Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН, НДС
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалобу Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «S» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 18.03.2021г. по 31.12.2023г., по результатам которой вынесено уведомление о начисленной сумме КПН на сумму 10 757,7 тыс.тенге, пени 1 236,4 тыс.тенге, НДС на сумму 1 126 177,2 тыс.тенге, пени 387 155,5 тыс.тенге.
Компания «S» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью и приводит следующие доводы.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статей 369, 370, 372, 380, 397, 408 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) в результате чего, Компанией «S» за 4 квартал 2022г., 1-4 кварталы 2023г. не начислен НДС в сумме 1 126 177,2 тыс.тенге и КПН за 2022-2023гг. в сумме 10 757,7 тыс.тенге.
С данными выводами налогового органа Компания «S» не согласна из-за того, что Договоры гарантии с физическими лицами совершены в письменной форме по собственному волеизъявлению физических лиц, согласно статье 331 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - Гражданский кодекс). Гражданский кодекс не запрещает прописывать условия наступления обязательств гаранта. Доходы Товарищества, полученные от физических лиц по договорам гарантий, относятся к предпринимательской деятельности, подпадающей под категорию финансовых операций, освобожденных от НДС.
Микрофинансовые организации приравниваются к финансовым организациям на основании подпункта 4 статьи 1 Закона Республики Казахстан «О государственном регулировании, контроле и надзоре финансового рынка и финансовых организаций». Пункт 1-2 статьи 3 Закона Республики Казахстан «О микрофинансовой деятельности» дает полный перечень операций, которые вправе осуществлять организации, осуществляющие микрофинансовую деятельность, который включает выдачу гарантий, поручительств и иных обязательств, предусматривающих исполнение в денежной форме.
Проверив доводы Компании «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком НДС по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.
Согласно подпункту 1) статьи 370 Налогового кодекса необлагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ, услуг, освобожденный от НДС в соответствии с Налоговым кодексом.
Статьей 394 Налогового кодекса установлено, что освобождаются от НДС обороты по реализации следующих товаров, работ, услуг, местом реализации которых является Республика Казахстан, указанные в подпунктах 1) - 53) данной статьи.
Так, в соответствии с подпунктами 1), 16) статьи 394 Налогового кодекса освобождаются от НДС обороты по реализации следующих товаров, работ, услуг, местом реализации которых является Республика Казахстан:
- указанных в статьях 395 - 398 Налогового кодекса;
- предоставление кредита (займа, микрокредита) в денежной форме на условиях платности, срочности и возвратности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 397 Налогового кодекса освобождаются от НДС финансовые операции, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи.
В частности, подпунктом 14) пункта 2 статьи 397 Налогового кодекса установлено, что к финансовым операциям, освобождаемым от НДС, относятся операции по предоставлению микрокредитов.
Таким образом, к облагаемому обороту по реализации услуг относится любая деятельность за вознаграждение, отличная от реализации товара и за исключением необлагаемого оборота, местом реализации которой является Республика Казахстан.
В рассматриваемом случае, Компания «S» осуществляет деятельность по прочим видам кредитования, не включенных в другие группировки (ОКЭД 64929). Компания «S» имеет Лицензию, выданную Управлением региональных представителей Агентства Республики Казахстан по регулированию и развитию финансовых рынков, на осуществление микрофинансовой деятельности.
Необходимо отметить, что в соответствии с Законом Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 22.04.1998г. Компания «S», Компания «F» и Компания «H» являются аффилированными лицами.
Между Компанией «S» и Компанией «F» заключено Соглашение о сотрудничестве с целью сотрудничества на взаимовыгодных условиях, увеличения объемов продаж и повышения качества услуг Компании «F» по предоставлению микрокредита физическим лицам, не являющимися индивидуальными предпринимателями. Компания «S» заключает от своего имени с Заемщиком Договор гарантии. По Договору гарантии Компания «S» перед Компанией «F» выступает в качестве Гаранта за исполнение Заемщиком обязательств по Договору о предоставлении микрокредита в случае смерти Заемщика; отвечает по Договору о предоставлении микрокредита в части выплаты основного долга. Компания «F» предоставляет Компании «S» площадку для размещения на своем сайте, на любых информационных сервисах, а также размещает на терминалах информацию о возможности заключения Договора гарантии для неопределенного круга лиц, пользующихся услугами Компании «F». Заемщик, не имеющий возможности погасить сумму задолженности по Договору о предоставлении микрокредита в срок, вправе воспользоваться Договором гарантии. Компания «S» за предоставление гарантии вправе взимать с Заемщика вознаграждение. Компания «F» предоставляет Заемщикам, которые воспользовались Договором гарантии, отсрочку для погашения своей задолженности по Договору о предоставлении микрокредита на срок, указанный в Договоре гарантии, без начисления неустойки (штрафов, пени). Компания «S» на основании проведенных сверок по поступившим суммам в сроки, согласованные Сторонами, выставляет счета.
В свою очередь, Компания «S» (Гарант) и Физическими лицами (Заемщиками) были заключены Договоры гарантии.
По условиям Договоров гарантии, учитывая, что между Заемщиками и Компанией «F» (Кредитор) заключены Договоры о предоставлении микрокредитов, Гарант обязуется выступить перед Кредитором в качестве Гаранта за исполнение Заемщиком обязательства по Договору о предоставлении микрокредита перед Кредитором в случае смерти Заемщика (наступление определенных обстоятельств). Гарант отвечает перед Кредитором по Договору о предоставлении микрокредита в части выплаты основного долга за определенный период. Предоставление гарантии Заемщику является частью операции по предоставлению микрокредитов. Гарантия выдается в соответствии с подпунктом 12) пункта 1-2 статьи 3 Закона о МФД. Гарант осуществляет выплаты в пользу Кредитора в объеме, утвержденном сторонами на основании сформированного графика остаточных платежей по Договору предоставления микрокредита. За услугу предоставления гарантии Заемщик оплачивает Гаранту вознаграждение единовременным платежом в течение одного банковского дня с момента подачи заявки на заключение Договора гарантии на реквизиты Гаранта. Близкие родственники или лица, указанные Заемщиком при получении микрокредита, обязаны незамедлительно уведомить Гаранта о наступлении случая смерти Заемщика в установленном порядке. Гарант, подписав гарантии, подтверждает, что уведомил Кредитора о своей ответственности за исполнение обязательств Заемщиком, а Кредитор принял предложение Гаранта. Действие гарантии прекращается при наступлении любого из обстоятельств: 1) полного погашения суммы задолженности по Договору о предоставлении микрокредита, обеспеченному гарантией; 2) с переводом долга на другое лицо по обеспеченному гарантией Договору о предоставлении микрокредита, если Гарант не дал согласия отвечать за нового должника; 3) истечения срока гарантии, предусмотренного Договором гарантии. По вопросам, не предусмотренным Договором гарантии, стороны руководствуются действующим законодательством Республики Казахстан и Офертой о порядке предоставления гарантий, размещенной на сайте Гаранта.
Таким образом, по условиям Договоров гарантии Компания «S» выступает в качестве Гаранта по обязательствам Заемщиков по Договорам о предоставлении микрокредита при наступлении определенных обстоятельств (в случае смерти Заемщика). Гаранту за услугу предоставления гарантии Заемщики с момента подачи заявки на заключение Договоров гарантии оплачивают единовременным платежом - вознаграждение. По вопросам, не предусмотренным Договором гарантии, стороны руководствуются действующим законодательством Республики Казахстан и Офертой о порядке предоставления гарантии.
Аналогичный договор заключен между Компанией «S» и Компанией «H».
В соответствии с подпунктом 12) пункта 1-2 статьи 3 Закона от 26.11.2012г. организации, осуществляющие микрофинансовую деятельность (далее - микрофинансовые организации), помимо деятельности, указанной в пункте 1-1 настоящей статьи, вправе осуществлять операции по выдаче гарантий, поручительств и иных обязательств, предусматривающих исполнение в денежной форме.
Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса в силу гарантии гарант обязывается перед кредитором другого лица (должника) отвечать за исполнение обязательства этого лица полностью или частично солидарно с должником, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.
Статьей 287 Гражданского кодекса определен порядок исполнения солидарного обязательства.
При этом пунктами 2, 3 статьи 331 Гражданского кодекса установлено, что договоры гарантии или поручительства должны быть совершены в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет ничтожность договора гарантии или поручительства.
Письменная форма договоров гарантии или поручительства считается соблюденной, если гарант или поручитель письменно уведомил кредитора о своей ответственности за исполнение обязательства должником, а кредитор не отказался от предложений гаранта или поручителя в течение нормально необходимого для этого времени.
При этом согласно пункту 2 статьи 332 Гражданского кодекса гарант отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату неустойки, вознаграждения (интереса), судебные издержки по взысканию долга и другие убытки кредитора, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не установлено договором гарантии.
Таким образом в соответствии с положениями Гражданского кодекса договоры гарантии/поручительства должны быть совершены в письменной форме, которая считается соблюденной, если гарант или поручитель письменно уведомил кредитора о своей ответственности за исполнение обязательства должником, а кредитор не отказался от предложений гаранта/поручителя. При этом гарант отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник.
Более того, в Заключении специалиста Департамента регулирования небанковских организаций Агентства Республики Казахстан по регулированию и развитию финансового рынка (АРРФР), специалиста Управления региональных представителей АРРФР указано, что принимая во внимание условия Договоров гарантии, предусматривающие наступление ответственности Гаранта только в случае смерти Заемщика, а также прекращение действия гарантии в последний день периода отсрочки, после которого наступает дата платежа по микрокредиту, Гарант фактически не обеспечивает никакого обязательства и его ответственность, как Гаранта не наступит, кроме, как в случае смерти Заемщика в период действия гарантии. В связи с чем, заключенные Договоры гарантии противоречат правовой природе гарантии и не преследуют цель обеспечения исполнения обязательства Заемщика перед Кредитором.
Наряду с этим, согласно постановлениям ДЭР о назначении документальной налоговой проверки следует, что ДЭР расследуется уголовное дело, в том числе в отношении руководства Компании «S», Компании «F» и Компании «H» по факту незаконной предпринимательской деятельности по пункту 2 части 2 статьи 214 «Незаконное предпринимательство, незаконная банковская, микрофинансовая или коллекторская деятельность» Уголовного кодекса Республики Казахстан.
Учитывая указанные обстоятельства, следует, что Договоры гарантии, заключенные Компанией «S» (Гарант) и Физическими лицами (Заемщики), противоречат правовой природе гарантии и не преследуют цель обеспечения исполнения обязательства Заемщика перед Кредитором. То есть, обязательства Гаранта по Договору гарантии включают фактически деятельность Кредитора по Договору предоставления микрокредита, так как предметом Договоров гарантии фактически являются услуги, связанные с обслуживанием Договоров о предоставлении микрокредита, в части предоставления Заемщикам отсрочки по погашению задолженности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе, указанных в подпунктах 1) - 8) данного пункта.
Пунктом 1 статьи 380 Налогового кодекса установлено, что размер оборота по реализации определяется как стоимость реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Наряду с этим, необходимо указать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 2.12 Концептуальных основ финансовой отчетности установлено, что финансовые отчеты представляют экономические явления в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только представлять уместные экономические явления, но и правдиво представлять сущность экономических явлений, для представления которых она предназначена. Во многих случаях сущность экономического явления и его правовая форма совпадают. Если они отличаются, предоставление информации только о правовой форме не будет правдиво представлять экономическое явление (см. пункты 4.59–4.62).
В соответствии с пунктом 4.59 Концептуальных основ финансовой отчетности условия договора создают права и обязанности для организации, являющейся стороной по этому договору. Чтобы обеспечить правдивое представление таких прав и обязанностей, в финансовой отчетности отражается их сущность (см. пункт 2.12). В некоторых случаях сущность прав и обязанностей абсолютно понятна исходя из правовой формы договора. В других случаях условия договора или группы договоров либо ряд последовательно заключенных договоров требуют анализа, чтобы выявить сущность соответствующих прав и обязанностей.
Таким образом, исходя из сущности заключенных Договоров гарантии Компанией «S» фактически в адрес Заемщиков оказаны услуги по предоставлению Заемщикам отсрочки по погашению задолженности по Договорам о предоставлении микрокредита, заключенных между Компанией «F» (Кредитор) и Физическими лицами (Заемщиками). Соответственно, денежные средства, полученные Компанией «S» от Заемщиков по Договорам гарантии, подлежат рассмотрению, как полученные от оборотов по реализации услуг по предоставлению отсрочки в части погашения задолженности по микрокредиту, и не могут быть признаны вознаграждениями, полученными от оборотов по финансовым операциям по предоставлению микрокредитов.
Следует указать, что согласно подпункту 1) пункта 9 статьи 243 Налогового кодекса плательщик НДС вправе отнести на вычеты сумму НДС, не разрешенного к отнесению в зачет, в соответствии со статьей 408 и подпунктом 3) пункта 2 статьи 409 Налогового кодекса, если в бухгалтерском учете такой налог не учтен в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.
Вычет, предусмотренный подпунктом 1) части второй настоящего пункта, производится в налоговом периоде, в котором возникает НДС, не разрешенный к отнесению в зачет.
В рассматриваемом случае, Компания «S» определяло сумму НДС, разрешенного к отнесению в зачет, по пропорциональному методу.
При этом, по результатам налоговой проверки в связи с включением в облагаемый оборот денежных средств, полученных Компанией «S» от Заемщиков по Договорам гарантии, изменилась доля облагаемого оборота в общем обороте и, следовательно, сумма НДС, разрешенного к отнесению в зачет. В связи с чем, по результатам налоговой проверки увеличена сумма НДС, разрешенного к отнесению в зачет по пропорциональному методу, и на указанные суммы НДС уменьшены вычеты.
Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по включению в облагаемый оборот по реализации услуг денежных средств, полученных Компанией «S» от Заемщиков по Договорам гарантии, подлежащих признанию в качестве услуг по предоставлению отсрочки погашения задолженности по Договорам о предоставлении микрокредитов являются обоснованными, в связи с чем, изменение доли облагаемого оборота в общем обороте и суммы НДС, разрешенного к отнесению в зачет, а также уменьшение сумм вычетов в части НДС, не разрешенного к отнесению в зачет, и соответственно, начисление НДС за 4 квартал 2022 года, 1-4 кварталы 2023 года и КПН за 2022-2023гг., также являются обоснованными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.