1.Вид спора: налоговые споры
2.Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3.Вид налога: рентный налог
Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении рентного налога на экспорт от организаций нефтяного сектора (рентный налог).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «А» по вопросу исполнения налогового обязательства по рентному налогу за период с 01.01.2012г. по 31.12.2012г., по результатам которой вынесено уведомление от 31.08.2017г. о начислении рентного налога в сумме 399 868,7 тыс.тенге и пени 200 185,0 тыс.тенге
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления рентного налога за 3 квартал 2012 года.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей пени явилось нарушение Компанией «А» статей 302, 334 Налогового кодекса при расчете сумм рентного налога, так как Компанией «А» применялись коэффициенты баррелизации по паспортам качества нефти, выданным в конце маршрута экспорта (Усть-Луга, Алашанькоу, Самара), оформленных по иностранным стандартам. В связи с чем, по результатам налоговой проверки начислен рентный налог за 3 квартал 2012 года с учетом коэффициента баррелизации в начале пути экспорта, по актам приема-сдачи нефти и паспортам качества нефти, выданных в порту Актау, НПС Касымова и ГНПС Атасу.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна и считает, что по результатам налоговой проверки необоснованно: 1) применены нормы налогового законодательства, введенные в действие с 01.01.2016г., в части определения коэффициентов баррелизации в начале маршрута; 2) исчислен рентный налог в части не соответствия с размером дохода, полученного от экспортируемой нефти; 3) применен коэффициент баррелизации по паспортам качества, оформленным в соответствии с национальным стандартом РК; 4) определен объем экспортированной сырой нефти по данным грузовых таможенных деклараций по дате перемещения нефти через государственную границу РК; 5) произведена разбивка экспорта сырой нефти по маркам «Датированный Брент» и «Юралс Средиземноморье» за 3 квартал 2012 года.
Так, Компания «А» считает, что в целях исчисления рентного налога, налоговое законодательство, действовавшее до 01.01.2016г., не обязывало применять коэффициент баррелизации, сложившийся в начале маршрута и не предусматривало конкретизации точки, в которой определяется данный коэффициент. Более того, из письма от 03.05.2016г. Министерства национальной экономики РК до 01.01.2016г. следует, что в Налоговом кодексе отсутствовал порядок определения коэффициента баррелизации или фиксированного коэффициента
В соответствии со статьей 43 Закона РК «О правовых актах» действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие.
Так, согласно Контрактам купли-продажи нефти, условий поставок нефти по внешнеторговым направлениям экспорта, доход от реализации формировался за счет объемов нефти, реализованных в пунктах приема-сдачи нефти (ПСН) Усть-Луга, Новороссийск и Алашанькоу.
Компанией «А» в 2012 году производилась поставка сырой нефти на экспорт по направлениям: 1) на условиях FОВ Усть-Луга, FОВ Новороссийск, Инкотермс 2010 - по нефтепроводу Атырау-Самара - далее порты Усть-Луга и Новороссийск; 2) на условиях FОВ Новороссийск Инкотермс 2010 - смешанным видом транспорта через порт Актау-Махачкала с дальнейшей отгрузкой из порта Новороссийск; 3) на условиях DАР Алашанькоу Инкотермс 2010 - по нефтепроводу Кенкияк-Кумколь-Атасу-Алашанькоу.
В данных пунктах ПСН нефть переходит в собственность покупателя от недропользователя когда она дошла до базиса поставки, с момента которого покупатели оценивают качество и количество поставленной нефти в их адрес, определяют окончательную цену нефти, а продавец (Компания «А») определяет окончательный размер доходов от реализации с учетом фактически реализованного на экспорт объема нефти.
По мнению Компании «А», в налоговом законодательстве проверяемого налогового периода при расчете рентного налога в части исчисления объемов экспорта нефти не было требований об использовании графы 35 таможенной декларации (ТД). В частности, объем нефти, указанный в ТД, не учитывает нормативы естественной убыли нефти при транспортировке и не соответствует количеству поставленной нефти на экспорт покупателю.
В жалобе отмечено, что нефть Компании «А», имеющая более высокие качественные показатели, при транспортировке от месторождения до базиса поставки в результате смешения с нефтью более низкого качества других недропользователей ухудшается, что приводит к снижению коэффициента баррелизации, то есть к уменьшению количества и качества экспортируемой нефти. В этой связи, Компания «А» уплачивает более высокий размер рентного налога, тогда как доход от экспорта получает сравнительно заниженный.
Кроме того, Компания «А» считает, что по результатам налоговой проверки в целях исчисления рентного налога при переводе единиц измерения неправомерно применен коэффициент баррелизации на основании паспортов качества, оформленных на территории РК, тогда как необходимо руководствоваться данными паспортов качества, оформленных на соответствующих точках маршрута - Усть-Луга, Новороссийск (конечными данными экспорта), то есть, оформленных в момент перехода права собственности на нефть к покупателю. При этом методика определения коэффициента баррелизации по пункту 3 статьи 334 Кодекса РК «О налогах и других платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) имеет универсальный характер и должна применяться исходя из сущности вида налога.
В соответствии со статьями 301, 302, 334 Налогового кодекса отсутствуют требования о том, что паспорт качества нефти должен быть оформлен в соответствии с национальным стандартом РК. Согласно национальному стандарту РК производится перевод единиц измерения.
Также в жалобе указано, что по результатам налоговой проверки скорректирован объем экспортированной нефти по данным таможенных деклараций (ТД) за отчетный период, а именно по дате перемещения нефти через государственную границу РК. Однако в налоговом законодательстве 2012 года не предусмотрено требование об использовании данных ТД.
Согласно статьям 57, 301, 302 Налогового кодекса, положениям Международного стандарта финансовой отчетности 18 «Выручка» (далее - МСФО 18) объем экспортированной нефти мог быть определен только тогда, когда нефть дошла до покупателя, определен её фактический объем и качество нефти, в зависимости от которых и будет получен доход от реализации, который в целях исчисления корпоративного подоходного налога (КПН) определяется по дате перехода права собственности нефти от продавца к покупателю в зависимости от условий поставок.
Кроме того, Компанией «А» отмечено, что в Декларациях по рентному налогу указаны объемы экспорта по нефти по контрактам на недропользование, а не по сортам марки нефти как указанно в акте налоговой проверки. При этом Компания «А» определяла мировую цену в целях исчисления рентного налога по мировым ценам на сорт нефти марки «Брент».
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 301 Налогового кодекса объектом обложения рентным налогом на экспорт является объем сырой нефти, газового конденсата, угля, реализуемый на экспорт.
При этом пунктом 1 статьи 302 Налогового кодекса установлено, что налоговой базой для исчисления рентного налога на экспорт по сырой нефти, газовому конденсату является стоимость экспортируемых сырой нефти, газового конденсата, исчисленная исходя из фактически реализуемого на экспорт объема сырой нефти, газового конденсата и мировой цены, рассчитанной в порядке, установленном пунктом 3 статьи 334 Налогового кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 334 Налогового кодекса для определения мировой цены сырой нефти и газового конденсата перевод единиц измерения из барреля в метрическую тонну с учетом фактической плотности и температуры добытой сырой нефти, приведенных к стандартным условиям измерения и указанных в паспорте качества нефти, производится в соответствии с национальным стандартом, утвержденным уполномоченным государственным органом в области технического регулирования.
То есть, исходя из нормы пункта 3 статьи 334 Налогового кодекса, следует, что при переводе в соответствии с национальным стандартом единиц измерения из барреля в метрическую тонну определяющим критерием является фактическая плотность и температура добытой сырой нефти, указанная в паспорте качества.
Необходимо указать, что пунктом 3 статьи 12 Налогового кодекса определено, что понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства РК, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 316 Кодекса РК «О таможенном деле в РК» от 30.06.2010г. (далее - Таможенный кодекс) экспортом является таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Согласно подпункту 19) статьи 1 Закона РК «Об экспортном контроле» экспорт - вывоз продукции с территории РК.
При этом пунктом 3 статьи 296 Таможенного кодекса установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном Таможенным кодексом, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию, коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений в информационные системы таможенного органа.
Соответственно, для целей исчисления рентного налога под экспортом понимается вывоз товаров с территории РК, в соответствии с таможенным законодательством.
В соответствии с пунктом 6 статьи 447 Таможенного кодекса количество товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, определяется на основании показаний приборов учета, установленных в технологически обусловленных местах в соответствии со статьей 449 Таможенного кодекса, актов о фактических поставках товаров по соответствующему внешнеторговому договору, актов сдачи-приемки, сертификатов качества товаров и других аналогичных документов, подтверждающих адресное распределение объемов произведенных, поставленных и потребленных товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, за один календарный месяц поставки.
Пунктом 1 статьи 449 Таможенного кодекса предусмотрено, что приборы учета электрической энергии и товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, устанавливаются на территории РК.
Места установки приборов учета электрической энергии и товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, могут находиться за пределами этой территории при условии наличия международных договоров между РК и сопредельным государством, определяющих их работу и порядок доступа должностных лиц таможенных органов РК.
Согласно пункту 2 статьи 449 Таможенного кодекса места установки приборов учета, определенных пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются уполномоченным органом в сфере таможенного дела по письменному обращению перевозчика, системного оператора или региональной электросетевой компании.
Следует указать, что в соответствии с разделом 9 «Определение показателей качества нефти» ПСТ РК 43-2015 «Магистральные нефтепроводы инструкция по учету нефти» показатели качества нефти определяются по результатам лабораторного анализа проб нефти (точечной, суммарной, объединенной), отобранных из резервуара, трубопровода, вагоно-цистерн, по которым производится прием-сдача нефти.
Результаты приемо-сдаточных и периодических испытаний заносят в паспорт качества испытуемой партии нефти. Результаты периодических испытаний заносятся в паспорта всех партий до очередного периодического испытания.
Учитывая изложенное, следует, что экспортируемым объемом сырой нефти является количество товаров, зафиксированных на основании показаний приборов на территории РК в начале маршрута, выпуск которых подтвержден соответствующими отметками, проставленными в ТД, соответственно, стоимость экспортируемой сырой нефти, подлежит исчислению исходя из мировой цены, определяемой с использованием данных фактической плотности и температуры добытой сырой нефти, указанных в паспортах качества нефти, оформленных в соответствии с национальным стандартом РК.
В рассматриваемом случае, Компанией «А» применялись коэффициенты баррелизации по паспортам качества нефти, оформленным в конце маршрута поставки, то есть по паспортам качества нефти, оформленным в иностранном государстве в момент перехода права собственности на нефть к покупателю, то есть в конечных точках маршрута.
Таким образом, вышеуказанные доводы Компании «А», являются некорректными.
Наряду с этим, необходимо также отметить, что проведение Компанией «А» аналогии между порядком исчисления рентного налога в части определения объема экспортированной нефти, дошедшей до покупателя, с порядком исчисления КПН в части определения доходов от реализации по дате перехода права собственности, являются некорректными, так как исчисление указанных видов налогов производится в соответствии с порядками, установленными соответствующими нормами Налогового кодекса, то есть главой 41 «Рентный налог на экспорт» и разделом 4 «КПН» Налогового кодекса, соответственно. При изменение качества нефти в ходе ее транспортировки по магистральному трубопроводу не регулируется налоговым законодательством.
Относительно доводов Компании «А» о том, что в акте налоговой проверки объемы экспорта по нефти указаны в разбивке по сортам нефти марок «Датированный Брент» и «Юралс Средиземноморье», необходимо указать, следующее.
Порядок составления формы налоговой отчетности (декларации) по рентному налогу на экспорт (далее - Декларация), предназначенной для исчисления рентного налога на экспорт регламентирован Правилами составления налоговой отчетности (декларации) по рентному налогу на экспорт (Форма 570.00), утвержденным постановлением Правительства РК №1310 от 8.11.2011г. (далее - Правила №1310).
В частности, согласно пункту 11 Правил №1310 в строке: 1) 570.00.001 указывается объем сырой нефти, реализованной на экспорт за налоговый период; 2) 570.00.002 указывается мировая цена на сырую нефть в соответствии с пунктом 3 статьи 334 Налогового кодекса; 3) 570.00.003 указывается стоимость объема сырой нефти, реализованной на экспорт, определяемая как произведение строк 570.00.001 и 570.00.002 (570.00.001 х 570.00.002).
В рассматриваемом случае, в разделе «По данным налогоплательщика» акта налоговой проверки указано, что за 3 квартал 2012 года сумма рентного налога составила 33 239 114,2 тыс.тенге, размер объекта налогообложения 1 289 514 тонн (объем сырой нефти, реализованной на экспорт), что соответствует данным налоговой отчетности Компании «А» за 3 квартал 2013 года (очередная вх. от 13.11.2012г., дополнительная вх. от 14.11.2012г.).
При этом, причинами расхождения и основанием для начисления рентного налога за 3 квартал 2012 года явилось нарушение Компанией «А» норм Налогового кодекса, в частности занижения коэффициента баррелизации. При этом, следует указать, что в акте налоговой проверки норма пункта 2 статьи 302 Налогового кодекса изложена в редакции, действовавшей до внесенных дополнений с 01.01.2016г., то есть в ходе налоговой проверки применено законодательство, действующее в проверяемом налоговом периоде.
В соответствии с пунктом 3 статьи 334 Налогового кодекса мировая цена сырой нефти и газового конденсата определяется как произведение среднеарифметического значения ежедневных котировок цен за налоговый период и среднеарифметического рыночного курса обмена тенге к соответствующей иностранной валюте за соответствующий налоговый период по нижеприведенной формуле.
Для целей настоящего пункта котировка цены означает котировку цены сырой нефти в иностранной валюте каждого в отдельности стандартного сорта сырой нефти «Юралс Средиземноморье» (Urals Med) или «Датированный Брент» (Brent Dtd) в налоговом периоде на основании информации, публикуемой в источнике «Platts Crude Oil Marketwire» компании «The Mcgraw-Нill Companies Inc».
Согласно информации работника, проводившего налоговую проверку, следует, что данные по сортам нефти марок «Датированный Брент», «Юралс Средиземноморья» указаны по сведениям полных таможенных деклараций по дате перемещения и договорам на поставку нефти, предоставленных Компанией «А» к налоговой проверке.
Так, объем экспортированной сырой нефти согласно данным ТД, оформленных:
-в порту Актау, марки «Юралс Средиземноморья» составил 160 222 тонн;
-на ГНПС «Атасу» марки «Датированный Брент» составил 985 412 тонн;
-на НПС «Касымова» марки «Юралс Средиземноморья» составил 50 035 тонн, марки «Датированный Брент» 100 645 тонн.
Всего за 3 квартал 2012 года объем экспортированной сырой нефти составил 1 296 314 тонн, из них марки «Датированный Брент» 1 086 057 тонн, марки «Юралс Средиземноморья» 210 257 тонн. При этом по итогам 3 квартала 2012 года расчет рентного налога произведен по всему объему сырой нефти с применением мировой цены по сорту: «Датированный Брент» 16 390,48 тенге за баррель; «Юралс Средиземноморье» 16 334,35 тенге за баррель.
Исходя из изложенного, следует, что по результатам налоговой проверки расчет рентного налога произведен в соответствии с требованиями вышеуказанных статей Налогового кодекса.
Вместе с тем, обращаем внимание, что уведомление о результатах проверки налогового органа Компанией «А» обжаловано только в части начисления рентного налога за 3 квартал 2012 года, тогда как по результатам налоговой проверки по аналогичным причинам и основаниям произведено уменьшение рентного налога за 4 квартал 2012 года на сумму 44 362,9 тыс.тенге, которое Компанией «А» не оспаривается.
Учитывая, что Компанией «А» допущены нарушения статей 302, 334 Налогового кодекса, результаты налоговой проверки в части начисления рентного налога за 3 квартал 2012 года являются обоснованными, а жалоба не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - признать результаты налоговой проверки правомерными.