1.Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: КПН
Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) и уменьшении убытка.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проведена тематическая проверка Компании «М» по вопросу исполнения налогового обязательства по корпоративному подоходному налогу и налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о КПН в сумме 134 061,9 тыс.тенге, пени в сумме 26 252,3 тыс.тенге и уменьшении убытка в сумме 3 256 689,6 тыс.тенге.
Компании «М» не согласна с уведомлением о результатах проверки в части начисления КПН и приводит следующие доводы.
Компания «М» в жалобе указывает, что во взаимоотношениях с Компанией «A» действует модель трех компонентов транзакций (ЗТРМ). Согласно данной модели, Компания «A» оказывает Компании «М» следующие виды услуг:
Кроме того, между сторонами также заключен договор о предоставлении услуг единого сервисного центра Приложением к данному договору является договор об обеспечении сервисного уровня.
Далее, в жалобе указано, что в рамках первого компонента 00.00.2015г. с Компанией «A» было заключено рамочное соглашение об ИТ-услугах (далее – Рамочное соглашение об ИТ-услугах), согласно которого Компания «М» оплачивает следующие платежи:
Также в жалобе отмечено, что в рамках второго компонента 01.10.2015г. заключено рамочное соглашение относительно бизнес-услуг (далее - Рамочное соглашение о Бизнес-услугах), которое предусматривает поддержку и консультирование по стратегическим вопросам Компании «М» с тем, чтобы соблюдались корпоративные стандарты и этика ведения бизнеса в рамках групповых требований.
Конкретные виды услуг, оказываемые в рамках Рамочного соглашения о Бизнес- услугах, были описаны в двух технических заданиях, которые подписывались в отношении 2019 г. Услуги, оказанные в рамках Рамочного соглашения о Бизнес-Услугах, в частности, включали следующие:
(i) консультационные услуги относительно вопросов стратегического планирования (включая консультации по процессам повышения эффективности деятельности магазинов);
(ii) консультационные услуги по финансовым и бухгалтерским вопросам (включая консультационную помощь в управлении избыточной ликвидностью, в том числе консультации по прогнозам ликвидности и необходимости привлечения дополнительного финансирования, консультации в процессе подготовки бюджета и прогнозов, консультации по аналитике отчетности);
(iii) консультационные услуги по трудовым вопросам (включая консультации при разработке руководящих принципов для групповых процессов управления персоналом, консультации при оценке успеваемости, юридические консультации по трудовым вопросам);
(iv) методологическая поддержка в отношении планирования и реализации проектов (например, содействие проведению веб-семинаров и тренингов, разработка планов опросов, разработка онлайн отчетов, рассылка приглашений на опрос, рассылка результатов и отчетов);
(v) консультационные услуги по управлению талантами (повышение квалификации для руководящих должностей, развитие лидерских качеств для менеджмента среднего уровня, программа адаптации для руководителей и менеджеры среднего звена);
(vi) консультационные услуги в отношении отбора, доставки, ассортимента и целевых клиентов продуктов питания (включая поддержку в разработке ИТ- инструментов, поддерживающих бизнес доставки продуктов питания);
(vii) консультационные услуги в области инвестиционных, технических вопросов, вопросов закупок, гарантии качества;
(viii) консультационные услуги в области рекламы и маркетинга;
(ix) услуги в области страхования.
В качестве примера, в рамках счета от 00.00.2019г. специалистами Компании «A» был проведен анализ данных в магазинах Компании «М» и подготовлены рекомендации по улучшению качества.
В рамках третьего компонента 00.00.2016г. заключен договор сублицензионный договор на использование товарного знака группы «M» (далее - Сублицензионный договор).
Кроме того, Компанией «М» заключен договор об оказании сервисного уровня от 00.00.2015г. (далее - Договор о сервисном уровне).
Целью услуг сервисного центра является организационно-техническое обслуживание Компании «М». В частности, такие услуги включают следующее:
(i) ведение базы данных работников;
(ii) добавление пользователей (работников Компании «М») в отношении финансовых компьютерных программ компании «SAP»;
(iii) внесение информации в базу данных о поставщиках Компании «М».
Компания «М» считает, что из всего объема описанных выше услуг к роялти относятся только лицензионные платежи за бренды по Сублицензионному договору.
Также в жалобе указано о несогласии с применением ставки КПН у источника выплаты в размере 15%, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 26 ноября 1997 года (далее – Конвенция) ставка налога на роялти при выплате налоговым резидентам Германии не может превышать 10%.
Компания «М» отмечает, что все выплаты, которые упоминаются в Акте проверки, были сделаны в пользу Компании «A», которая является налоговым резидентом Федеративной Республики Германия. Сертификат налогового резидентства Компании «A» за 2019г. был представлен в налоговые органы.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «М» в нарушение подпункта 13) пункта 1 статьи 644, подпункта 1) пункта 1 статьи 645 и стати 648 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. не удержан и не перечислен в бюджет КПН у источника выплаты за 2019 год в сумме 134 061,8 тыс.тенге, по доходам в виде «роялти», выплаченным нерезиденту Компании «A».
Согласно акту налоговой проверки выплаты, за предоставленные услуги в рамках Рамочных соглашений об IT-услугах, об бизнес-услугах, услугах сервисного центра, признаются роялти по ставке 15%, предусмотренной Налоговым кодексом, вместо ставки 10%, которая предусмотрена статьей 12 Конвенции в отношении роялти. При этом Т Компания «М» при представлении расчетов по КПН, удерживаемому у источника выплаты (ф.101.04), применило освобождение доходов нерезидента от налогообложения на основании представленных документов, подтверждающих резидентство Компании «A», в целях применения Конвенции.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно подпункту 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, доходы в форме роялти, являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с подпунктом 52 пункта 1) статьи 1 Налогового кодекса роялти – это платеж за:
право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;
использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав;
использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового Кодекса.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом.
Подпунктом 5) пункта 1 статья 646 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке - 15 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса, если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:
1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;
2) налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 настоящего Кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.
В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.
Так, как между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Бонн, 26 ноября 1997 года) (далее – Конвенция).
В соответствии с пунктами 1, 2 и 3 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают соответствии с законодательством этого Государства, причем, если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов валовой суммы роялти.
Термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, а также платежи за использование или за право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Заключенная Конвенция между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия основана на Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР (далее – Модельная конвенция), в этой связи необходимо пользоваться комментариями к Модельной конвенции.
Так, согласно пункту 11, 11.1, 11.2, 11.3 комментариев к статье 12 Модельной конвенции при классификации полученных в качестве вознаграждения платежей за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, параграф 2 относится к концепции «ноу-хау». Различные специализированные органы и авторы сформулировали определения ноу-хау. Слова «платежи за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта» используются в контексте передачи определённой информации, которая не была запатентована и обычно не подпадает под другие категории прав на интеллектуальную собственность. Как правило, это нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, полученная из предыдущего опыта, имеющая практическое применение в деятельности предприятия и раскрытие которой может принести экономическую выгоду. Поскольку определение относится к информации, касающейся предыдущего опыта, Статья не применяется к платежам за новую информацию, полученную в результате оказания услуг по запросу плательщика.
В рамках договора о передаче ноу-хау одна из сторон соглашается передать другой стороне свои специальные знания и опыт, которые не раскрываются общественности, чтобы она могла использовать их в своих интересах. Признаётся, что лицо, предоставляющее право, не обязано само играть какую-либо роль в применении формул, предоставленных лицензиату, и что оно не гарантирует результат.
Таким образом, этот тип договора отличается от договоров на оказание услуг, в которых одна из сторон обязуется использовать свои обычные профессиональные навыки для самостоятельного выполнения работ в пользу другой стороны. Платежи, сделанные в соответствии с последними договорами, обычно подпадают под действие Статьи 7.
Необходимость разграничения этих двух видов платежей, т.е. платежей за предоставление ноу-хау и платежей за оказание услуг, иногда порождает практические трудности. Для проведения такого различия применимы следующие критерии:
Договоры на поставку ноу-хау касаются информации, описанной в пункте 11 комментариев к статье 12 Модельной конвенции, которая уже существует, или касается предоставления такой информации после её разработки и создания, и включает конкретные положения в отношении конфиденциальности этой информации.
В случае договоров на оказание услуг, поставщик обязуется оказывать услуги, которые могут потребовать от этого поставщика специальных знаний, навыков и опыта, но не передачи таких специальных знаний, навыков или опыта другой стороне.
В большинстве случаев, связанных с предоставлением ноу-хау, как правило, от поставщика практически не требуется каких-либо действий по договору помимо предоставления существующей информации или воспроизведения существующих материалов. С другой стороны, договор на оказание услуг в большинстве случаев предполагает значительно больший объем расходов поставщика на выполнение своих договорных обязательств. К примеру, поставщик, в зависимости от характера оказываемых услуг, может быть обязан нести расходы по выплате заработной платы сотрудникам, занимающимся исследованиями, проектированием, испытаниями, составлением чертежей и иной связанной с этим, деятельностью, а также делать выплаты субподрядчикам за оказание подобных услуг.
В рассматриваемом случае, Компанией «М» с Компанией «A» заключены следующие Соглашения и Договора:
- Рамочное соглашение об ИТ-услугах от 00.00.2015г. (в том числе предоставление программного обеспечения и базы данных «Step-In License»);
- Рамочное соглашение о Бизнес-услугах от 00.00.2015г;
- Договор об оказании сервисного уровня от 00.00.2015г;
- Сублицензионный договор на использование товарного знака группы «M» от 00.00.2016г.
Согласно указанных рамочных соглашений и договоров группа Компаний «М», в том числе Компания «Т» - «МСС», а Компания «A» - «A».
В рамках данных Соглашений и договоров Компанией «A» выставлены в адрес Компании «М» 22 инвойса, в том числе 10 инвойсов, оплаченных в 3 квартале 2019г. на сумму 173 047,9 тыс.тенге и 12 инвойсов, оплаченных в 4 квартале 2019г. на сумму 720 698,0 тыс.тенге.
Относительно Рамочного соглашение об ИТ-услугах от 00.00.2015г.
Согласно пункту 1.7. Преамбулы Соглашения на ИТ-услугах положения об ИТ-услугах должны быть объединены в одно соглашение, включая, помимо прочего, лицензирование программного обеспечения, разработку программного обеспечения, поддержку и обслуживание программного и аппаратного обеспечения, а также операции центра обработки данных.
Пунктами 2.6. и 2.8. Соглашение на ИТ-услугах даны следующие определения:
«ИТ-услуги» - предоставление программного обеспечения и баз данных, услуги разработки программного обеспечения и другие ИТ-услуги;
«Другие ИТ-услуги» - означает задачи, связанные с информационными технологиями и телекоммуникациями, которые должны быть выполнены или предоставлены Компании A для МСС в соответствии с Рамочным соглашением об ИТ-услугах, они могут включать такие элементы как аналитически службы, служба технического обслуживания, служба преобразования данных, консультационная служба, обучение, передача знаний, служба поддержки, служба эксплуатации системы, служба развертывания системы, обслуживание аппаратного или программного обеспечения системы, доставка исправлений, служба обновления системы или гарантия качества, лицензии на программное обеспечение, программное обеспечение как услуга, услуги инфраструктуры и хостинг, которые не входят в состав услуг по предоставлению программного обеспечения и баз данных и услуг по разработке программного обеспечения.
Подпунктом 3.1.1 Соглашения на ИТ-услугах предусмотрено, что Соглашение на ИТ-услугах предоставляет собой рамочное соглашение для всех ИТ-услуг, заключаемое Сторонами. Все ИТ-услуги, которые были предоставлены МСС в соответствии с прежним Соглашением о франчайзинге и соответствующим Соглашением о предоставлении услуг, теперь будут подпадать под действия Рамочного соглашения об ИТ-услугах.
Подпунктами 4.1.2.1 «Право использование Существующие лицензионное соглашение», 4.1.2.4 «Требование согласия» и 4.2.3.1 «Право использование по услугам по разработке программного обеспечения» пункта 4 «Объем и вид услуг» Соглашения на ИТ-услуги предусмотрено, что настоящим «A» предоставляет «МСС» в соответствии неисключительные передаваемые права на срок 30.09.2017г. Право использовать включает право копировать, дополнять и изменять без права сублицензии, и «МСС» настоящим соглашаются с предоставлением таких прав.
Любая передача прав на распространение и публичный доступ, а также любая сублицензия прав, предоставленных в соответствии с настоящим разделом 4.1.2., подлежит предварительному письменному согласию «А», которое может предоставить по своему собственному усмотрению, чтобы гарантировать, что интересы «M» защищены.
В той степени, в которой это возможно с юридической точки зрения, все права на результаты работы услуг по разработке программного обеспечения в соответствии с настоящим Соглашением, регулируемые конкретным Техническим заданием, переходят к «A», однако «A» не будет использовать и продавать эти права без предварительного письменного согласия «МСС», которые являются Сторонами соответствующего Технического задания.
Подпунктом 4.2.3.2 пункта 4 «Объем и вид услуг» Соглашение на ИТ-услугах предусмотрено, что «A» предоставляет соответствующему «MCC» все бессрочные, неисключительные, передаваемые права на использование всех Результатов работы для страны, в которой находится «MCC», в том числе в соответствии с разделом 4.2.3.5 право копировать, распространять, делать общедоступными, дополнять и изменять с правом сублицензии. Это право также включает права на использование ноу-хау в той мере, в какой это юридически и технически возможно.
В рамках оказания «Прочих ИТ-услуг» по Соглашение на ИТ-услугах заключены Техническое задание №1 за 18/19 финансовый год на Прочие ИТ-услуги (далее – ТЗ №1 по Соглашение на ИТ-услугах) и Техническое задание №2 за 18/19 финансовый год на Прочие ИТ-услуги (далее – ТЗ №2 по Соглашение на ИТ-услугах) между нерезидентом Компанией «A» (Германия) и Компанией «М».
Согласно пунктами 2 ТЗ №1 по Соглашение на ИТ-услугах и ТЗ №2 по Соглашение на ИТ-услугах предусмотрены описание Прочих ИТ-услуг:
2.1 Управление центральным закупом лицензий для внешнего программного обеспечения (переговоры со сторонними поставщиками относительно рамочных условий лицензий, суб-лицензирование централизованно приобретаемого стороннего программного обеспечения);
2.2 Внедрение/активация в Компании «М», адаптация и модификация ИТ-продуктов (реализация новых ИТ-продуктов или обновление ИТ-продуктов, внедрение программного обеспечения, интеграция и увязка с существующими ИТ ландшафтами, ввод в эксплуатация и тестирование);
2.3 Поддержка второго уровня и техническое обслуживание разработанного программного обеспечения (поддержка и обслуживание после ввода в эксплуатацию, консультация по техническим проблемам, углубленный анализ «глюков», проведение настройки, адаптации и модификации программного обеспечения, инновация и оптимизация, адаптация и модификация программного обеспечения);
2.4 Услуги по эксплуатации инфраструктуры (настройка серверов и конфигурация, стандартизация аппаратной среды, и другие);
2.5 Услуги по эксплуатации приложений (мониторинг прикладного программного обеспечения, подготовка серверов к установке программного обеспечение).
В рамках Соглашения на ИТ-услугах Компанией «A» выставлены инвойсы от 00.00.2018г. на сумму 152 042,5 тыс.тенге и от 00.00.2019г. на сумму 663 593,0 тыс.тенге.
Таким образом, на основании положений Конвенции и условий Соглашения на ИТ-услугах, Технических заданий №1 и №2 следует, что Компанией «A» оказаны услуги Компании «М» по предоставлению неисключительных прав на программное обеспечение, также услуги по разработке и передаче не исключительных прав на разрабатываемое программное обеспечение, которое признается доходом в виде роялти.
В рассматриваемом случае, режим применяемый к основной части (предоставление права за предоставление неисключительной лицензии на программное обеспечение (роялти) должен применяться к доходам за прочие ИТ-услуги, включающее адаптацию и модификацию ИТ-продуктов, которые будут признаваться доходом в виде роялти по Соглашению на ИТ-услугах и подлежит налогообложению по ставке 15 процентов.
Относительно Рамочного соглашения о Бизнес услугах от 00.00.2015 года (далее – Соглашение о Бизнес услугах).
Разделом 2 Соглашения о Бизнес услугах даны следующие определения:
«Услуги» означают связанные задачи, которые должны быть выполнены, или выполненные работы (как определено в соответствующем Техническом задании), которые должны быть представлены Сторонами в соответствии с настоящим Рамочным соглашением. Они разделены на три категории: Услуги по созданию стоимости, Услуги функциональной поддержки и услуги Федерации.
«Услуги по созданию стоимости» означают консалтинговые услуги, предоставляемые «A» через своих операционных партнеров и их группы, в частности, в связи с созданием и мониторингом Плана создания стоимости каждого «МСС». Услуги по созданию стоимости могут предоставляться как на постоянной, так и на проектной основе.
«Услуги функциональной поддержки» означают консультационные услуги, оказываемые «A» через своих операционных партнеров и группы со специальными функциональными полномочиями, направленными на разработку и внедрение лучших в своем классе процессов оптовой торговли, в частности, гармонизацию и стандартизацию процессов, а также определение и реализацию стоимости и другие виды взаимодействия. Услуги функциональной поддержки могут предоставляется как на постоянной, так и на проектной основе.
Разделом 4 «Объем и вид услуг» относительно предоставления услуг по созданию стоимости (п.4.1.1.1.) указано, что «A» предоставляет консультации на постоянной основе и услуги по поддержке конкретных проектов для отдельных «МСС». Соответствующий объем услуг будет определяться Планом создания стоимости соответствующего «МСС». В частности, операционные партнеры «A» и их группы должны поддерживать и стимулировать управляющих директоров и советы «МСС» при создании и реализации их индивидуальных Планов создания стоимости. Поэтому «A» будет вести активный диалог с руководством соответствующего «МСС», чтобы помочь ему в реализации своего полного потенциала. «A» также поддерживает МСС, используя внутренние и внешние ресурсы и стимулируя инновационные идеи. В этом отношении «A» предоставляет услуги коучинга.
Относительно предоставления Услуг функциональной поддержки (п.4.1.2.1) указано, что «A» предоставляет консультации на постоянной основе и услуги по поддержке конкретных проектов для отдельных или всех «МСС». Соответствующий объем услуг должен включать в себя разработку и внедрение лучших в своем классе процессов оптовой торговли, в частности, гармонизацию и стандартизацию процессов, а также определение и реализацию затрат и другие виды взаимодействия для улучшения показателей деятельности «МСС» и получения выгоды за счет эффекта масштаба.
Разделом 8 «Права на интеллектуальную собственность» Соглашения об Бизнес услугах установлено, что в случае Услуг по создания стоимости и Услуг функциональной поддержки Получатели Услуг получат неисключительное, непередаваемое право использования на копирование, исправление, перевод и изменение всех Результатов работы в стране, где находиться соответствующий «МСС», на срок действия настоящего рамочного соглашения для своих внутренних целей.
Вознаграждение за права использования, предоставленные Получателям услуг, включено в вознаграждение в соответствии с Разделом 4.2.2, если иное не оговорено особо в соответствующем Техническом задании.
Подпунктом 9.1 раздела «Конфиденциальность» Соглашения об Бизнес услугах предусмотрено, что вся информация, предоставленная Сторонами, а также любые советы, данные и информация, которые должны считаться конфиденциальными по своему характеру, включая, помимо прочего, результаты (как они определены в Техническом задании), разработанные Поставщиком услуг в соответствии с настоящим рамочным соглашением и соответствующие Технические задания (далее именуемые «Конфиденциальная информация») должны рассматриваться Стороной-получателем как конфиденциальные и не должны разглашаться Стороной-получателем третьей стороне или публиковаться без предварительного письменного согласия другой стороны.
В рамках оказания Услуги по созданию стоимости и/или Услуги функциональной поддержки по Соглашению об Бизнес услугах заключены Техническое задание №1 за 18/19 финансовый год (далее – ТЗ №1) и Техническое задание №2 за 18/19 финансовый год (далее – ТЗ №2) между Компанией «A» и Компанией «М».
Согласно пунктами 2 ТЗ №1 и ТЗ №2, услуги, предоставляемые «A», включают, помимо прочего, услуги перечисленные в приложении А к настоящему Техническому заданию. В Приложении А к настоящему Техническому заданию по бизнес-услугам указаны следующие виды услуг:
- Услуги по созданию стоимости;
- Услуги функциональной поддержки – финансы;
- Услуги функциональной поддержки – управление персоналом;
- Услуги функциональной поддержки – доставка продуктов питания;
- Услуги функциональной поддержки – услуги, связанные с инвестициями и техническими решениями;
- Услуги функциональной поддержки – управление продуктами питания;
- Услуги функциональной поддержки – управление цепочкой поставки;
- Услуги функциональной поддержки – обеспечение качества;
- Услуги функциональной поддержки – производство;
- Прочее – консультационные услуги, оказываемой компанией «I».
В рамках Соглашения об Бизнес услугах Компанией «A» выставлены в адрес Компании «М» следующие инвойсы – от 00.00.2018г. на сумму 11 780,0 тыс.тенге, от 00.00.2018г. на сумму 141,8 тыс.тенге, от 00.00.2018г. на сумму 253,6 тыс.тенге, от 00.00.2018г. на сумму 1 489,4 тыс.тенге, от 00.00.2018г. на сумму 6,4 тыс.тенге, от 00.00.2018г. на сумму 697,8 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 2 367,1 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 1 175,4 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 4 512,7 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 2 117,4 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 369,6 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 768,6 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 41,4 тыс.тенге, от 30.09.2019г. на сумму 58 103,1 тыс.тенге.
В данном случае, необходимо указать, что из пункта 11 параграфа 2 Комментарий ОЭСР к статье 12 следует, что при классификации полученных в качестве вознаграждения платежей за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, параграф 2 относится к концепции «ноу-хау». Различные специализированные органы и авторы сформулировали определения ноу-хау. Слова “платежи … за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта” используются в контексте передачи определённой информации, которая не была запатентована и обычно не подпадает под другие категории прав на интеллектуальную собственность. Как правило, это нераскрытая информация промышленного, коммерческого или научного характера, полученная из предыдущего опыта, имеющая практическое применение в деятельности предприятия и раскрытие которой может принести экономическую выгоду.
В рамках договора о передаче ноу-хау одна из сторон соглашается передать другой стороне свои специальные знания и опыт, которые не раскрываются общественности, чтобы она могла использовать их в своих интересах. Признаётся, что лицо, предоставляющее право, не обязано само играть какую-либо роль в применении формул, предоставленных лицензиату, и что оно не гарантирует результат.
Таким образом, на основании положений Конвенции, Комментариев ОЭСР и условий Соглашения об Бизнес услугах следует, что вознаграждения, выплачиваемые по услугам, оказанным Компанией «A» по созданию стоимости и функциональной поддержки, по которым все права интеллектуальной собственности принадлежат Компании «A», являются доходами в виде роялти, как платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и подлежит налогообложению по ставке 15 процентов.
Относительно Договора о предоставлении услуг единого сервисного центра от 00.00.2015 года (далее – договор по ЕСЦ).
В рамках договора по ЕСЦ Компанией «A» выставлены в адрес Компании «М» следующие инвойсы - от 00.00.2018г. на сумму 3 345,9 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 1 664,8 тыс.тенге, от 00.00.2019г. на сумму 1 625,2 тыс.тенге, от 00.09.2019г. на сумму 8 714,2 тыс.тенге.
Согласно подпункту 1.1 договора по ЕСЦ Поставщик услуг предоставляет Заказчику услуги, описанные в Приложении 1 к настоящему Договору, в соответствии с условиями, изложенными в нем, действующими с 01.10.2015г., если иное не указано в Приложении 1 (стандартные услуги, а также права на использование программного обеспечения и программных компонентов, описанные в п.1.2. далее по отдельности именуются как «Услуга», а совместно «Услуги»).
В соответствии с подпунктом 1.2 договора по ЕСЦ если услуги включают использование программного обеспечения или программных компонентов и стороны не заключали и не намерены заключать отдельные лицензионные соглашения в отношении таких прав на использование конкретного программного обеспечения или программных компонентов, Поставщик услуг настоящим предоставляет Заказчику неисключительное и непередаваемое право на использование данного программного обеспечения и программных компонентов на весь срок действия настоящего Договора. Заказчик не имеет права пользоваться данными правами в интересах третьей стороны.
Подпунктом 6.1 «Обязанность соблюдения конфиденциальности» договора по ЕСЦ предусмотрено, что Поставщик услуг и Заказчик, а также сотрудники сторон, назначенные и привлеченные к заключению и исполнению настоящего Договора, действующие в течение его срока действия и в течение неограниченного срока после его заключения - обязаны хранить в строжайшей тайне все конфиденциальные вопросы, в частности коммерческую тайну, ноу-хау, условия ценовых скидок (далее совместно именуемые как «Конфиденциальная информация») другой стороны и ее дочерних компаний, а также субподрядных компаний группы METRO, указанных в предыдущем § 2, которые становятся им известны в связи с заключением и исполнением настоящего Договора. Это обязательство распространяется на информацию, которая еще не стала общеизвестной и станет таковой, однако не вследствие несанкционированного действия любой из сторон, в частности вследствие нарушения обязанностей по обеспечению конфиденциальности, предусмотренных настоящим § 6. Конфиденциальная информация может быть раскрыта субподрядчикам в той мере, в какой это необходимо для оказания услуг; Поставщик услуг обязывает соответствующего субподрядчика и его сотрудников не разглашать конфиденциальную информацию в соответствии с условиями настоящего §6.
Таким образом, согласно положений договора по ЕСЦ Компанией «A» оказываются Компании «М» стандартные услуги, а также предоставляются неисключительные и непередаваемые права на использование программного обеспечения и программных компонентов, без права пользования данными правами в интересах третьей стороны.
Согласно подпункту 1.1 Приложения 1 к договору по ЕСЦ целью настоящего SLA (Соглашение об уровне обслуживания) является подтверждение и документирование конкретных обязанностей по организационному обслуживанию, относящихся к нижеуказанному объему.
Цели настоящего SLA заключаются в следующем:
- Указывать четкую ссылку на ответственность за обслуживание, подотчетность, роли и/или обязанности
- Предоставлять бизнес-партнеру четкое, краткое и измеримое описание обслуживания
- Обеспечивать соответствие представлений об ожидаемом предоставлении услуг с фактической поддержкой и предоставлением услуг.
Функциональные области, входящие в сферу действия SLA, изложены ниже:
- Финансы и бухгалтерский учет;
- Корпоративная ответственность;
- Технические операции;
- Контроль – Отчетность;
- Эксплуатация;
- CRM/Маркетинг;
- Управление категориями и закупки;
- Обеспечение качества;
- Образовательная платформа (House of Learning);
- Человеческие ресурсы;
- Управление основными данными;
- Юридические вопросы;
- Управление цепочкой поставок;
- Централизованные услуги пользователей.
На основании положений Конвенции, Комментариев ОЭСР и условий договора по ЕСЦ следует, что вознаграждения выплачиваемые по услугам Единого сервисного центра, включающее использование неисключительных и непередаваемых прав на программного обеспечения, являются доходами в виде роялти и подлежит налогообложению по ставке 15 процентов.
Относительно инвойса от 00.00.2018г.
Согласно инвойса от 00.00.2018г. Компания «A» выставила счет Компании «М» в соответствии с соглашением об уплате комиссии за гарантию нерезидента, покрывающую кредит и овердрофт Компании «М» в БАНКе на сумму 1 755,0 ЕВРО (в национальной валюте 737,7 тыс.тенге).
Таким образом, выплата по вышеуказанному инвойсу не является доходом Компании «A» в виде роялти, соответственно, начисление КПН у источника выплаты по нему является необоснованным.
Относительно применения ставки 15 процентов.
В рассматриваемом случае, согласно выставленных инвойсов, вознаграждение за оказанные Компании «A» услуги составило в 3 квартале 2019г. сумму 173 047,9 тыс.тенге, в 4 квартале 2019г. сумму 720 698,0 тыс.тенге.
Указанные суммы доходов отражены в представленном Компанией «М» (налоговым агентом) Расчете по КПН, удерживаемому у источника выплаты (ф.101.04) и применено освобождение от налогообложения на основании представленного сертификата резидентства.
Как указано выше, согласно пунктов 1, 2 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государства, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
В данном случае, у Компании «A» имеются сертификат резидентства от 14.11.2019г.
Однако, следует отметить, что соответствии со статьей 1 Конвенции данная Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Конвенции настоящая Конвенция применяется к налогам на доходы и прирост стоимости имущества, взимаемые от имени одного из Договаривающихся Государств, независимо от способа их взимания.
Налогами на доходы и доходы от прироста стоимости имущества считаются все виды налогов, налагаемые на общую сумму доходов или части доходов, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, и налоги на общую сумму жалованья или зарплаты, выплачиваемые предприятиями.
Из вышеуказанного следует, что положения статьи 2 Конвенции применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.
Таким образом, доход нерезидента был выплачен полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Конвенции не могут применены в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента.
Согласно подпункта 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса, доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан, от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.
В рассматриваемом случае, Компания «М» при выплате дохода Компании «A» за 2019 год применило освобождение от удержания КПН у источника выплаты, соответственно, не подлежат применению положения Конвенции. В этой связи, выплаты, произведенные резидентом в адрес нерезидента, в виде роялти подлежат налогообложению по ставке 15%.
На основании изложенного, выплаты, произведенные Компанией «М» в адрес Компании «A» за предоставленные услуги по Рамочным соглашениям об ИТ-услугах и Бизнес-услугах, по Договору об оказании сервисного уровня, признаются роялти.
При этом роялти облагаются по ставке 15%, предусмотренной Налоговым кодексом, в этой связи начисление КПН у источника выплаты по результатам налоговой проверки по ставке 15 % является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 2022г., принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части начисления КПН у источника выплаты по выплаченному доходу по инвойсу от 00.00.2018г., а в остальной части оставить без изменения.