Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «М» по вопросам исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2020г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начисленной сумме КПН в размере 188 650,9 тыс.тенге и пени 131 233,7 тыс.тенге.
Компания «М» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью и приводит следующие доводы.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 4 статьи 192 и пунктов 4, 5 статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) в результате чего, Компанией «М» за период с 01.01.2020г. по 31.12.2020г. необоснованно отнесены на вычеты размеры вознаграждения по выданным займам на сумму 943 254,7 тыс.тенге, по которым стоимость золотых изделий обращена в собственность.
С данными выводами налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что согласно статье 328 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК РК) обязательство клиента перед Ломбардом включает основной долг и вознаграждение, залог обеспечивает требование Ломбарда к клиенту в объеме основного долга и вознаграждения, обращение взыскания на залог покрывает как основной долг, так и вознаграждение, взыскание на залог прекращает как основной долг, так и вознаграждение.
Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 62 пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г. вознаграждением являются все выплаты связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками второго уровня и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г. налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом от 25.12.2017г.
Метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента.
Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г. учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Положения настоящего пункта применяются к расходам налогоплательщика, понесенным как в Республике Казахстан, так и за ее пределами.
Затраты налогоплательщика на строительство, приобретение фиксированных активов и другие затраты капитального характера относятся на вычеты в соответствии со статьями 265 – 276 Налогового кодекса.
При этом пунктами 4 и 5 статьи 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что если иное не установлено настоящей статьей и статьями 243 – 263 настоящего Кодекса, для целей настоящего раздела признание расходов, включая дату их признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае, когда порядок признания расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения вычетов в соответствии с настоящим Кодексом, указанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.
Если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 192 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в качестве затрат в целях налогообложения не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащих выплате (выплаченных).
В соответствии с Законом Республики Казахстан. О «бухгалтерском учёте и финансовой отчётности» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Согласно пункту 16 Устава предприятие утвержденным Протоколом общего собрания участников №4 от 13.04.2020 года основным видом деятельности Компании «М» является ломбардная деятельность по предоставлению микрокредитов физическим лицам под залог движимого имущества, предназначенного для личного пользования.
В соответствии с Законом Республики Казахстан «О микрофинансовой деятельности» №56-V ЗРК от 26.11.2012г. к микрофинансовой деятельности относится деятельность ломбардов по предоставлению микрокредитов физическим лицам под залог движимого имущества, предназначенного для личного пользования, на срок до одного года. Согласно статье 10 настоящего Закона обязательства по договору о предоставлении микрокредита прекращаются по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством Республики Казахстан.
В соответствии с Учетной политикой предприятия Компания «М» ведет учет финансовых активов, финансовых обязательств и запасов в соответствии с положениями МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»), МСФО 9 «Финансовые инструменты», МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление», МСБУ 2 «Запасы».
Выдача займа физическим лицам ломбардом осуществляется по залоговым билетам в соответствии с нормами статьи 328 ГК РК.
При этом статьей 328 ГК РК предусмотрено, что принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного пользования, в обеспечение краткосрочных микрокредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности юридическими лицами, зарегистрированными в качестве ломбардов, деятельность которых регулируется законодательством Республики Казахстан о микрофинансовой деятельности.
Договор о залоге вещей в ломбарде оформляется выдачей ломбардом залогового билета и может содержать требование о страховании залогового имущества, а также согласие залогодателя на внесудебную реализацию предмета залога. Страхование залогового имущества осуществляется за счет ломбарда.
Договор о залоге вещей в ломбарде прекращается в связи с реализацией предмета залога или переходом такого имущества в собственность залогодержателя.
При реализации заложенного имущества, а также переходе такого имущества в собственность залогодержателя одновременно с прекращением договора о залоге вещей в ломбарде прекращаются обязательство заемщика, который одновременно является залогодателем, и договор о предоставлении микрокредита.
Реализация предмета залога, а также переход такого имущества в собственность залогодержателя по договору о залоге вещей в ломбарде, заключенному в обеспечение исполнения договора о предоставлении микрокредита, за исключением имущества, залог которого подлежит обязательной регистрации, могут быть осуществлены без проведения торгов не ранее одного месяца после истечения срока погашения микрокредита при наличии такого условия в договоре о залоге вещей в ломбарде.
На основании изложенного, Ломбард вправе при просроченной задолженности по займам обращать в собственность заложенные ювелирные изделия, признание собственности которых предусмотрено нормами статьи 328 ГК РК.
Согласно главе 4 Учетной политики Компании «М» учет золота не подходит в полной степени ни под один из стандартов МСФО. Существует вариант репрезентации золота в качестве отдельной строки в отчете о финансовом положении. Пункт 54 МСБУ 1 определяет минимум статей, которые должны содержать отчет о финансовом положении, но не запрещает добавлять больше, если это улучшит понимание пользователей финансовой отчетности.
Более того пункт 29 МСБУ 1 требует, что Ломбард должен представлять каждый существенный класс аналогичных статей отдельно. Ломбард должен раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.
В соответствии с пунктами 10, 11 МСБУ 8, в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство Ломбарда использует собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:
уместна для пользователей при принятии ими экономических решений;
надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:
правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки;
отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
соответствует осмотрительности;
является полной во всех существенных отношениях.
При вынесении суждения, описанного в пункте 10 МСБУ 8 руководство Ломбарда, обращается к следующим источникам и рассматривает их применимость в порядке очередности по убыванию:
требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в Концепции.
Ломбард применяет следующий подход при учете вложений в золото:
представлять золото в виде отдельной строки в отчете о финансовом положении;
учитывать золото по справедливой стоимости и переоценивать его справедливую стоимость на каждую отчетную дату по аналогии с инвестиционным имуществом;
реализованные/нереализованные прибыли и убытки от переоценки справедливой стоимости отражать в отчете о прибылях и убытках соответствующего отчетного периода, когда таковые были признаны/понесены.
Далее следует, что признание обращенных в собственность золотых изделии в составе запасов производится в соответствии с утвержденной Учетной политикой предприятия.
В частности, из главы 6 Учетной политики предприятия следует, что ломбард применяет определение ТМЗ, которое закреплено пунктом 6 МСБУ ТМЗ - это активы:
предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
Для осуществления своей деятельности Компания «М» использует подпункты 1) и 3) пункта 182 Учетной политики. В частности, Компания «М» относит к ТМЗ товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, невыкупленные ювелирные изделия, обращенные в собственность для перепродажи, материалы для обслуживания компьютерной техники, для проведения текущего ремонта арендуемого и собственного помещения. Компания «М» оценивает ТМЗ по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (пункт 9 МСБУ 2).
Себестоимость ТМЗ включает в себя все фактические затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные Ломбардом в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Затраты на приобретение ТМЗ включают цену покупки за вычетом любых торговых скидок, возвратов налоговых платежей и прочих аналогичных статей, импортные (таможенные) пошлины и прочие налоги, связанные с приобретением, затраты, связанные с транспортировкой (доставкой), затраты по разгрузке и обработке грузов и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, и не включают затраты по заемным средствам.
Затратами, исключаемыми из себестоимости запасов и признаваемыми в качестве текущих расходов в период их возникновения, являются:
административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
расходы на продажу.
Компания «М» следует требованию пункта 25 МСБУ 2 и принимает, что должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех ТМЗ, имеющих сходные свойства и характер их использования. Применительно к ТМЗ с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.
Для учета используемых ТМЗ Компания «М» использует формулу средневзвешенной стоимости.
В данном случае следует, что Компания «М» при выдаче займа производит оценку изделия, и обращает брошенные золотые изделия в собственность виде поступления запасов.
При этом в ходе проверки установлено, что в соответствии с данными бухгалтерского учета предприятия, Компанией «М» за 2020 год признана в составе запасов стоимость обращенных в собственность золотых изделий в сумме 8 952 705,8 тыс.тенге.
Учет движения запасов (ювелирных изделий) налогоплательщиком осуществляется по «Материальной ведомости за 2020 год» по счету 1330 «Товары» и поступление золотых изделий составляет в количестве 925,451 гр., выбытие в количестве 913,751гр.
При этом за отчетный период произведена реализация золотых изделий на сумму 12 101 730,7 тыс.тенге.
Вместе с тем, за отчетный период налогоплательщик отражает обороты по вознаграждениям за пользование займом в сумме 8 231 445,5 тыс.тенге по счету Дт 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению» - Кт 6011 «Доходы по вознаграждениям», которые отражены в совокупном годовом доходе предприятия, в результате чего, суммы вознаграждения по выданным займам являются доходом Компании «М».
При этом в стоимости вознаграждения, признанного доходом, налогоплательщик отражает сумму вознаграждения в размере 943 254,7 тыс.тенге, которая является размером вознаграждений по займам, обращенного в собственность залоговых ювелирных изделий.
В связи с тем, что просроченная стоимость золотых изделий налогоплательщиком обращена в собственность в виде запасов, суммы вознаграждений по ним, также отражаются в стоимости запасов.
По данным бухгалтерского учета перевод размера вознаграждение в состав запасов производится отражением по бухгалтерским счетам Дт 3311 «Краткосрочная задолженность по основной деятельности» - Кт 1270 «Краткосрочные вознаграждения к получению», которые в дальнейшем отражаются в поступлении по счету 1330 «Товары» и учитываются в составе стоимости обращенных в собственность золотых изделий, признанных запасом в соответствии с Учетной политикой предприятия.
В связи с этим, в стоимости товаров налогоплательщик отражает ранее определенные в доходах суммы вознаграждений по выданным займам, по которым стоимость золотых изделий обращена в собственность в связи обеспечением исполнения договора о предоставлении микрокредита.
Налогоплательщиком по данным налогового регистра и деклараций по КПН за 2020 год по строке 100.00.019 III «Приобретение товаров, работ и услуг» отражено поступление запасов в сумме 10 041 459,1 тыс.тенге, в том числе по данной строке отражена сумма вознаграждения в размере 943 254,7 тыс.тенге.
Таким образом, Компания «М» в декларации по КПН отражает в вычетах стоимость вознаграждений, при поступлении товаров, тем самым увеличивая расходы по реализованным товарам.
По результатам налоговой проверки сумма вознаграждения в размере 943 254,7 тыс.тенге исключена из вычетов в связи с тем, что статья 328 ГК РК предусматривает обращение в собственность стоимость залогового имущество (золотых изделий), но не регулирует порядок перехода в собственность размеров вознаграждений за пользование займом.
Кроме этого, положение МСФО 9 «Финансовые инструменты», МСФО 2 «Запасы», а также нормы Учетной политики предприятия не предусматривают перевод в состав запасов суммы вознаграждения по выданным займам, в том числе формирование «нефинансового актива».
Определения, оценка, признание запасов и прочая информация регламентированы положениями МСФО 2 «Запасы» и отражены в Учетной политике предприятия.
В данном случае МСФО 2 «Запасы» применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:
(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и
(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Согласно пункту 10 и 11 МСФО 2 «Запасы» себестоимость приобретения (создания) запасов включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Затраты на приобретение запасов включают: цену покупки; импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами); затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку; прочие затраты, включая транспортно-экспедиторские, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.
Согласно пунктам 16, 17 и 18 МСФО 2 «Запасы» примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства; административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и затраты на продажу.
МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.
Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.
Таким образом, учитывая нормы статьи 328 ГК РК и статей 192, 242 Налогового кодекса от 25.12.2017г., исключение из вычетов вознаграждений по выданным займам в сумме 943 254,7 тыс.тенге, по которым стоимость золотых изделий обращена в собственность, по результатам налоговой проверки является обоснованным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.