Министерство финансов Республики Казахстан (далее уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Представительства Компании «D» (далее - Представительство) на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) и поступления в пенсионный фонд (ОПВ).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Представительства за период с 01.01.2012г. по 17.07.2017г. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой вынесено уведомление от 29.09.2017г. о начислении КПН в сумме 992,3 тыс.тенге и пени 9,1 тыс.тенге, индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты (ИПН) в сумме 64,2 тыс.тенге и пени 0,7 тыс.тенге, социального налога в сумме 70,9 тыс.тенге и пени 14,9 тыс.тенге, поступлении в пенсионный фонд (ОПВ) в сумме 73,3 тыс.тенге и пени 50,3 тыс.тенге и поступлении социальных отчислений в сумме 8,7 тыс.тенге и пени 2,3 тыс.тенге.
Представительство, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН на сумму 992,3 тыс.тенге и ОПВ на сумму 73,3 тыс.тенге .
Относительно начисления КПН
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей пени явилось не включение Представительством в совокупный годовой доход (далее - СГД) денежных средств, перечисленных на содержание Представительства головным предприятием, являющимся резидентом Японии.
С данным выводом налогового органа Представительство не согласно, и считает, что в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 7 Закона РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007г. (далее – Закон о бухгалтерском учете) при отражении операций на счетах в бухгалтерском балансе соблюдался принцип двойной записи. В этой связи, на момент получения денежных средств Представительством от головного офиса в общей сумме 94 594,1 тыс.тенге отражались в бухгалтерском балансе на счете денежные средства и одновременно в разделе «Пассивы» бухгалтерского баланса в качестве кредиторской задолженности перед своим Головным офисом в указанной сумме.
Также отмечается, что полученные денежные средства использованы Представительством в ходе операционной деятельности для покрытия расходов, соответственно в бухгалтерском учете отражены уменьшение денежных средств на счете «Денежные средства» в разделе «Активы» и убыток в размере 111 229,5 тыс.тенге на счете «Нераспределенная прибыль».
В качестве доказательства своих доводов Представительство приводит норму статьи 43 Гражданского кодекса РК, согласно которой Представительство признается обособленным подразделением юридического лица и не является юридическим лицом. Представительство лишь наделяется имуществом Головной компании и действуют на основании утвержденных им положений.
В этой связи, по мнению Представительства, финансирование от головного офиса не является доходом для целей бухгалтерского учета и иное прямо не установлено Кодексом РК от 10.12.2008г. №99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), кроме того, в налоговом учете финансирование никак не может быть отражено как доход, так как в данных бухгалтерского учета такого дохода не существует.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, а порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
В соответствии со статьей 4 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
Согласно пункту 4 статьи 5 Конвенции между Правительством РК и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества несмотря на положения пунктов 1-3 статьи 5 Конвенций, термин «постоянное учреждение» не рассматривается как включающий:
а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
с) содержание запаса товаров или изделий принадлежащих предприятию исключительно для целей переработки другим предприятием;
е) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
Аналогичная норма предусмотрена пунктом 4 статьи 191 Налогового кодекса.
Основной целью создания и деятельности Представительства является представление и защита интересов Компании на территории Республики Казахстан.
При этом, в соответствии с пунктом 12 статьи 191 Налогового кодекса, в случае если нерезидент осуществляет деятельность через филиал или представительство, которые не приводят к образованию постоянного учреждения в соответствии с международным договором об избежание двойного налогообложения или пунктом 4 статьи 191 Налогового кодекса, то к такому филиалу или представительству нерезидента будут применяться положения Налогового кодекса, предусмотренные для постоянного учреждения нерезидента.
Согласно Правилам составления декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00), утвержденным постановлением Правительства РК от 8 ноября 2011 года № 1310 «Об утверждении форм налоговой отчетности и правил их составления» данная форма налоговой отчетности составляется юридическими лицами – резидентами, юридическими лицами – нерезидентами, осуществляющими деятельность в РК через постоянное учреждение, за исключением государственных учреждений, страховых (перестраховочных) организаций, некоммерческих организаций и организаций, осуществляющих деятельность в социальной сфере, а также недропользователей.
Аналогичные нормы предусмотрены в Правилах составления декларации по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) на 2013-2017гг.
Соответственно, представительство иностранной компании должно представлять декларацию по КПН по форме 100.00 с отражением совокупного годового дохода в виде средств, поступивших от головного офиса на содержание представительства и затрат, относимых на вычеты.
При этом, суммы средств финансирования, поступивших от Головного офиса, отражаются в строке «Прочие доходы» Декларации.
Согласно статье 198 Налогового кодекса в случае, если сумма СГД превысит сумму вычетов, то представительство обязано исчислить корпоративный подоходный налог (в том числе налог на чистый доход).
При этом, в соответствии со статьей 217 Налогового кодекса, такое представительство имеет право на применение положений международного договора об избежание двойного налогообложения в части освобождения от налогообложения.
В рассматриваемом случае, Представительством декларации по КПН за период 2012-2017гг. представлены с нулевыми показателями, соответственно, не включены в СГД денежные средства, перечисленные головным предприятием на содержание представительства, а также превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы, предусмотренной подпунктом 19) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса.
При этом, Представительством в жалобе не изложены обстоятельства и доказательства относительно неправомерного включения в СГД по результатам налоговой проверки суммы дохода от превышения положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы за 2012-2015гг. в размере 3 426,8 тыс.тенге и дохода от выбытия фиксированных активов за 2012 год в размере 17,2 тыс.тенге.
Относительно доводов Представительства о несоответствии данных поступивших денежных средств от головного предприятия на счет Представительства следует отметить, что за проверяемый период фактически поступило денежных средств в сумме 92 243,5 тыс.тенге (поступило денежных средств 98 701,9 тыс.тенге, возвращено головному предприятию - 6 458,4 тыс.тенге).
Тогда как согласно данным Представительства поступление денежных средств от головного предприятия составило 94 594,1 тыс.тенге, при этом не учтен возврат денежных средств головному предприятию в сумме 6 920 долларов США или 2 350,6 тыс.тенге, проведенный 27.09.2017г. через АО «Altyn Bank».
Также, головным предприятием, минуя Представительство, перечислены денежные средства на счета контрагентов, в том числе за оказание бухгалтерских услуг (Компания «В») и аренду помещений (физическое лицо «N») на общую сумму 6 506,9 тыс.тенге, выдана заработная плата главе Представительства на сумму 4 101,7 тыс.тенге и оказана материальная помощь (гражданка «S») на сумму 8 069,9 тыс.тенге.
Таким образом, учитывая, что Представительством допущены нарушения статьи 198 Налогового кодекса, результаты налоговой проверки в части включения в СГД Представительства денежных средств, полученных от головного предприятия на содержание Представительства и соответствующие начисление КПН в указанной части являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.
Относительно начисления ОПВ
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога является не исчисление и не перечисление Представительством, в нарушение пункта 1 статьи 24 Закона РК «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан» от 21.06.2013г. №105-V (далее – Закон), суммы обязательных пенсионных взносов в единый накопительный пенсионный фонд.
С данным выводом налогового органа Представительство не согласно, так как ОПВ в сумме 73,3 тыс.тенге был удержан из доходов главы Представительства гражданина «Т» за сентябрь 2012г., скоропостижно скончавшегося 11.10.2012г. При этом, лицевой счет гражданина «Т» был заблокирован и Представительство не имело возможности перечислить удержанную сумму ОПВ.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 22 Закона обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды подлежат уплате вкладчиками обязательных пенсионных взносов по ставкам, определяемым настоящим Законом.
Согласно подпункту 1) пункта 4-1 статьи 22 Закона удержанные (начисленные) обязательные пенсионные взносы перечисляются юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (кроме применяющих специальные налоговые режимы для субъектов малого бизнеса и крестьянских или фермерских хозяйств), а также частными нотариусами, частными судебными исполнителями и адвокатами из доходов, выплаченных работникам, - не позднее 25 числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона своевременно не удержанные (не начисленные) и (или) не перечисленные агентом суммы обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов при условии фактической выплаты и получения работником дохода взыскиваются органами государственных доходов или подлежат перечислению агентами в пользу вкладчиков обязательных пенсионных взносов, работников, в пользу которых уплачиваются обязательные профессиональные пенсионные взносы с начисленной пеней в размере 1,25-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной уполномоченным органом, на каждый день просрочки.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки установлено, что Представительством начислен и выплачен доход в виде заработной платы за сентябрь месяц 2012 года руководителю Представительства гражданину «Т» в размере 733,3 тыс.тенге. При этом, у источника выплаты удержан ИПН в сумме 64,2 тыс.тенге и ОПВ в сумме 73,3 тыс.тенге.
Вместе с тем, Представительством удержанные суммы ИПН и ОПВ по вышеуказанному доходу не отражены в Декларации по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу по гражданам РК (форма 200.00) за 3 квартал 2012 года, в результате чего налоговым агентом была занижена сумма ИПН и ОПВ, при этом, Представительством не оспаривается начисленная сумма ИПН.
Таким образом, учитывая, что Представительством допущены нарушения пункта 1 статьи 24 Закона РК «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан», результаты налоговой проверки в части начисления ОПВ являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.