за 2019-2021гг. в сумме 914 016,1 тыс.тенге, при этом, по налоговому учету данные суммы отнесены на вычеты как последующие расходы.
Вместе с тем, по результатам обжалуемой проверки вышеуказанные суммы последующих расходов признаны расходами на ремонт фиксированных активов, подлежащих отнесению на увеличение стоимости баланса группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса.
В ходе тематической проверки от 16.01.2025г. №51 Комитетом государственных доходов Компании «О» вручены требования о предоставлении необходимых для проведения налоговой проверки документов.
При этом, Компанией «О» представлены следующие подтверждающие документы: учетная политика, налоговая учетная политика, инвентарные карточки, технические паспорта, акты списания, заявки, наряды, акты приема оборудования, графики проведения расширенно-текущего ремонта, служебные записки, дефектные ведомости, трудовые договоры, данные бухгалтерского учета.
Так, в ходе тематической проверки от 16.01.2025г. №51 произведен анализ произведенных расходов в разрезе актов списания на предмет обоснованности признания расходов в бухгалтерском и налоговом учетах, как последующих расходов, не приводящих к увеличению стоимости основных средств.
Необходимо отметить, что Компания «О» структурно состоит из 22 районов электрических сетей и одного эксплуатационного участка.
В ходе проведения тематической проверки от 16.01.2025г. №51 установлены расходы на ремонт по 4 312 единиц основных средств, в том числе:
- 2 109 высоковольтных воздушных линий;
- 112 высоковольтных трансформаторных подстанций;
- 317 зданий;
- 1 445 комплексных трансформаторных подстанций;
- 19 оборудований;
- 310 подземных кабельных линий.
Из акта тематической проверки от 16.01.2025г. №51 следует, что проведены следующие ремонтные работы: установка, демонтаж, монтаж траверсов; замена изоляторов; защита, демонтаж, монтаж опор; доливка (заливка) трансформаторного масла; монтаж птицезащитного изолятора; замена и восстановление проводов; аварийно-восстановительные работы; ремонт крыши зданий; ремонт подъездной дороги; ремонт фундамента; кладка кирпичей; монтаж ограждений; покраска зданий; установка дверей; кладка пола; штукатурка стен; изготовление и установка ограждений комплексных трансформаторных подстанций и т.д.
При этом, согласно представленных первичных документов к тематической налоговой проверке Компанией «О» произведено списание запасов на расходы без учета возвратов на сумму 938 563,4 тыс.тенге, где основанием явились:
- графики по расширенно-текущему ремонту по 2 851 актам списания на сумму 630 505,9 тыс.тенге;
- аварии на линиях по 572 актам списания на сумму 45 131,5 тыс.тенге;
- служебные записки о необходимости дополнительного оснащения оборудования по 1 458 актам списания на сумму 213 350,5 тыс.тенге;
- необходимость во внеплановом ремонте оборудования по 658 актам списания на сумму 49 575,5 тыс.тенге.
Списаны запасы, такие как автоматы, алинекс, анкера, анфапфы, арматуры, бак расширительный, битум, блоки натяжные, болты, валики, ветоши, выключатели, лампы, короткозамыкатели, корпусы зажимов и другие запасы.
При этом, в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных статьей 242 и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 265 – 276 Налогового кодекса.
На основании статьи 265 Налогового кодекса вычету подлежат:
1) амортизационные отчисления, исчисленные в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса;
2) стоимостный баланс подгруппы (группы) на конец налогового периода в соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 273 Налогового кодекса;
3) последующие расходы в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса.
Таким образом, актом тематической проверки от 16.01.2025г. №51 сделан вывод о том, что нормы подпункта 1) пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса предписывают определить, насколько последующие расходы подлежат отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам. При этом, нормами налогового законодательства не установлен порядок признания расходов, как подлежащих отнесению на увеличение балансовой стоимости активов, относимых к фиксированным активам.
Также, в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 указано, что согласно пункту 3 статьи 190 Налогового кодекса если иное не установлено пунктом 4 статьи 190 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с подпунктом 11) статьи 1 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) документом, устанавливающим принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, является стандарт финансовой отчетности.
Согласно пункту 7 МСФО 16 первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:
(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.
В соответствии с пунктом 12 МСФО 16 организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.
Пунктом 13 МСФО 16 установлено, что объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7 МСФО 16, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания.
Таким образом, в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 отмечено, что исходя из требований МСФО 16 расходы на ремонтные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по основным средствам, не являющихся затратами на повседневное техническое обслуживание объекта, при наличии подтверждения повышения будущих экономических выгод от использования объекта.
Кроме того, из акта тематической проверки от 16.01.2025г. №51 следует, что на основании пункта 1 статьи 6 Налогового кодекса бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Учетная политика Компании «О» утверждена 01.01.2015г., налоговая учетная политика утверждена 19.11.2018г.
Пунктом 3.1.1. Учетной политики установлено, что основные средства представляют собой материальные активы, используемые Компанией для передачи и (или) распределения электрической энергии; для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые, как ожидается, будут использованы в течение более чем одного отчетного периода (более 1 года).
Согласно пункту 3.1.10 Учетной политики основные средства подразделяются на классы и группы в зависимости от их целевого назначения: 1 группа «Земля»; 2 группа «Здания»; 3 группа «Сооружения»; 4 группа «Устройства электропередачи, линии электропередачи»; 5 группа «Силовые машины и оборудование»; 6 группа «Рабочие машины и оборудование по видам деятельности (кроме автомобильного транспорта)»; 7 группа «Другие машины и оборудование (кроме автомобильного транспорта)»; 8 группа «Компьютеры и периферийные устройства»; 9 группа «Фиксированные активы, не включенные в другие группы»; 10 группа «Фиксированные активы, не включенные в другие группы».
Пунктом 3.1.63 Учетной политики установлено, что последующие затраты, относящиеся к объектам основных средств, должны признаваться в балансовой стоимости актива в той степени, в которой эти расходы увеличивают экономические выгоды от использования данного основного средства. Все другие последующие расходы должны признаваться как расходы в том периоде, в котором они были понесены.
Согласно пункту 3.1.64 Учетной политики затраты, которые могут быть понесены в процессе эксплуатации объектов основных средств, включают:
- затраты на ремонт капитального характера (капитализацию, реконструкцию основных средств);
- затраты на частичное замещение компонентов основных средств;
- затраты на капитальный ремонт (не приводящий к увеличению основного средства), расширенно-текущий ремонт, текущий ремонт и техническое обслуживание основных средств (допускается применение ТМЗ частично из демонтажа основных средств согласно нормативным документам министерства энергетики).
Пунктом 3.1.65 Учетной политики предусмотрено, что заключение об отнесении затрат на капитализацию или на затратные ремонты дается приемочной комиссией по основным средствам в акте приема-передачи передачи отремонтированных, реконструированных (модернизированных) активов (форма А-5).
В соответствии с пунктом 3.1.66 Учетной политики средства, направляемые на капитальный ремонт, не приводящий к увеличению основных средств, текущий и расширенно-текущий ремонты и другие ремонтно-восстановительные работы, не приводящие к увеличению стоимости основных средств, относящихся к деятельности в сфере естественных монополий, определяются исходя из годовых смет затрат, согласованных с Агентством.
Согласно пунктам 3.1.67 – 3.1.70 Учетной политики на протяжении срока эксплуатации объектов основных средств могут быть понесены затраты, направленные на улучшение рабочего состояния объекта, повышение первоначально оцененных нормативных показателей функционирования объекта основного средства (срок полезной службы, производственная мощность, качество применения), что ведет к увеличению будущих экономических выгод. Такие затраты увеличивают балансовую стоимость основного средства.
Следующие критерии свидетельствуют об увеличении будущих экономических выгод:
- модификация, модернизация, реконструкция объекта основных средств, увеличивающая первоначально установленный срок его полезной службы, производственную мощность, качество применения;
- усовершенствование оборудования для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции.
На основании пунктов 3.1.71 – 3.1.72 Учетной политики затраты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта и не изменяют качественные характеристики основных средств, относятся на расходы в том периоде, в котором они понесены, без увеличения балансовой стоимости объекта. Таким образом, затраты на расширенно-текущий ремонт, текущий ремонт, эксплуатацию, содержание и техническое обслуживание зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств и т.п., производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, признаются текущими расходами в момент возникновения.
Пунктом 3.1.72 Учетной политики предусмотрено:
- текущий ремонт – ремонт, выполняемый для устранения обнаруженных дефектов, препятствующих нормальной эксплуатации оборудования (установки) и устранение которых невозможно на работающем оборудовании;
- расширенно-текущий ремонт – ремонт, имеющий отличие от текущего ремонта несколько большим объемом работ, в котором производится ремонт и замена деталей и узлов, которые не смогут нормально работать до очередного капитального ремонта;
- техническое обслуживание – комплекс мероприятий или мероприятие по поддержанию работоспособного состояния и (или) исправного состояния оборудования, зданий и сооружений при использовании по назначению, хранении и (или) транспортировке без вывода их в ремонт.
Таким образом, исходя из положений Учетной политики последующие затраты, относящиеся к объектам основных средств, должны признаваться в балансовой стоимости актива в той степени, в которой эти расходы увеличивают экономические выгоды от использования данного основного средства и направлены на:
- модификацию, модернизацию, реконструкцию объекта основных средств, увеличивающую первоначально установленный срок его полезной службы, производственную мощность, качество применения;
- усовершенствование оборудования для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции.
В соответствии с главой 7 Налоговой учетной политики Компании «О» учитывает последующие расходы по фиксированным активам согласно статье 272 Налогового кодекса. Последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации фиксированных активов.
Последующими расходами также признаются затраты по эксплуатации, ремонту, реконструкции, модернизации, содержанию и другие затраты, понесенные в отношении имущества, полученного по договору имущественного найма (аренды).
Последующие расходы, связанные с эксплуатацией, ремонтом, техническим обслуживанием и содержанием фиксированных активов, осуществляемые для восстановления или сохранения показателей функционирования этого объекта, относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены (в соответствии п. 3.1.71 - 3.1.73 Учетной политики Компании «О»).
Сумма последующих затрат капитального характера, связанных с улучшением (повышением) производительности, качества применения, увеличением срока полезного использования и отнесенных в бухгалтерском учете в соответствии с Учетной политики Компании «О» на увеличение балансовой стоимости основных средств, в налоговом учете также относятся на увеличение соответствующего стоимостного баланса группы (подгруппы). При отсутствии стоимостного баланса группы (подгруппы) такие расходы формируют соответствующий виду актива стоимостный баланс группы (подгруппы) на конец текущего налогового периода. Затраты на ремонт и эксплуатацию основных средств, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения.
Таким образом, актом тематической проверки от 16.01.2025г. №51 сделан вывод о том, что исходя из положений Налоговой учетной политики сумма последующих затрат капитального характера, связанных с улучшением (повышением) производительности, качества применения, увеличением срока полезного использования и отнесенных в бухгалтерском учете в соответствии с Учетной политики Компанией «О» на увеличение балансовой стоимости основных средств, в налоговом учете также относятся на увеличение соответствующего стоимостного баланса группы (подгруппы).
Далее, в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 указано, что в соответствии с пунктом 2 Правил организации технического обслуживания и ремонта оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей, утвержденных Приказом Министра энергетики Республики Казахстан от 11.02.2015 года №73 (далее-Правила):
- текущий ремонт – ремонт, выполняемый для устранения обнаруженных дефектов, препятствующих нормальной эксплуатации оборудования (установки) и устранение которых невозможно на работающем оборудовании;
- ремонт – комплекс мероприятий по восстановлению работоспособного состояния и (или) исправного состояния оборудования, зданий и сооружений и восстановлению ресурсов их составных частей;
- расширенно-текущий ремонт – ремонт, имеющий отличие от текущего ремонта несколько большим объемом работ, в котором производится ремонт и замена деталей и узлов, которые не смогут нормально работать до очередного капитального ремонта;
- капитальный ремонт – плановый ремонт, осуществляемый с целью восстановления исправности и ресурса энергетического оборудования или сети путем замены или восстановления любых частей оборудования, включая базовые, проверки и регулировки отремонтированных частей и оборудования в целом, замены или восстановления изношенных конструкций и участков сети или замены их на более прочные и экономичные;
- техническое обслуживание – комплекс мероприятий или мероприятие по поддержанию работоспособного состояния и (или) исправного состояния оборудования, зданий и сооружений при использовании по назначению, хранении и (или) транспортировке без вывода их в ремонт.
Также пунктом 4 Правил установлено, что энергопроизводящие и энергопередающие организации на постоянной основе обеспечивают исправное состояние оборудования, зданий и сооружений, используемых, соответственно, для производства и (или) передачи электрической и (или) тепловой энергии, путем организации и проведения комплекса работ, который включает в себя:
1) техническое обслуживание оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей;
2) ремонт оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей.
При этом, согласно пункту 5 Правил периодичность и объем технического обслуживания, а также состав работ по техническому обслуживанию оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей устанавливаются энергопроизводящими и энергопередающими организациями самостоятельно с учетом инструкций производителя по эксплуатации и фактических условий эксплуатации. В соответствии с пунктом 1 Приложения 1 к Правилам техническое обслуживание действующего оборудования электростанций предусматривает выполнение комплекса мероприятий по осмотру, контролю, смазке, регулировке, не требующих вывода его в текущий ремонт. Пунктами 7 и 8 Правил установлено, что учет работ по техническому обслуживанию осуществляется путем ведения журналов технического обслуживания, учет выявленных дефектов осуществляется в отдельном журнале.
В соответствии с пунктом 9 Правил энергопроизводящие и энергопередающие организации осуществляют планирование ремонта своего оборудования, зданий и сооружений электростанций, тепловых и электрических сетей, которое включает в себя разработку:
1) перспективного плана ремонта оборудования, зданий и сооружений организации на пять лет;
2) годовых графиков ремонта оборудования, зданий и сооружений. Согласно пункту 24 Правил капитальный ремонт производится со следующей периодичностью:
1) воздушных линий электропередачи на железобетонных и металлических опорах – не реже одного раза в десять лет;
2) воздушных линий электропередачи на опорах с деревянными деталями – не реже одного раза в пять лет;
3) трансформаторных подстанций, распределительных пунктов и секционирующих пунктов – не реже одного раза в десять лет. Таким образом, Правилами не предусмотрены условия, при которых расходы на ремонт приводят к увеличению балансовой стоимости основных средств.
В рассматриваемом случае, из акта тематической проверки от 16.01.2025г. №51 следует, что Компанией «О» в бухгалтерском учете сумма расходов на ремонт составила на сумму 938 563,4 тыс.тенге, которая признана текущими расходами, соответственно, увеличение балансовой стоимости основных средств не производилось.
Вместе с тем, из вышеуказанной суммы по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 стоимость расходов на ремонт в соответствии с требованиями МСФО 16 «Основные средства» отнесена на увеличение балансовой стоимости основных средств на сумму 258 956,1 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. – 60 482,6 тыс.тенге;
- за 2020г. – 57 856,4 тыс.тенге;
- за 2021г. – 140 617,1 тыс.тенге.
При этом,
1) капитальный ремонт зданий (ремонт крыши зданий, подъездной дороги, фундамента, кладка кирпичей, монтаж ограждения, покраска зданий, установка дверей, кладка пола, штукатурка стен) на сумму 57 571,7 тыс.тенге. Данные расходы признаны в бухгалтерском учете, как расходы на капитальный ремонт основных средств I группы, в том числе:
- за 2019г. – 18 204,7 тыс.тенге;
- за 2020г. – 21 179,9 тыс.тенге;
- за 2021г. – 18 187,1 тыс.тенге.
2) изготовление и установка ограждений комплексных трансформаторных подстанций на сумму 89 532,6 тыс.тенге. Данные расходы признаны в бухгалтерском учете, как расходы на расширенно-текущий ремонт основных средств II группы, в том числе:
- за 2019г. – 14 122,7 тыс.тенге;
- за 2020г. – 11 711,8 тыс.тенге;
- за 2021г. – 63 698,1 тыс.тенге.
При этом, в акте тематической проверки от 16.01.2025г. №51 указано, что Компанией «О» ограждения ранее не признавались в качестве отдельного основного средства, также не являются частью комплексных трансформаторных подстанций.
В соответствии с пунктом 6 МСФО 16 «Основные средства» первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения. В связи с чем, в момент сооружения указанные основные средства подлежат признанию в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» по первоначальной стоимости.
В этой связи, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51, в соответствии с пунктом 1 статьи 267 Налогового кодекса ограждения комплексных трансформаторных подстанций учтены по I группе классификации и расходы по их изготовлению и установке признаны первоначальной стоимостью вновь сооруженного объекта основного средства;
3) замена деревянных опор на железобетонные опоры на сумму 111 851,8 тыс.тенге. Данные расходы Компании «О» признаны в бухгалтерском учете, как расходы на расширенно-текущий ремонт основных средств IV группы, в том числе:
- за 2019г. –28 155,1 тыс.тенге;
- за 2020г. –24 964,8 тыс.тенге;
- за 2021г. –58 731,9 тыс.тенге.
При этом, согласно пункту 2 Правил ремонт путем замены конструкций и участков сети на более прочные признается капитальным ремонтом.
В связи с чем, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 расходы по замене деревянных опор на железобетонные признаны расходами, увеличивающими балансовую стоимость основных средств. Кроме того, указанные расходы повышают качество применения основного средства и увеличивают срок полезного использования основного средства. Указанное соответствует условиям, предусмотренным Учетной политикой, Налоговой учетной политикой Компании «О» и требованиями МСФО 16 «Основные средства», для признания таких расходов расходами, относимыми на увеличение балансовой стоимости основных средств.
Как указано выше, на основании пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса в ходе тематической проверки установлено от 16.01.2025г. №51, что произведённые расходы по ремонтным работам, подлежат отнесению в бухгалтерском учете на увеличение балансовой стоимости активов на сумму 258 956,1 тыс.тенге, в связи с чем, увеличены суммы вычетов по фиксированным активам (амортизационных отчислений) на сумму 49 800,5 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. –7 456,0 тыс.тенге;
- за 2020г. –13 533,1 тыс.тенге;
- за 2021г. –28 811,4 тыс.тенге.
Таким образом, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 подтверждены результаты обжалуемой проверки в части уменьшения последующих расходов на сумму 209 091,3 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. – 53 026,6 тыс.тенге;
- за 2020г. – 44 323,2 тыс.тенге;
- за 2021г. –111 741,5 тыс.тенге.
При этом, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 определено, что расходы на ремонт (установка, демонтаж, монтаж траверсов; замена изоляторов; защита, демонтаж, монтаж опор; доливка (заливка) трансформаторного масла; монтаж птицезащитного изолятора; замена и восстановление проводов; аварийно-восстановительные работы) не подлежат отнесению на увеличение стоимостного баланса групп (подгруппы) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса на общую сумму 679 607,3 тыс.тенге (938 563,4 - 258 956,1), в том числе:
- за 2019г. –216 945,7 тыс.тенге;
- за 2020г. –190 183,0 тыс.тенге;
- за 2021г. –272 478,6 тыс.тенге.
При этом, следует отметить, что по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 13.06.2023г. №104 фактически исключены из вычетов расходы по фиксированным активам на сумму 748 767,2 тыс.тенге за счет:
1) уменьшения последующих расходов по фиксированным активам, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса, в сумме 914 016,1 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. –270 126,6 тыс.тенге;
- за 2020г. –240 002,8 тыс.тенге;
- за 2021г. –403 886,7 тыс.тенге.
2) увеличение сумм амортизационных отчислений в размере 165 248,9 тыс.тенге, в том числе:
- за 2019г. –49 045,2 тыс.тенге;
- за 2020г. –42 759,3 тыс.тенге;
- за 2021г. –73 444,4 тыс.тенге.
Таким образом, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 не подтверждены результаты обжалуемой проверки в части уменьшения последующих расходов на сумму 539 675,9 тыс.тенге (748 767,2-209 091,3), в том числе:
- за 2019г. –168 054,6 тыс.тенге;
- за 2020г. –152 920,6 тыс.тенге;
- за 2021г. –218 700,7 тыс.тенге.
Учитывая вышеизложенное, по результатам тематической проверки от 16.01.2025г. №51 уменьшение последующих расходов за 2019-2021гг. на сумму 539 675,9 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН в сумме 107 935,1 тыс.тенге по результаты обжалуемой налоговой проверки от 13.06.2023г. №104 признаны необоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН в сумме 107 935,1 тыс.тенге, а в остальной части отставить без изменения.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: НДС, возврат НДС, нарушения в связи с применением СУР.
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о сумме превышения налога на добавленную стоимость (НДС) относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет; о сумме превышения НДС, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.07.2020г. по 31.12.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 3 441 883,0 тыс.тенге, о сумме превышения НДС, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату в размере 2 891 333,4 тыс.тенге.
Компания «А» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.
Основанием для начисления обжалуемых сумм налогов явилось нарушение норм статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) и пунктов 46, 47 Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость от 19.03.2018г. №391 (далее - Правила) при определении суммы превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 3 007 812,2 тыс.тенге, суммы превышения НДС, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату в размере 2 891 333,4 тыс.тенге.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки необоснованно не подтверждено к возврату превышение суммы НДС в размере 3 007 812,2 тыс.тенге, по основаниям, указанным в акте проверки.
Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Министерством в целях вынесения мотивированного решения по жалобе, в соответствии со статьей 186 Налогового кодекса назначена тематическая проверка Компании «А» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.07.2020г. по 31.12.2022г.
Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее – Комитет) проведена тематическая проверка Компании «А», по результатам которой составлен акт тематической проверки (далее – акт тематической проверки).
Из акта тематической проверки следует.
По результатам обжалуемой тематической проверки вынесено уведомление о результатах проверки о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в сумме 3 441 883,0 тыс.тенге и о сумме превышения НДС, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате бюджет сумма налога 2 891 333,4 тыс.тенге, сумме пени 720 357,0 тыс.тенге.
Основаниями отказа в возврате превышения НДС послужило:
Из акта тематической проверки следует, что в соответствии с пунктом 45 Правил аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.
Аналитический отчет «Пирамида» формируется с учетом риска неисполнения налоговых обязательств и риска, указанного в пункте 47 Правил, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций.
Согласно пункту 47 Правил риском извлечения услугополучателем выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей признается:
1) применение схем уклонения от уплаты налогов, в том числе заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг и (или) заключение сделок с целью увеличения добавленной стоимости товара, соответственно, наращивания превышения НДС;
2) действия, направленные на вывод денежных средств в теневую экономику и обналичивание денежных средств;
3) притворные сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (значительное занижение или завышение цены сделок).
В части установления данных рисков, отчет «Пирамида» формируется независимо от категории и (или) статуса поставщика, за исключением поставщиков, указанных в подпунктах 4), 5) и 6) пункта 46 Правил.
При установлении данных рисков ОГД, осуществляющий тематическую проверку, назначает встречную проверку поставщика в соответствии с параграфом 2 главы 4 Правил.
Согласно пункту 53 Правил сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика в пределах суммы нарушения налогового законодательства с учетом фактов, указанных в пункте 52 Правил, до услугополучателя, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) данного пункта;
суммы НДС, отнесенной в зачет услугополучателем, представившим требование о возврате НДС или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;
3) из суммы превышения НДС, указанной в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении, вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) данного пункта.
В рассматриваемом случае, в ходе тематической проверки установлено, что обжалуемым актом проверки не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 3 007 812,2 тыс.тенге по встречным налоговым проверкам и по запросам по налогоплательщикам, подлежащим мониторингу, на основании полученных ответов налогового органа (в том числе по прекращенным и не завершенным запросам).
Вместе с тем, по результатам тематической проверки установлены поставщики Компании «А», которыми до завершения обжалуемой налоговой проверки представлены дополнительные формы налоговой отчетности по НДС (ф.300.00), в результате чего, расхождения на сумму 794 786,4 тыс.тенге устранены.
Таким образом, из обжалованной Компанией «А» суммы НДС в размере 3 007 812,2 тыс.тенге, тематической проверкой подтвержден отказ в возврате превышения НДС в размере 2 213 025,8 тыс.тенге, не подтвержден отказ в возврате превышения НДС на сумму 794 786,4 тыс.тенге.
В ходе тематической проверки не подтверждено превышение НДС в сумме 7 391,2 тыс.тенге в 3 случаях в связи с отсутствием у поставщиков различных уровней рисков, указанных в пункте 47 Правил.
Согласно полученного ответа Агентства Республики Казахстан по финансовому мониторингу о предоставлении информации о наличии возбужденных уголовных дел по правонарушениям, указанным в статьям 216, 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан (УК РК), зарегистрированным в Едином реестре досудебного расследования (с указанием ЕРДР, КУИ) в отношении руководителей, учредителей контрагентов по ниже указанным поставщикам Компании «А» тематической проверкой установлена сумма неподтверждения по 4 поставщикам 5 уровня в размере 26 411,2 тыс.тенге.
Также, по результатам тематической проверки дальнейшее формирование отчета «Пирамида» прекращено по 13 поставщикам, осуществляющим поставку электрической и тепловой энергии, воды, услуг связи на общую сумму 998 526,7 тыс.тенге.
При этом, в соответствии с пунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в акте тематической проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены (пункт 2.10 акта тематической проверки).
В связи с вышеизложенным, по результатам тематической проверки не подтверждены результаты обжалуемой проверки в части неподтверждения к возврату превышения НДС по 20 поставщикам на сумму 1 032 329,1 тыс.тенге.
Таким образом, учитывая результаты тематической проверки, неподтвержэдение к возврату превышения НДС в сумме 1 032 329,1 тыс.тенге, в связи с наличием поставщиков, указанных в подпунктах 4) и 5) пункта 46 и пункта 47 Правил по результатам обжалуемого акта проверки является необоснованным.
Относительно доводов Компании «А» об отсутствии порога баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость проводится с применением системы управления рисками (СУР) в отношении налогоплательщика, представившего требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанное в декларации по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 41 Правил показатели деятельности услугополучателя, представившего требование и (или) налоговое заявление налогоплательщика по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, представленному в соответствии с подпунктом 2) пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса, в связи с применением им пункта 2 статьи 432 Налогового кодекса (налоговое заявление), оцениваются с использованием критериев степени риска в течение 5 (пяти) рабочих дней с даты начала тематической проверки.
При этом пунктом 43 Правил установлено, что, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска превышает порог баллов, установленный Комитетом, отчет «Пирамида» по таким налогоплательщикам не формируется. Если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов, установленный Комитетом, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».
Приказом Председателя Комитета «О некоторых вопросах расчета критериев степени риска» №693 от 25.11.2022г. установлен порог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска в размере 350 (триста пятьдесят) баллов.
Согласно произведенному расчету баллов суммарный итог баллов Компании «А» составил 147,5 балла.
Таким образом, тематической проверкой установлено, что суммарный итог баллов по результатам оценки не превысил порог, установленный пунктом 43 Правил, соответственно формирование аналитического Отчет пирамида в ходе обжалованной проверки подтверждается в соответствии с требованиями пункта 43 Правил.
Относительно неподтверждения НДС по поставщикам, являющимся производителями товаров собственного производства, в том числе налогоплательщиком-сельхозтоваропроизводителем (за исключением производителей шкур крупного и мелкогорогатого скота и лиц, перерабатывающих лом цветных и черных металлов), включенным в Перечень производителей товаров собственного производства следует отметить, что согласно пункту 52 Правил при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими:
1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС электронных счетов фактур (ЭСФ) и других ИС ОГД;
2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;
3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, – с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса;
4) отнесение в зачет сумм НДС по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;
5) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, по деятельности которого в отношении руководителя (учредителя) имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям;
6) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил;
7) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС».
Согласно пункту 53 Правил, сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика в пределах суммы нарушения налогового законодательства с учетом фактов, указанных в пункте 52 настоящих Правил, до услугополучателя, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;
суммы НДС, отнесенной в зачет услугополучателем, представившим требование о возврате НДС или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;
3) из суммы превышения НДС, указанной в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении, вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
Согласно пункту 54 Правил, положения пункта 52 настоящих Правил не применяются при устранении нарушений, выявленных по результатам отчета «Пирамида» непосредственными поставщиками проверяемого услугополучателя:
- имеющих право на применение упрощенного порядка (независимо от использования данного права);
- реализующих инвестиционный проект в рамках республиканской карты индустриализации, утверждаемой Правительством Республики Казахстан, стоимость которого составляет не менее 150 000 000 МРП, в соответствии с подпунктом 4) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса;
- осуществляющих деятельность в рамках контракта на недропользование, заключенного в соответствии с законодательством Республики Казахстан о недрах и недропользовании, и имеющим средний коэффициент налоговой нагрузки не менее 20 (двадцати) процентов, рассчитанный за последние
5 (пять) лет, предшествующих налоговому периоду, в котором предъявлено требование о возврате превышения НДС;
- осуществляющих разведку и (или) добычу углеводородов на море в рамках соглашения о разделе продукции, указанного в пункте 1 статьи 722 Налогового кодекса;
- реализующим горюче-смазочные материалы, осуществляемой аэропортами, при заправке воздушных судов иностранных авиакомпаний, выполняющих международные полеты, международные воздушные перевозки, в соответствии со статьей 388 Налогового кодекса.
В целях настоящего пункта непосредственными поставщиками признаются:
- поставщики, непосредственно или через посредников
(агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги проверяемому услугополучателю;
- поставщики, непосредственно или через посредников
(агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги через взаимосвязанных сторон и (или) лиц, находящимися под контролем по отношению к проверяемому услугополучателю.
Нарушениями непосредственных поставщиков проверяемого услугополучателя, выявленных по результатам отчета «Пирамида» признаются:
- нарушения, указанные в пункте 46 настоящих Правил допущенные непосредственным поставщиком;
- нарушения, указанные в пункте 47 настоящих Правил, допущенные поставщиками, имевшими взаиморасчеты с непосредственным поставщиком.
Согласно пункту 47 Правил, риском извлечения услугополучателем выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей признается:
1) применение схем уклонения от уплаты налогов, в том числе заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг и (или) заключение сделок с целью увеличения добавленной стоимости товара, соответственно, наращивания превышения НДС;
2) действия, направленные на вывод денежных средств в теневую экономику и обналичивание денежных средств;
3) притворные сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (значительное занижение или завышение цены сделок).
В части установления данных рисков, отчет «Пирамида» формируется независимо от категории и (или) статуса поставщика, за исключением поставщиков, указанных в подпунктах 4), 5) и 6) пункта 46 настоящих Правил.
При установлении данных рисков ОГД, осуществляющий тематическую проверку, назначает встречную проверку поставщика в соответствии с параграфом 2 главы 4 настоящих Правил.
В соответствии с пунктом 47 Правил, дальнейшее формирование отчета «Пирамида» по поставщикам по риску неисполнения налоговых обязательств не прекращается, независимо от категории и (или) статуса поставщика, за исключением поставщиков, указанных в подпунктах 4), 5) и 6) пункта 46 настоящих Правил. Если непосредственные поставщики являются производящим товары собственного производства, в том числе налогоплательщиком-сельхозтоваропроизводителем (за исключением производителей шкур крупного и мелкогорогатого скота и лиц, перерабатывающих лом цветных и черных металлов), включенным в Перечень производителей товаров собственного производства.
В рассматриваемом случае, обжалуемым актом проверки не подтвержден НДС в сумме 37 760,2 тыс.тенге по поставщику 1 уровня Компании «В», которым отнесен в зачет НДС по взаиморасчетам с поставщиком, по деятельности которого в отношении руководителя (учредителя) имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 УК РК, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям, а также отнесено в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил.
На основании вышеизложенного, результаты обжалуемого акта проверки по поставщику Компании «В» в части неподтверждения к возврату НДС в сумме 37 760,2 тыс.тенге по результатам тематической проверки подтверждаются согласно пунктам 46, 47, 52 Правил.
Относительно поставщика 1 уровня Компании «С» отмечаем, что обжалуемым актом проверки не подтвержден к возврату НДС в сумме 2 663,1 тыс.тенге по причине наличия взаиморасчетов с поставщиком, в отношении которого выявлены риски по результатам отчета «Пирамида» (ограничение выписки ЭСФ).
На основании вышеизложенного, результаты обжалуемого акта проверки по поставщику Компании «С» в части неподтверждения к возврату НДС в сумме 2 663,1 тыс.тенге по результатам тематической проверки подтверждаются, согласно пунктам 46, 47, 52 Правил.
Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 4 463,5 тыс.тенге по поставщику 5-го уровня Компании «T» следует отметить, что на основании системы управления рисками, основанной на анализе данных электронных счетов-фактур, а именно сведений по приобретенным и реализованным товарам, работам и услугам, определено, что отражаемые в ЭСФ финансово-хозяйственные операции имеют низкую вероятность их осуществления (не исполнено). Поставщик входит в Перечень налогоплательщиков, по которым в рамках пилотного проекта произведено ограничение выписки ЭСФ.
Учитывая вышеизложенное, по результатам тематической проверки в соответствии с пунктом 47 Правил и подпунктом 3 пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 4 463,5 в связи с наличием рисков, установленных пунктом 47 Правил.
При этом, следует указать, что в соответствии с пунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в акте тематической проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены (пункт 2.10 акта тематической проверки).
Относительно доводов Компании «А» об отсутствии оснований для неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 33 326,2 тыс.тенге отмечаем, что в ходе тематической проверки установлена сумма НДС, излишне предъявленная налогоплательщиком в размере 42 311,6 тыс.тенге, по налоговым периодам:
- 4 квартал 2020г. – 4 150,3 тыс.тенге (сумма превышения 275 894,1 тыс.тенге, сумма в требовании 280 044,5 тыс.тенге);
- 2 квартал 2021г. – 8 122,8 тыс.тенге (сумма превышения 18 689,6 тыс.тенге, сумма в требовании 26 812,4)тыс.тенге;
- 3 квартал 2021г. – 7 780,2 тыс.тенге (сумма превышения 51 513,4 тыс.тенге, сумма в требовании 59 293,6 тыс.тенге);
- 4 квартал 2021г. – 7 692,0 тыс.тенге (сумма превышения 22 475,6 тыс.тенге, сумма в требовании 30 167,6 тыс.тенге);
- 1 квартал 2022г. – 7 284,2 тыс.тенге (сумма превышения 28 410,9 тыс.тенге, сумма в требовании 35 695,1 тыс.тенге);
- 2 квартал 2022г. – 7 282,1 тыс.тенге (сумма превышения 160 677,6 тыс.тенге, сумма в требовании 167 959,6 тыс.тенге).
Следовательно, сумма превышения НДС, не подтвержденная к возврату в размере 42 311,6 тыс.тенге по причине излишнего предъявления налогоплательщиком, по результатам обжалуемой налоговой проверки является обоснованной.
Таким образом, по результатам тематической проверки сумма превышения НДС, не подтвержденная к возврату составляет 4 114 341,7 тыс.тенге, в том числе по риску неисполнения налоговых обязательств в сумме 2 213 025,8 тыс.тенге и по риску, указанного в пункте 47 Правил, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций в сумме 1 859 004,3 тыс.тенге и излишне предъявленная сумма превышения НДС в размере 42 311,6 тыс.тенге.
Тогда как, согласно требованию о возврате превышения НДС, указанного в Декларации по НДС за 4 квартал 2022 года, предъявлено к возврату превышение НДС за период с 01.07.2020г. по 31.12.2022г. в сумме 3 441 882,9 тыс.тенге.
Таким образом, с учетом результатов тематической проверки неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 3 441 882,9 тыс.тенге по результатам обжалуемой проверки является обоснованным.
Вместе с тем, как следует из акта тематической проверки, согласно пункту 72 Правил сумма превышения НДС, подлежащая возврату по результатам тематической проверки, рассчитывается путем исключения всех выявленных нарушений с суммы превышения НДС, указанного в требовании, с учетом ранее возвращенных сумм.
С учетом вышеизложенного, по результатам тематической проверки сумма превышения НДС, ранее возвращенная из бюджета и не подтвержденная к возврату определена в размере 630 147,1 тыс.тенге, тогда как по результатам обжалуемой проверки определена в размере 2 891 333,4 тыс.тенге
Таким образом, с учетом результатов тематической проверки сумма превышения НДС, ранее возвращенная из бюджета и не подтвержденная к возврату в размере 2 261 186,3 тыс.тенге (2 891 333,4 - 630 147,1) по результатам обжалуемой проверки является необоснованной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182, пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит решение с учетом результатов тематической проверки и решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части суммы превышения НДС, ранее возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату в размере 2 261 186,3 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.
Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о сумме начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц - субъектов крупного предпринимательства, за исключением поступлений организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление начислении КПН в сумме 627 385,0 тыс.тенге, пени в сумме 394 623,6 тыс.тенге, о сумме уменьшенного убытка в размере 179 483,7 тыс.тенге.
Компания «С», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки по начислению КПН.
Относительно исключения из вычетов амортизационных отчислений в результате перевода фиксированных активов из II группы в I группу
Основанием для начисления КПН является нарушение пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса и положений Классификатора основных фондов, в соответствии с которыми стоимость фиксированных активов «Вращающиеся печи» (4 единицы) используемые при производстве цемента мокрым способом из II группы фиксированных активов «Машины и оборудование» переведены в I группу «Здания и сооружения» в результате исчисленные суммы амортизационных отчислений за 2018г. уменьшены.
С данным выводом ОГД Компания «С» не согласна из-за того, что понятие «Машины и оборудование» Классификатора основных фондов и технические характеристики вращающейся печи согласно техническом паспорту и определению производителей, не соответствуют выводам налоговой проверки о том, что «отдельно стоящие сооружения, расположенные на открытых площадках, составляют единое целое с расположенными с обоих концов печей зданиями».
Из жалобы следует, что Классификатор основных фондов определяет, что оборудование может являться частью здания, сооружения, если оно предназначено для обслуживания этого здания, сооружения и обеспечивает его функционирование. В данном случае, вращающиеся печи служат для выпуска готового продукта - клинкера, а не для обслуживания и функционирования прилегающих зданий, при этом производственные здания, в которых размещены загрузочный и разгрузочный концы печей, учитываются в соответствии с Классификатором основных фондов к группе «Здания, сооружения».
Компания «С» отмечает, что вращающиеся печи, установленные на опорах на подшипниках качения являются сборным оборудованием части которого не имеют неразрывной связи друг с другом, его можно разбирать, заменять и перемещать его части. Вращение печи обеспечивается электроприводом. При этом для каждой из составных частей вращающиеся печи определены разные сроки эксплуатации и периодичность замены, ремонта и технического обслуживания (согласно МСФО 16).
Также Компания «С» отмечает, что в процессе производства цемента сырьевые компоненты на различных производственных участках не имеют неразрывной технологической связи друг с другом, происходит множественные преобразования с получением как полуфабрикатов, так и конечных продуктов. Все производственные участки: сырьевой, обжиг, помол, упаковка, транспортный могут использоваться для производства отличной от цемента продукции.
Компания «С» прилагает ответ Министерства промышленности и транспорта РК на запрос Компании «С» относительно отнесения вращающейся печи к группе «Машины и оборудование», ответ Филиала НАО «Государственная корпорация «Правительство для граждан» относительно объекта недвижимости, ответ Бюро национальной статистики Агентства по стратегическому планированию и реформам Республики Казахстан (далее – Бюро статистики) относительно классификации вращающейся печи. При этом уполномоченным органом по результатам рассмотрения жалобы Компании «А» принято решение отменить результаты налогового органа о классификации вращающейся печи как сооружения.
Проверив доводы Компании «С», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 267 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 271 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.
Если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговом регистре по определению стоимостных балансов групп (подгрупп) фиксированных активов и последующим расходам по фиксированным активам норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода, в том числе:
по I группе «Здания, сооружения, за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств» норма амортизации составляет 10%,
по II группе «Машины и оборудование, за исключением машин и оборудования нефтегазодобычи, а также компьютеров и оборудования для обработки информации» норма амортизации составляет 25%.
Таким образом, в целях исчисления амортизационных отчислений учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с Классификатором основных фондов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Налогового кодекса понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Республики Казахстан, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Классификатор основанных фондов утвержден приказом Комитета технического регулирования и метрологии Министерства по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 01.09.2009г. №451-од и предназначен для широкого использования с целью учета основных фондов в сферах бухгалтерского и статистического учета.
Согласно пункту 3.7 Классификатора основных фондов сооружение инженерно-строительный объект (кроме здания), назначением которого является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.
Пунктом 9 Пояснения к Классификатору основных фондов объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющие с ним единое целое, которое прочно связано с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, за исключением тех устройств (машин и оборудования), для которых сооружение является местом где созданы условия, необходимые для осуществления процесса производства этими устройствами (машинами и оборудованием) и которые классифицируются в соответствующих группах подраздела «Машины и оборудование».
Назначением сооружения является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства, путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или осуществление различных непроизводственных функций.
По классу 132.440000 «Прочие производственные сооружения» включает в себя специализированные производственные сооружения, не включенные в другие группировки, например чугунолитейные заводы, заводы на цементных подошвах сборные и переносные; установки, составляющие объекты тяжелой промышленности, такие как доменные печи, прокатные станы и т.д.
Пунктом 3.8 Классификатора основных фондов установлено, что машины и оборудование - устройства (в том числе смонтированные/установленные в/на зданиях и сооружениях), преобразующие энергию, материалы и информацию.
В Пояснении к Классификатору основных фондов указано, что объектом классификации «Машины и оборудование» является каждая отдельная машина, включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент, необходимые для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью другой машины.
Необходимо отметить, что поскольку вопросы разработки национальных классификаторов технико-экономической информации, внесение изменений к ним, относятся к компетенции Бюро статистики, в ходе рассмотрения жалобы, Министерством финансов Республики Казахстан направлен запрос в Бюро статистики по вопросу классификации вращающиейся печи согласно Классификатору основных фондов.
Из ответа Бюро статистики следует, что согласно Классификатору основных фондов объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, которое прочно связано с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Вращающиеся печи, рассматриваемые как сооружения, классифицируются в коде 132.440000 «Прочие производственные сооружения» группы 132.400000 «Сооружения для энергетической, горнодобывающей и обрабатывающей промышленности».
Объектом классификации машин и оборудования является каждая отдельная машина, включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент, необходимые для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью другой машины. Вращающиеся печи не являющиеся частью сооружения, классифицируются в коде 142.282112 «Печи и камеры промышленные или лабораторные, включая печи для сжигания отходов неэлектрические (кроме печей хлебопекарных)» группы 142.000000 «Прочие машины и оборудование» раздела 140.000000 «Машины и оборудование».
Следует отметить, что в письме Бюро статистики на запрос Компании «С» предоставлен аналогичный ответ относительно классификации вращающейся печи согласно Классификатору основных фондов.
В рассматриваемом случае, согласно данным бухгалтерского учета по счету 2400 «Основные средства» и информации ОГД вращающаяся печь №1, №2, №3, №4 в количестве 4 единицы признаны как отдельное оборудование и не входят в состав других сооружений.
При этом согласно техническим характеристикам путем химического, термического и механического воздействия в вращающейся печи происходит обжиг и превращение сырьевой смеси в цементный клинкер. Печь для обжига клинкера состоит из стального толстостенного вращающегося барабана с бандажами, с внутренней защитной жаропрочной футеровкой, установленный на фундаментные опоры через опорные ролики.
Учитывая изложенное, следует, что вращаяющаяся печь участвуя в процессе производства цемента, преобразует энергию и материалы, то есть производится прямое изменение предмета труда. При этом вращаяющаяся печь установленная на фундаментных опорах через опорные ролики не состоит в едином целом с частью сооружения.
Также следует указать, что в письме Министерства промышленности и строительства Республики Казахстан на запрос Компании «С» следует, что согласно пункту 1 статьи 117 Гражданского кодекса Республики Казахстан и статье 1 Закона РК «Об безопасности машин и оборудования» от 21.07.2007г. №305, вращаяющиеся печи по производству клинкера относятся к машинам и оборудованию.
Учитывая изложенное, следует, что вышеуказанные основные средства (вращающиеся печи) согласно Классификатору основных фондов подлежат классифицикации по классу 142.282112 «Печи и камеры промышленные или лабораторные, включая печи для сжигания отходов неэлектрические (кроме печей хлебопекарных)», группы 142.000000 «Прочие машины и оборудование» раздела 140.000000 «Машины и оборудование», соответственно, относятся к II группе фиксированных активов.
Таким образом, результаты налоговой проверки по переводу основных средств (вращаяющаяся печь) из II группы в I группу фиксированных активов и, соответственно, уменьшение сумм вычетов по амортизационным отчислениям, является необоснованным.
Относительно исключения из вычетов расходов по инвестиционным налоговым преференциям
Основанием для начисления КПН является нарушение подпункта 3) пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса согласно которому Компанией «С» отнесены на вычеты за 2018г. расходы по приобретенным основным средствам, признанные как инвестиционные налоговые преференции.
С данным выводом ОГД Компания «С» не согласна из-за того, что прямая причинно-следственная связь с контрактной деятельностью согласно подпункту 3) пукта 2 сттьи 274 Налогового кодекса по приобретенным основным средствам по результатам проверки обоснована тем, что Компания «С» добытые общераспространенные полезные ископаемые использует в качестве сырья в производстве цемента, следовательно цемент является товаром, который в силу специфики его производства имеет прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту на недропользование.
Из жалобы следует, что основным видом деятельности Компании «С» является деятельность по производству цемента, к неосновной деятельности относится в том числе, контрактная деятельность по добыче общераспространенных полезных ископаемых (известняка, глины, витрофиров и подземных вод). При этом доход от основной (не контрактной) деятельности составляет 99,99% от общего дохода Компании «С».
Компания «С» в жалобе приводит понятие определенные в статье 1, пункт 2 статьи 274, статью 723 Налогового кодекса, статью 63 Кодекса РК «О недрах и недропользовании».
Учитывая вышеуказанные нормы Налогового кодекса Компания «С» приходит к следующим выводам:
- операции по недропользованию в случае добычи полезного ископаемого ограничиваются его извлечением на поверхность, временным хранением и первичной переработкой, если она предусмотрена контрактом на недропользование;
- недропользование осуществляется на основании контракта на недропользование, который устанавливает технологию процесса добычи полезного ископаемого (перечень технологических операций), определяет необходимые производственные объекты (машины, оборудование, здания, сооружения) и инфраструктуру, которая задействована в операциях по недропользованию;
- деятельность по недропользованию может осуществляться только на контрактной территории;
-деятельность, которая ведется за пределами контрактной территории, не относящаяся к добыче полезного ископаемого, не предусмотренная контрактом на недропользование не является деятельностью по недропользованию;
- производственные объекты (машины, оборудование, здания и сооружения) находящиеся за пределами контрактной территории, не участвующие в процессе добычи полезного ископаемого, использование которых не предусмотрено контрактом на недропользование не относятся к деятельности по недропользованию и соответственно расходы по ним не могут относиться на контрактную деятельность, и как следствие они не имеют прямой причинно- следственной связи с контрактной деятельностью.
Компания «С» указывает, что контракты на недропользование предусматривают только процесс извлечения полезного ископаемого на поверхность и временное хранение, контрактная территория находится на значительном удалении от основной производственной площадки завода. Соответственно контрактная деятельность определена лишь буровзрывными работами, экскавацией горной массы, вывозом горной массы из карьера на поверхность и ее временным складированием, а в отношении подземных вод подъёмом воды на поверхность с помощью погружных насосов.
После добычи с готовыми продуктами от контрактной деятельности производятся технологических операций, которые относятся к основной деятельности Компании «С» по производству цемента и не имеют отношения к деятельности по недропользованию. Объекты налоговых преференций активы не использовались в деятельности по недропользованию, территориально расположены за границами контрактной территории и соответственно не имеют прямой причинно-следственной связи с операциями по недропользованию.
Компания «С» отмечает, что вагоны-хопперы грузовые (200 единиц) используются исключительно для перевозки готовой продукции (цемента) по железной дороге, полувагоны грузовые (80 единиц), используется для перевозки как сырьевых компонентов (известковый щебень, гипс, шлак, уголь) так и готовой продукции (цемент тариророваный в МКР) по железной дороге, линия упаковки цемента «Haver&Boecker» используется исключительно для упаковки готовой продукции (цемента) в мешки, погрузчики, компрессорные установки, весы и прочие ОС, используются в технологическом процессе производста и реализации основной продукции (цемента).
Также из жалобы следует, что бухгалтерский учет в том числе, учет основных средств ведется по подразделениям, при этом основные средства, участвующие в контрактной деятельности, закреплены за подразделением, осуществляющими добычу полезных ископаемых по каждому контракту непосредственно, амортизация отражается в себестоимости минерального сырья по соответствующей номенклатуре. Соответственно, основные средства определенные налоговой проврекой не закреплены за подразделениями, по контрактной деятельности.
Кроме того, в жалобе указано, что учет доходов и расходов по каждому контракту ведется раздельно, соответственно, расходы по приобретению основных средств использованных в инвестиционных налоговых преференциях не отражаются как расходы по недропользованию и не участвуют в расчете налога на добычу полезных ископаемых. В себестоимости цемента не входит расходы по добыче полезных ископаемых и другие расходы, связанные с операциями по недропользованию. Добытые полезные ископаемые (известняк, глина, витрофиры, вода) используется в процессе производства цемента как готовые товарные продукты.
При этом другие сырьевые компоненты (гипсовый камень, песок и т.д.) добываемые в результате контрактной деятельности, также приобретаются Компанией «С» от поставщиков. Соответственно, технология производства цемента не зависит от источника происхождения сырьевых компонентов.
Компания «С» несогласно с результатами налоговой проверки в том, что затраты на известняк, витрофиры и глину составляют 68,8% в структуре себестоимости цемента, поскольку стоимость известняка, витрофиров и глины составляет менее 24% в производственной себестоимости цемента и менее 14% в полной себестоимости цемента.
Таким образом, основные средства (вагоны хопперы, полувагоны, линия упаковки цемента, погрузчики, компрессорные установки, весы и прочие ОС), находятся за пределами контрактной территории, не используются в технологическом процессе добычи полезных ископаемых, их использование не предусмотрено контрактами, а также, доходы и расходы по ним не связаны с осуществлением деятельности по контрактам на недропользование, соответственно, прямая причинно-следственная связь данных активов с операциями по недропользованию отсутствует.
Вместе с тем, Компания «С» согласно с результатами налоговой проверки по исключению из вычетов расходов по примененным налоговым преференциям в отношении автомобилей SCHACMAN (2 ед.), которые привлекались к работам на карьере известняка, по приемнику геодезический спутниковый и электрогенератору ТСС АД-100С-Т400, используемые при маркшейдерских работах и водоподъеме, соответственно.
Проверив доводы Компании «С», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса инвестиционные налоговые преференции применяются по выбору налогоплательщика в соответствии с настоящей статьей и статьями 275 и 276 Налогового кодекса и заключаются в отнесении на вычеты стоимости объектов преференций и (или) последующих расходов на реконструкцию, модернизацию.
Право на применение инвестиционных налоговых преференций имеют юридические лица Республики Казахстан, за исключением указанных в пункте 6 настоящей статьи.
Пунктом 2 указанной статьи Налогового кодекса установлено, что к объектам инвестиционных налоговых преференций относятся впервые вводимые в эксплуатацию на территории Республики Казахстан здания и сооружения производственного назначения, машины и оборудование, которые в течение не менее трех налоговых периодов, следующих за налоговым периодом ввода в эксплуатацию, соответствуют одновременно следующим условиям:
1) являются активами сроком службы более одного года, переданными концедентом во владение и пользование концессионеру (правопреемнику или юридическому лицу, специально созданному исключительно концессионером для реализации договора концессии) в рамках договора концессии, или основными средствами;
2) используются налогоплательщиком, применившим инвестиционные налоговые преференции, в деятельности, направленной на получение дохода;
3) не являются активами, которые в силу специфики их использования имеют прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту (контрактам) на недропользование;
4) в налоговом учете последующие расходы, понесенные недропользователем по данным активам, не подлежат распределению между деятельностью по контракту (контрактам) на недропользование и внеконтрактной деятельностью;
5) не являются активами, вводимыми в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта по контрактам, заключенным до 1 января 2009 года в соответствии с законодательством Республики Казахстан в сфере предпринимательства;
6) не являются активами, введенными в эксплуатацию в рамках инвестиционного приоритетного проекта по инвестиционному контракту, заключенному после 31 декабря 2014 года в соответствии с законодательством Республики Казахстан в сфере предпринимательства.
Следует указать, что Компания «С» в соответствии с контрактами обладает правом недропользования для проведения добычи известняка, глины, витрофиров и подземных вод.
Подпунктом 79) статьи 1 Кодекса РК «О недрах и недропользовании» от 27.12.2017г. № 125-VI ЗРК (далее- Кодекс о недрах и недропользовании) установлено, что добыча – весь комплекс работ (операций), связанный с извлечением полезных ископаемых из недр на поверхность, а также из техногенных минеральных образований, являющихся государственной собственностью, включая первичную переработку и временное хранение минерального сырья.
В соответствии со статьей 63 Кодекса о недрах и недропользовании рабочая программа является обязательной частью контракта на недропользование и в числе прочего она должна содержать основные проектные показатели операций по недропользованию включая: «производственные объекты и сроки их проектирования, строительства (сооружения) и перечень необходимых инфраструктурных объектов, сроки их проектирования, строительства (сооружения).»
В данном случае, вышеуказанные контракты на недропользование предусматривают процесс извлечения полезного ископаемого на поверхность и временное хранение, при этом первичная переработка минерального сырья не предусмотрена.
Компания «С» в проверяемом периоде осуществляло следующие виды деятельности: производство цемента, включая клинкеры (удельный вес 28%), аренда и управление собственной недвижимостью (12%), добыча известняка, гипса и мела (12%), добыча глины и каолина (12%), производство тепловой энергии самостоятельными котельными (12%), прочая деятельность по охране здоровья (12%), розничная торговля моторным топливом в специализированных магазинах (12%).
В ходе налоговой проверки установлено, что Компания «С» в 2018г. приобретает основные средства (вагоны хопперы, полувагоны, линия упаковки цемента «Haver&Boecker», погрузчики, компрессорные установки, весы и прочие ОС) по которому в соответствии со статьями 274, 275 Налогового кодекса применена инвестиционная налоговая преференция, стоимость которых полностью отнесена на вычеты.
Вместе с тем, по результатам налоговой проверки сделан вывод о том, что деятельность Компания «С» связанная с реализацией готовой продукции, имеет прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту на недропользование, так как, в составе клинкера, из которого в последующем производится цемент, известняк и глина составляют более 90% содержимого. Продукты недропользования (известняк и глина) являются основными составляющими при производстве цемента, соответственно, цемент является товаром, который в силу специфики его производства имеет прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту (контрактам) на недропользование.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 723 Налогового кодекса недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет для исчисления налогового обязательства по деятельности, осуществляемой в рамках каждого заключенного контракта на недропользование, а также при разработке низкорентабельного, высоковязкого, обводненного, малодебитного или выработанного месторождения (группы месторождений, части месторождения при условии осуществления деятельности по такой группе месторождений, части месторождения в рамках одного контракта) в случае исчисления по такому месторождению (группе месторождений, части месторождения при условии осуществления деятельности по такой группе месторождений в рамках одного контракта) налогов и платежей в бюджет в порядке и по ставкам, которые отличаются от установленных Налоговым кодексом.
Пунктом 2 статьи 723 Налогового кодекса предумотрено, что положения настоящей статьи о ведении раздельного налогового учета не распространяются на контракты по разведке и (или) добыче общераспространенных полезных ископаемых, нерудных твердых полезных ископаемых, указанных в строке 13 таблицы статьи 746 Налогового кодекса, подземных вод, лечебных грязей, а также на строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с разведкой и (или) добычей, за исключением требований по ведению раздельного налогового учета по исчислению и исполнению налогового обязательства по налогу на добычу полезных ископаемых по данным контрактам
В соответстви с пунктом 4 статьи 12 Кодекса О недрах и недропользовании к общераспространенным полезным ископаемым относятся осадочные горные породы, включающие, в том числе, глины и глинистые породы (суглинки, алевролиты, аргиллиты, глинистые сланцы), известняки, в том числе ракушечники, меловые породы, доломиты, известняково-доломитовые породы, кремнистые породы (трепелы, опоки, диатомиты).
Следовательно, ведение раздельного налогового учета не распространяются на контракты связанные с добычей общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод.
Подпунктом 1) пункта 8 статьи 723 Налогового кодекса определено, что прямые доходы и расходы – доходы и расходы недропользователя отчетного налогового периода, включая доходы и расходы по фиксированным активам, которые имеют прямую причинно-следственную связь с конкретным контрактом на недропользование или внеконтрактной деятельностью
В соответствии с пунктом 9 статьи 723 Налогового кодекса в целях ведения раздельного налогового учета объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, все доходы и расходы недропользователя распределяются на прямые, косвенные и общие.
Классификация доходов и расходов на прямые, косвенные и общие осуществляется недропользователем самостоятельно исходя из специфики деятельности.
Прямые доходы и расходы должны быть отнесены в полном объеме только к той контрактной или внеконтрактной деятельности, с которой они имеют прямую причинно-следственную связь.
Таким образом, активы (основные средства) имеют прямую причинно-следственную связь с конкретным контрактом на недропользование, когда доходы и расходы по такому активу (основному средству) связаны с осущестлением деятельности по данному контракту на недропользование и подлежит отнесению к деятельности по данному контракту на недропользование.
Согласно подпункту 3) пункта 7 статьи 277 Кодекса о недрах и недропользовании к территории участка недр, предоставленного для проведения операций по добыче твердых полезных ископаемых или общераспространенных полезных ископаемых (территория участка добычи) или использования пространства недр, приравниваются контрактная территория, определенная горным отводом к контракту по твердым полезным ископаемым или общераспространенным полезным ископаемым или, соответственно, к контракту на строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с разведкой и (или) добычей, а также территория, в отношении которой действует протокол о заключении контракта на добычу твердых полезных ископаемых или общераспространенных полезных ископаемых или контракта на строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с разведкой и (или) добычей, по результатам прямых переговоров либо по итогам конкурса на предоставление права недропользования, состоявшихся до введения в действие настоящего Кодекса.
В рассматриваемом случае, согласно данным бухгалтерского учета по счету 2410 (Основные средства), ведомости по амортизации ОС за 2018г. учет основных средств ведется по подразделениям, при этом вагон-хоппер грузовой железнодорожный в количестве 200 единиц и полувагоны грузовой железнодорожный в количестве 80 единиц отнесена к цеху отдел логистики, линия упаковки цемента Haver&Boecker в количестве 1 единица отнесена к цеху упаковки, прочие основные средства (мешкопогрузчик, пирометрический комплекс, фронтальный погрузчик, компрессорная установка, элетронаносный агрегат, дизельный вилочный погрузчик, прибор ПСХ, дробилка щековая, истиратель вибрационный, металлодетектор, маркиратор готовой продукции, весы аналитические, газоанализатор «Полар») в общем количестве 16 единиц отнесены к цеху упаковка, обжиг, АТЦ ПТМ, компрессорный цех, сырьевой цех, лаборатория, РТО, экологи.
Также следует отметить, что согласно выгрузки с сайта iservice.railways.kz (КТЖ, отслеживание грузов) вагон-хоппер грузовой железнодорожный принадлежащий Компании «С» следовал на станции расположенные в РК и РФ. Аналогично установлены маршруты следования в РК и РФ по другим вагонам-хоппера и полувагонам, из чего следует, что указанные вагоны используются за пределами контрактной территории.
Таким образом, расходы по приобретенным вышеуказанным основным средствам Компания «С» в бухгалтерском учете не относит к деятельности связанной с контрактами на недропользование, соответственно, в налоговых целях стоимость активов, подлежат признанию в качестве инвестиционных налоговых преференций, так как не являются активами, которые в силу специфики их использования имеют прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту на недропользование, установленным подпунктом 3) пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса.
Следовательно, результаты налоговой проверки по исключению из вычетов расходов стоимости активов (вагон-хоппер грузовой железнодорожный 200 ед., полувагон грузовой железнодорожный 80 ед., линия упаковки цемента Haver&Boecker 1 ед., прочие основные средства 16 ед.) по причине того, что они имеют прямую причинно-следственную связь с осуществлением деятельности по контракту на недропользование, является необоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов амортизационных отчислений по вращающимся печам и расходов по объектам инвестиционных налоговых преференций.