Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган).
Налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к возврату за период (далее – превышение по НДС) с 01.10.2016г. по 31.03.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 28.07.2017г. о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (далее-НДС) в сумме 90 744,2 тыс.тенге, о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в сумме 129301,8 тыс.тенге.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующих пеней явилось то, что Компания «К» в нарушение подпункта 3) пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса отнес в зачет по НДС в сумме 125463,5 тыс.тенге по счет-фактуре №71 от 31.03.2017г., выписанных Компанией «О» без соблюдения требований определенные пунктом 1 статьи 237 и пункта 7 статьи 263 Налогового кодекса.
Компания «К» не согласившись с выводами проведенной проверки обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления и неподтверждения к возврату НДС.
В жалобе отмечено, что начисление вышеуказанной суммы, связано с выпиской счета-фактуры контрагентом Компанией «О»
По утверждению Компании «К», согласно условиям Контракта №КРО 095 от 28.11.2008г. (далее-Контракт) с учетом изменений поставки нестабильного газового конденсата (далее-конденсат), заключенным между Компанией «К» и Компанией «О», осуществляемый на ежемесячной основе. Согласно подпункту 2.2 Контракта Компания «О» (Продавец) поставляет конденсат Компании «К» (Покупатель), а Покупатель принимает конденсат в конденсатопроводе УКПГ 3-МТУ, окончательное количество и качество поставленного конденсата и принимаемого для выставления счета-фактуры основывается только на объеме, подтвержденном актом приема-передачи, согласно пункту 12.9 Контракта и пункта 8.4 изменения №1 от 29.01.2009г. к Контракту.
Налоговый орган, как указано в жалобе игнорирует раскрытие конкретных нарушенных норм в части несоблюдения требований пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса, где данный пункт содержит три подпункта, в каждом из которых отражены различные основания признания даты совершения оборота по реализации товара.
Так, в жалобе указано, что технические свойства конденсата не позволяют с ним обращаться, как с обычным товаром (хранить, складировать, отпускать в месте его нахождения), в связи с чем, при поставке конденсата от КПО в адрес Общества, применить в качестве даты совершения оборота день передачи товара в месте его нахождения не представляется возможным.
Как отмечает Компания «К», так как товар не забирается непосредственно со склада (подпункт 1 пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса), не передается перевозчику в силу его отсутствия и не грузится на транспортное средство продавца Компании «О» (подпункт 2 пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса), применительно к конденсату, поставленному по конденсатопроводу, принадлежащему Компании «К», датой совершения оборота по реализации является дата подписания Компанией «К» и Компанией «О» документа, подтверждающего факт передачи такого товара, оформленного в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности (подпункт 3 пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса). Такими документами, по утверждению Компании «К» являются акты приема-передачи, подписанные Компанией «К» и Компанией «О» по итогам поставок за месяц, а не за каждый день месяца, как указано в акте проверки.
При этом, Компанией «К» отмечено, что при выписке Актов приема-передачи ими соблюдены нормы статьи 7 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», в котором указано об обязательном содержании реквизитов при составлении первичного документа.
На основании изложенного, Компания «К» считает, что счета - фактуры Компании «О», выписанные в последний день месяца на основании акта приема-передачи, выписаны в соответствии с требованиями статей 237 и 263 Налогового кодекса. Следовательно, по мнению Компании «К», отнесение в зачет сумм НДС по счетам – фактурам, выписанным Компанией «О» на поставку конденсата, правомерны.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Следует отметить, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации товаров означает, передачу прав собственности на товар, в том числе продажу товара.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, датой совершения оборота по реализации товара является:
1) если в соответствии с условиями договора товар должен быть передан получателю (покупателю) или указанному им лицу в месте нахождения товара - определенный в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан день предоставления такого товара в распоряжение получателя (покупателя) или определенного им лица, в том числе осуществляющего доставку такого товара;
2) если в соответствии с условиями договора предусмотрена обязанность поставщика (продавца) по доставке товара:
день передачи товара лицу, осуществляющему доставку товара, определенному поставщиком (продавцом), в том числе его доверенному лицу;
день погрузки товара на транспортное средство поставщика (продавца);
3) в остальных случаях – дата подписания поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем), являющимися сторонами договора, документа, подтверждающего факт передачи такого товара, оформленного в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно подпункту 3) пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса налог на добавленную стоимость не зачитывается и учитывается в порядке, установленном пунктом 12 статьи 100 настоящего Кодекса, если подлежит уплате в связи с получением товаров, работ, услуг, по которым счета-фактуры выписаны с несоблюдением требований, установленных настоящим Кодексом.
Кроме того, если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.
Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.
Таким образом, отнесение расходов по товарам (работам, услугам) в зачет НДС производятся при наличии первичных документов, подтверждающих данные расходы, которые фиксируют факт совершения операции либо события.
В рассматриваемом случае, согласно пункту 6.1. статьи 6 Контракта конденсат, поставляемый по настоящему контракту, будет доставлен Покупателю (Компании «К») по трубопроводу УКПГ-3-малотоннажная установка Компании «К» до пункта поставки, как определено в статье 12 настоящего контракта.
При этом, в Контракте также оговорена обязанность поставщика по доставке товара (конденсата), так, в соответствии с подпунктом 12.3. данного Контракта пункт поставки расположен на конденсатопроводе УКПГ-3-МТУ от дегазатора ГНС ½ (УКПГ-3) на Малотоннажной установке после запорной арматуры 3220-xv-013.
Так, в пункте 2.2. Контракта отмечено, что Продавец (Компания «О») поставит конденсат Покупателю (Компании «К») в соответствии с условиями и положениями настоящего контракта, а Покупатель примет конденсат в пункте поставки (как указано в статье 12) и заплатит за него в соответствии с условиями и положениями настоящего контракта.
Из пункта 2.2. Контракта следует, что Продавец (Компания «О») поставит конденсат Покупателю в соответствии с условиями и положениями настоящего контракта, а Покупатель примет конденсат в пункте поставки (как указано в статье 12) и заплатит за него в соответствии с условиями и положениями настоящего контракта.
Пунктом 8.4. Контракта (изменение 1 от 29.01.2009г. к Контракту от 28.11.2008г.) оговорено, что по окончании каждого месяца поставки и на основании акта приема-передачи за месяц поставки Продавец выпустит счет-фактуру с применением цены согласно статье 7 настоящего Контракта.
Пунктом 12.9 указанного Контракта также предусмотрено, что окончательное количество и качество конденсата, поставленного в течение каждого месяца поставки, будут подтверждаться актом приема-передачи.
В соответствии с пунктами 3.3 и 7.1 Контракта, месяц поставки – это период времени, начинающийся в 10 часов московского времени первого дня календарного месяца и заканчивающийся в 10 часов московского времени в первый день следующего календарного месяца (включительно).
Цена конденсата в пункте поставки в каждом месяце поставки в течение всего срока действия контракта будет определяться в долларах США за метрическую тонну и по определенным формулам по значению «Brent dtd», где Брент (дейтед) арифметическое среднее максимальных и минимальных котировок на нефть, опубликованных в Платтс Круд Ойл Маркетвайр и других источниках за все дни публикаций в течение месяца поставки.
Таким образом, из условий Контракта следует, что периодом поставки является месяц поставки в соответствии с ценой, которая определяется средней ценой максимальных и минимальных котировок на нефть в течение месяца.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» к жалобе приложены Акт приема-передачи конденсата от 31.03.2017г., счет-фактура от 31.03.2017г., оформленные в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете, подписанные поставщиком (Компания «О») и покупателем (Компанией «К») и подтверждающие факт передачи конденсата.
Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 2) статьи 1 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы - документальное свидетельство, как на бумажном, так и на электронном носителе факта совершения операции или события и права на ее совершение, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Как было отмечено выше, согласно пункту 4 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
В соответствии с пунктом 15 МСФО (IAS) 18 «Выручка» определение момента, в который организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует изучения обстоятельств операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с переходом правового титула или передачей владения к покупателю. Такая ситуация имеет место при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, происходит в момент времени, отличный от момента перехода правового титула или права владения.
Так, право собственности в отношении конденсата, поставляемого по Контракту (пункт 11.1) переходит от Продавца Покупателю в пункте поставки как определено в статье 12 Контракта, где (пункт 12.9) окончательное количество и качество конденсата, поставленного в течение каждого месяца поставки будут подтверждаться актом приема передачи, подписанными уполномоченными представителями сторон в течение трех рабочих дней после окончания каждого месяца поставки.
Исходя из чего, право собственности на товары или любую их часть, перейдет к Обществу после поставки или после оплаты Обществом (что произойдет раньше), но риск не перейдет к Обществу до тех пор, пока товары не будут поставлены в соответствии с Контрактом. Товары будут считаться поставленными, когда Покупатель получит товары и сопутствующую документацию в соответствии с Контрактом (пункты 11 и 12 Контракта).
В рассматриваемом случае, в соответствии с условиями Контракта акт приема - передачи между поставщиком (КПО) и покупателем (Обществом) подписан в последний день месяца (31.03.2017 года), количество конденсата для счета-фактуры основывается на объеме, подтвержденном актом приема-передачи за месяц поставки, при этом, окончательное количество и качество конденсата подтверждается также актом приема-передачи.
Поскольку документы, подтверждающие факт передачи, подписаны в последний день месяца, то в соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса датой совершения оборота по реализации при поставке конденсата является указанная дата.
Необходимо отметить, что поставщиком (Компания «О») счет-фактура выписана в день оформления акта приема - передачи и соответствует условиям пункта 7 статьи 263 Налогового кодекса, следовательно, Компанией «К» правомерно отнесена в зачет сумма НДС по счет-фактуре, выписанной Компанией «О» по поставке газового конденсата.
Таким образом, из изложенного следует, что начисление НДС в сумме 90 744,2 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки, является необоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа неправомерными.