Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2017г. по 30.06.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки от 16.11.2017г. о начислении НДС в сумме 178 046,3 тыс.тенге и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в сумме 482 288,3 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно НДС, неподтвержденного к возврату по взаиморасчетам с Компанией «КА»
Основанием для отказа в возврате обжалуемой суммы превышения НДС послужило необоснованное отнесение Компанией «К» в зачет суммы НДС по вознаграждению за пользование займом от Компании «КА».
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, так как получило от Компании «КА» во втором квартале 2017г. счета-фактуры по вознаграждению за пользование займом с НДС, которые приняты к зачету в соответствии со статьей 256 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс). Налогоплательщик также отмечает, что в свою очередь Компания «КА» исполнила свои обязательства по уплате в бюджет НДС по счетам-фактурам, выставленным в его адрес, при этом не получив от налоговых органов уведомлений о необоснованности начисления НДС по вознаграждению за пользование займом.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган в рамках рассмотрения жалобы за проверяемый период 01.10.2016 - 31.12.2016г.г. (уведомление о результатах проверки от 30.05.2017г.), в целях вынесения мотивированного решения, назначена тематическая проверка Компании «К» по вопросу правильности и обоснованности начисления НДС в части исключения из зачета НДС по вознаграждению за пользование займом по взаиморасчетам с Компанией «КА» с проведением встречной проверки данного поставщика (акт тематической проверки от 12.02.2018г.).
Из акта тематической проверки от 12.02.2018г. следует, что согласно Договору о займе от 16.05.1997г., заключенному между Компанией «К-Р», Компанией «К» и Правительством РК и Компанией «КА» (далее - Договор займа), предметом займа выступают «Казахстанские трубопроводные активы», то есть заем предоставлен в виде актива.
Компанией «К» учет полученных активов ведется на счетах бухгалтерского учета: сч.24.10310 «Сооружения (передаточные устройства)», сч.24.10310 «Трубопровод», сч.24.10510 «Машины и оборудование», сч.24.10210 «Здания».
Согласно Договору займа расходы по вознаграждению по взаиморасчетам с Компанией «КА» учитывались по сч.73.10100 (Расходы на выплату процентов по полученным займам), сумма основного долга по сч.40.20110 (Долгосрочные займы от не банковских учреждений).
При этом, в рамках Договора займа вексель не выпускался и понятие «Казахстанский вексель» используется лишь как термин, который обозначает второстепенный заем, выпущенный в соответствии с разделом 3.2 Договора займа. Понятие «Казахстанский вексель», используемое в Договоре займа, имеет целью дать обобщенное определение долговому денежному обязательству.
Следовательно, в Договоре займа от 16.05.1997г. не рассматриваются операции с векселем, которые освобождаются от НДС в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса.
Вместе с тем, согласно норме подпункта 20) статьи 248 Налогового кодекса, вознаграждения при предоставлении займа, выданные на условиях платности, срочности и возвратности являются оборотом по реализации, освобожденным от НДС. При этом такое освобождение действует только в отношении заемных операций в денежной форме, на условиях платности, срочности и возвратности.
В рассматриваемом случае, поскольку Компания «КА» предоставляет Компании «К» заем не в денежной форме, а виде актива, соответственно, правовые основания для применения подпункта 20) статьи 248 Налогового кодекса при получении вознаграждений по таким договорам отсутствуют.
Исходя из изложенного и учитывая вышеуказанные обстоятельства, выводы налоговой проверки о признании вознаграждений за пользование займом, полученных от Компании «КА», оборотами, освобожденными от НДС, являются необоснованными.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
Относительно не подтверждения НДС по причине исключения НДС из зачета
Основанием для начисления обжалуемой суммы НДС и отказа в возврате суммы превышения НДС послужило непредставление Компанией «К» к налоговой проверке в полном объеме документов по полученным услугам от нерезидента Компании «К-Р» (сервисные услуги и услуги по управлению проектом расширения казахстанской части трубопроводный системы).
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна, так как по услугам нерезидента Компании «К-Р» (РФ) отнесена в зачет уплаченная в бюджет сумма НДС в размере 178 046,3 тыс.тенге, которая по результатам проверки доначислена по причине неполного представления документов.
Компания «К» отмечает, что налоговый орган не дал достаточного времени на подготовку и передачу запрашиваемых документов, так как для подготовки информации по функциональным обязанностям отдельной категории сотрудников необходимо было получить информацию у других соответствующих подразделений Компании «К» и Компании «К-Р».
Все подтверждающие документы по приобретению услуг от Компании «К-Р», в том числе запрошенные в ходе проверки, Компанией «К» прилагаются к жалобе.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пунктам 1, 5 статьи 241 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 6 настоящей статьи, работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика РК, получающего работы, услуги, если местом их реализации является РК, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом.
Платежный документ или документ, выданный налоговым органом, по форме, установленной уполномоченным органом, подтверждающий уплату налога на добавленную стоимость, исполнение налогового обязательства по уплате НДС в соответствии с настоящей статьей, дает право на зачет суммы НДС в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также, если выполняются условия, указанные в подпунктах 1)-5) данного пункта.
Так, согласно подпункту 4) пункта 1 данной статьи получатель товаров (работ, услуг) имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары (работы, услуги), если в случаях, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса, исполнено налоговое обязательство по уплате НДС.
Таким образом, в соответствии с положениями Налогового кодекса, НДС по полученным товарам (работам, услугам) подлежит отнесению в зачет, при условии соблюдения требований, установленных Налоговым кодексом.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» к жалобе представлены подтверждающие документы по взаиморасчетам с Компанией «К-Р» на сумму 1 483 719,5 тыс.тенге: счета на оплату, акты сдачи – приемки работ, расшифровки к акту сдачи – приемки работ (с указанием оказанных услуг и стоимости), счета - фактуры, справки к акту сдачи – приемки работ, расчеты стоимости услуг по управлению проектом расширения Казахстанской части трубопроводной системы со статьями затрат в суммарном выражении, платежные поручения о перечислении НДС за нерезидента.
Из счетов-фактур следует, что услуги осуществлялись согласно Соглашению об услугах от 01.03.1998г. и дополнений к нему от 15.11.2011г. и от 07.04.2014г., которые также приложены к жалобе.
Следует отметить, что согласно информационной системе «Централизованный унифицированный лицевой счет» на лицевой счет по коду бюджетной классификации 105104 «НДС за нерезидента» сумма в размере 178 046,3 тыс.тенге Компанией «К» перечислена полностью, что свидетельствует об исполнении налогового обязательства и права Компании «К» отнесения данной суммы в зачет.
Также, в акте проверки отмечено, что в представленных актах выполненных работ, в нарушение Приказа Министра финансов РК №562 от 20.12.2012г. «Об утверждении форм первичных учетных документов» не указаны реквизиты, тогда как в соответствие с пунктом 3 статьи 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. №234, первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены, в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, разрабатываются индивидуальными предпринимателями и организациями самостоятельно и должны содержать обязательные реквизиты:
1) наименование документа (формы);
2) дату составления;
3)наименование организации или фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ;
4) содержание операции или события;
5) единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);
6) наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;
7) идентификационный номер.
В рассматриваемом случае, в актах сдачи – приемки работ, представленных контрагентом, все реквизиты, перечисленные выше, отражены.
Таким образом, исключение из зачета суммы НДС по работам, услугам, приобретенным от нерезидента, соответствующее начисление и не подтверждение к возврату суммы НДС в размере 178 046,3 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
Относительно неподтверждения достоверности суммы НДС, в связи с применением СУР
Основанием для отказа в возврате суммы превышения НДС являются выявленные расхождения по поставщикам различных уровней при обработке сформированного отчета «Пирамида по поставщикам».
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что в соответствии со статьей 625 Налогового кодекса, Правил применения СУР в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, и критериями степени риска, утвержденным постановлением Правительства РК №279 от 27.03.2013г. (далее - Правила №279) по налогоплательщикам, имеющим право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС, данные Правила №279 применяются исключительно в отношении непосредственных поставщиков налогоплательщика.
Также Компания «К» считает, что в связи с тем, что с 1 января 2015 года по настоящее время состоит на мониторинге крупных налогоплательщиков и имело право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса, соответственно, суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска, должен быть равен нулю.
Компания «К» считает, что не подлежит отнесению к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, а аналитический отчет в отношении поставщиков 2 и более уровней не должен формироваться, в связи с чем, неподтвержденная сумма НДС в размере 52 945,0 тыс.тенге подлежит возврату.
Кроме того, в жалобе указано, что к акту налоговой проверки не был приложен реестр запросов, направленных в территориальные налоговые органы, на проведение встречных проверок и запросов на устранение выявленных нарушений, предусмотренный Правилами возврата превышения НДС, утвержденным постановлением Правительства РК от 30.12.2011г. №1707 (далее - Правила №1707), также не указаны все непосредственные поставщики, по которым выявлены схемы уклонения от уплаты налогов, предусмотренные Правилами 279.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС имеют плательщики НДС, представившие декларации по НДС с указанием требования о возврате превышения НДС, состоящие не менее двенадцати последовательных месяцев на мониторинге крупных налогоплательщиков и не имеющие неисполненного налогового обязательства по представлению налоговой отчетности на дату представления декларации по НДС с указанием требования о возврате превышения НДС.
В рассматриваемом случае, Компания «К» входит в перечень крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу, утвержденный постановлениями Правительства РК от 31.12.2014г. №1434, от 29.12.2016г. №918, также Компания «К» не имеет неисполненного налогового обязательства по представлению налоговой отчетности на дату представления декларации по НДС с указанием требования о возврате превышения НДС. Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса Компания «К» имела право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС.
Между тем, в рассматриваемом случае, в строке 300.00.033 раздела «Требование о возврате превышения НДС» Декларации за 2 квартал 2017г. отмечено, что Компания «К» требует осуществить возврат превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога за период с 01.04.2017г. по 30.06.2017г. в размере 1 316 510,2 тыс.тенге, при этом заявляет об отказе от возврата указанного превышения в упрощенном порядке в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса. Тем самым Компания «К» отказалась от права на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС.
Необходимо отметить, что порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, регламентирован статьей 635 Налогового кодекса и определен Правилами №1707.
Порядок применения СУР в целях подтверждения сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, определен Правилами №279.
Правила №279 разработаны в соответствии со статьей 625 Налогового кодекса и применяются при проведении тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату на основании требования о возврате, указанного в декларации по НДС, и (или) налогового заявления о возврате превышения НДС.
Таким образом, проведение тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату производится в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса, Правилами №1707, с использованием СУР, определенных Правилами №279.
В соответствии с пунктом 4 Правил №279 одновременно показатели деятельности налогоплательщика, представившего требование о возврате, оцениваются с использованием критериев степени риска, утвержденных Правительством РК.
Согласно пункту 6 Правил №279, в случае, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составляет тридцать пять и более баллов, налогоплательщик относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
Также следует указать, что в соответствии с пунктом 7 Правил №279, в случае, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составляет менее тридцати пяти баллов, но в деятельности налогоплательщика усматриваются признаки уклонения от уплаты налогов, подпадающие под схемы, предусмотренные в приложениях 1,2,3 к Правилам №279, налоговый орган относит такого налогоплательщика к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
В соответствии с пунктом 8 Правил №279 в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, налоговый орган формирует аналитический отчет «Пирамида по поставщикам» (далее - аналитический отчет) по поставщикам товаров, работ, услуг.
Согласно пункту 12 Правил №279, в случаях выявления по результатам аналитического отчета у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе с учетом положений статьи 635 Налогового кодекса, а также при наличии фактов:
1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика, включая реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;
2) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, - с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии с налоговым законодательством;
3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лжепредприятием - с даты начала преступной деятельности, установленной судом или органом уголовного преследования в соответствии с законодательством РК.
Сумма превышения НДС, подлежащая возврату, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта, и суммы НДС, отнесенной в зачет налогоплательщиком, представившим требование о возврате, от непосредственного поставщика;
3) из предъявленной к возврату суммы превышения НДС вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
Таким образом, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска составляет тридцать пять и более баллов, либо в деятельности налогоплательщика усматриваются признаки уклонения от уплаты налогов, подпадающие под предусмотренные схемы, то такой налогоплательщик относится к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, в отношении которого налоговый орган формирует аналитический отчет по поставщикам товаров, работ, услуг. При этом положения Правил №279 не ограничивают формирование аналитического отчета только по непосредственным поставщикам налогоплательщика.
Также следует указать, что не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не подтверждена достоверность сумм НДС в случаях, предусмотренных пунктом 9 статьи 635 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, как следует из акта проверки и пояснения работника, проводившего проверку, у Компании «К» суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составил 60 баллов, также имеются материалы касательно фактов использования схем уклонения от уплаты налогов.
Согласно информации работника, проводившего налоговую проверку, следует, что суммарный итог в количестве 60 баллов по результатам оценки степени риска сложился по следующим критериям:
1) представление за двенадцатимесячный период, предшествующий дате представления требования о возврате, указанного в декларации по НДС, дополнительной отчетности по НДС на уменьшение более двух раз - 10 баллов (регистрационные номера: №№150828022016N00007-150828022016N00009, 150826082016N00018, 150826082016N00029, 150826082016N00040, 150826082016N00047, 150829112016N00038, 150829112016N00039);
2) налогоплательщик длительное время (более четырех лет) не подвергался комплексной налоговой проверке - 5 баллов (последний акт комплексной проверки от 28.12.2012г.);
3) наличие взаиморасчетов с взаимосвязанными сторонами за последние 3 года - 5 баллов;
4) осуществление сделок за последние 5 лет с бездействующими налогоплательщиками - 10 баллов;
5) осуществление сделок за последние 5 лет с ликвидированными налогоплательщиками - 5 баллов;
6) осуществление сделок за последние 5 лет с налогоплательщиками, снятыми с учета по НДС, - 10 баллов;
7) осуществление сделок за последние 5 лет с налогоплательщиками-банкротами - 5 баллов.
Исходя из изложенного следует, что Компания «К» подлежит отнесению к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, в связи с чем, необходимо формирование аналитического отчета по поставщикам товаров, работ, услуг различных уровней.
Относительно доводов Компании «К» о том, что к акту налоговой проверки не приложен реестр направленных запросов необходимо отметить, что Комитетом государственных доходов МФ РК в адрес Компании «К» направлено письмо от 02.03.2018г. о привлечении по факту нарушения пункта 11 Правил №1707 должностного лица, проводившего налоговую проверку, к дисциплинарной ответственности.
Наряду с вышеизложенным, следует отметить, что по аналогичной ситуации в части отнесения Компании «К» к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, имеется постановление от 05.02.2018г. Судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РК по заявлению Компании «К» к налоговому органу о признании незаконным и отмене уведомления от 21.11.2016г. в части отказа в возврате НДС.
Так, Судебной коллегией по гражданским делам Верховного суда РК установлено, что суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика по необоснованному отнесению Компании «К» к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
Таким образом, в соответствии со статьями 625 и 635 Налогового кодекса, отнесение Компании «К» к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска с формированием аналитического отчета по поставщикам различных уровней и, соответственно, в указанной части не подтверждение к возврату суммы превышения НДС по результатам налоговой проверки являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.