Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «K» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «К» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2015г. по 30.09.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 05.02.2018г. о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 133 644,1 тыс.тенге.
Компания «К» не согласна с данным уведомлением о результатах проверки и при этом приводит следующие доводы.
Основанием для отказа в возврате обжалуемой суммы превышения НДС являются наличия нарушений, выявленных в результате применения СУР.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, и отмечает, что является экспортером товаров (мука и макаронные изделия) в страны - Туркменистан, Афганистан, Узбекистан, Таджикистан и Россия, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте составляет 100%.
Также из жалобы Компании «К» следует, что в ходе налоговой проверки положения Правил применения системы управления рисками (далее - СУР) в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, утвержденных постановлением Правительства РК от 27.03.2013г. №279 (далее - Правила №279), а также формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам», по результатам которого выявлены нарушения у поставщиков различных уровней, использованы неверно.
Компания «К» считает, что невозможно установить правомерность не подтверждения сумм НДС к возврату в результате применения СУР, так как в акте налоговой проверки не указаны соответствующие сведения.
В частности, за какой налоговый период сложились расхождения по зачету НДС; относятся ли выявленные расхождения к зачету НДС, по которому было предъявлено требование; не раскрыта информация по поставщикам последующих уровней и налоговым периодам, в которых установлены расхождения; не отражены выявленные наименьшие суммы НДС по нарушениям СУР за проверяемый период в разрезе налоговых периодов, тогда как в требовании к возврату предъявлены суммы НДС в разрезе налоговых периодов; не отражена информация в части сроков направления запросов на устранение нарушений по поставщикам разных уровней и получения ответов по ним, тогда как Правилами №279 установлены определенные сроки направления запросов.
Также в жалобе отмечено, что у налогового органа отсутствует единый подход по применению СУР в ходе налоговых проверок по вопросу подтверждения к возврату сумм превышения НДС, в частности при проведении налоговых проверок Компании «К» наименьшая сумма НДС, не подтвержденная возврату, по СУР определялась по-разному, что подтверждается актами налоговых проверок последних 2 лет.
Так, за 2016 по 2017 годы по результатам налоговых проверок при применении СУР наименьшие суммы НДС, неподлежащие возврату, определялись в рамках отдельных налоговых периодов по всей нисходящей цепочке поставщиков всех уровней. В дальнейшем методика применения СУР поменялась, наименьшие суммы НДС, неподлежащие возврату, определялись суммарно, без деления на налоговые периоды по всей нисходящей цепочке поставщиков всех уровней.
Компания «К» полагает, что такое противоречие в применении положений налогового законодательства указывает о субъективной трактовке данных положений налоговым органом.
Также в жалобе указано, что расчет неподтвержденной суммы НДС по результатам применения СУР произведен с нарушением норм статей 256, 266, 269, 272 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), пунктов 5, 12 Правил №279, согласно которым превышение НДС образуется в том налоговом периоде, где возникает отрицательная разница между суммой НДС отнесенной в зачет, над суммой начисленного налога. Периодом исчисления превышения НДС является календарный квартал. Иные подзаконные акты, предусматривающие регулирование возврата превышения НДС, не могут толковаться в разрез принципов и норм Налогового кодекса. При этом применение Правил №279 должно проводиться в соответствии с нормами Налогового кодекса.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, регламентирован статьей 635 Налогового кодекса и определен Правилами возврата превышения НДС, утвержденным постановлением Правительства РК от 30.12.2011г. №1707 (далее – Правила №1707).
Порядок применения СУР в целях подтверждения сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, определен Правилами №279.
Правила №279 разработаны в соответствии со статьей 625 Налогового кодекса и применяются при проведении тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату на основании требования о возврате, указанного в декларации по НДС.
Таким образом, проведение тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату производится в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса, Правил №1707, с использованием СУР, определенных Правилами №279.
В рассматриваемом случае, налоговая проверка Компании «К» произведена за период с 01.04.2015г. по 30.09.2017г. на основании требования о возврате превышения НДС в сумме 133 644,1 тыс.тенге за период с 01.04.2015г. по 30.09.2017г., указанного в Декларации по НДС за 3 квартал 2017 года.
В соответствии с пунктом 4 Правил №279 одновременно показатели деятельности налогоплательщика, представившего требование о возврате, оцениваются с использованием критериев степени риска, утвержденных Правительством РК.
Согласно пункту 6 Правил №279, в случае, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составляет тридцать пять и более баллов, налогоплательщик относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
Следует указать, что в соответствии с пунктом 8 Правил №279 в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, налоговый орган формирует аналитический отчет «Пирамида по поставщикам» по поставщикам товаров, работ, услуг.
Также, в соответствии с пунктом 5 Правил №1707 при проведении налоговой проверки по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета налогоплательщику, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, налоговый орган формирует по проверяемому налогоплательщику с применением информационной системы аналитический отчет по поставщикам и покупателям.
Вместе с тем, необходимо указать, что в соответствии с пунктом 127 Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок, утвержденным приказом от 06.01.2017г. №6 Председателя Комитета государственных доходов МФ РК, налоговый период для формирования аналитического отчета «Пирамида» в режиме «Дополнительные сведения» определяется с учетом положений пункта 2 статьи 635 Налогового кодекса.
Так, пунктом 2 статьи 635 Налогового кодекса определено, что в проверяемый период включаются налоговый период, за который представлена декларация по НДС с указанием требования о возврате превышения НДС, а также предыдущие налоговые периоды, за которые не проводились проверки по данному виду налога, но не превышающие срока исковой давности, установленного статьей 46 Налогового кодекса.
Таким образом, в частности, если суммарный итог баллов по результатам оценки показателей деятельности налогоплательщика с использованием критериев составил тридцать пять и более баллов, то такой налогоплательщик относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, в отношении которого налоговый орган формирует аналитический отчет по поставщикам товаров, работ, услуг. При этом налоговый период для формирования аналитического отчета «Пирамида» определяется с учетом положений пункта 2 статьи 635 Налогового кодекса, а положения Правил не предусматривают формирование аналитического отчета по поставщикам в разрезе налоговых периодов.
В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что по результатам оценки показателей деятельности Компании «К» с использованием критериев суммарный итог составил 35 баллов, в этой связи Компания «К» была отнесена к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска и налоговым органом за проверяемый налоговый период был сформирован аналитический отчет по поставщикам товаров, работ, услуг.
В соответствии с пунктом 12 Правил №279, в случаях выявления по результатам аналитического отчета у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе с учетом положений статьи 635 Налогового кодекса, а также при наличии фактов:
1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика, включая реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;
2) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, - с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии с налоговым законодательством;
3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лжепредприятием - с даты начала преступной деятельности, установленной судом или органом уголовного преследования в соответствии с законодательством РК.
Сумма превышения НДС, подлежащая возврату, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта,
и
суммы НДС, отнесенной в зачет налогоплательщиком, представившим требование о возврате, от непосредственного поставщика;
3) из предъявленной к возврату суммы превышения НДС вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
При этом пунктом 13 Правил №279 определено, что возврат оставшейся суммы превышения НДС, за исключением случаев, указанных в пунктах 10, 12 статьи 635 Налогового кодекса, производится по мере устранения поставщиками товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства путем включения налогоплательщиком данной суммы в требование о возврате за последующие налоговые периоды. При этом должностным лицом налогового органа, осуществляющим тематическую проверку по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, в обязательном порядке анализируются результаты аналитического отчета по таким поставщикам.
Таким образом, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, и определенные пунктом 12 Правил №279.
Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса одним из оснований для возврата превышения НДС является акт налоговой проверки, подтверждающий достоверность суммы НДС, предъявленной к возврату.
Как следует из акта налоговой проверки, по результатам сформированного отчета «Пирамида по поставщикам» у поставщиков Компании «К» различных уровней (начиная со второго и более) выявлены нарушения налогового законодательства на сумму 523 569,3 тыс.тенге.
В частности, в акте налоговой проверки в разрезе конкретных поставщиков Компании «К» различных уровней отражены: 1) описание выявленных нарушений, в частности наличие расхождений между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя; 2) сведения о направлении запросов на устранение нарушений и отсутствие ответов по ним. При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 635 Налогового кодекса, пунктом 12 Правил №279 сумма превышения НДС, не подлежащая возврату в связи с не устранением нарушений, выявленных по результатам сформированного аналитического отчета «Пирамида по поставщикам», составила 133 644,1 тыс.тенге.
Также согласно пункту 9 статьи 635 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не подтверждена достоверность сумм НДС.
Таким образом, учитывая вышеуказанные обстоятельства, следует, что формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» за проверяемый налоговый период, по результатам которого выявлены нарушения у поставщиков различных уровней в части наличия не устраненных расхождений между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и покупателя, и, соответственно, не подтверждение к возврату превышения НДС в сумме 133 644,1 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
Относительно не отражения в акте налоговой проверки сведений о датах направленных запросов на устранение нарушений по поставщикам разных уровней необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 32 Нормативного постановления Верховного Суда РК №4 от 29.06.2017г. «О судебной практике применения налогового законодательства» при оспаривании налогоплательщиком уведомления о результатах налоговой проверки либо акта проверки суду следует исходить из оценки характера допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность результатов проверки.
Таким образом, в соответствии со статьями 625 и 635 Налогового кодекса, результаты налоговой проверки по не подтверждению к возврату превышения НДС в сумме 133 644,1 тыс.тенге в связи с наличием не устраненных расхождений, выявленных по результатам сформированного аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» за проверяемый налоговый период, являются обоснованными, а жалоба не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - признать результаты налоговой проверки правомерными.