Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН, НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начислении сумм налогов.
Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по всем видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 280 816,8 тыс.тенге, пени в сумме 59 457,2 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на производенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 42 521,5 тыс.тенге, пени в сумме 9 211,8 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки в части начисления КПН.
Основанием для начисления КПН явилось нарушение пункта 3 статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г., в результате которого неверно определен остаток ТМЗ на конец периода 2019г. и завышена сумма приобретенных товаров, работ, услуг.
С данным выводом ОГД Компания «К» не согласна из-за того, что по причине несвоевременного списания товарно-материальных запасов (ТМЗ) налоговой проверкой неверно определен остаток ТМЗ на конец налогового периода, а также в связи с неполным отражением в налоговой отчетности расходов по финансовым услугам и компенсации по служебным командировкам, данные расходы не учтены налоговой проверкой.
Также Компания «К» приводит норму статьи 48 Налогового кодекса в соответствии с которой срок исковой давности по налоговым обязательствам и требованию составляет три года. В связи с чем, по налоговому периоду за 2019г. к Компании «К» должны применяться положения указанной статьи, а также указывает, что в 2019г. согласно контракту от 05.04.2018г. Компания «К» осущестляло разведывательную деятельность, а лицензию на право проведения операций по недропользованию получило в апреле 2022г.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Уполномоченный орган в целях вынесения мотивированного решения по жалобе письмом от 02.05.2024г. в соответствии со статьями 181, 186 Налогового кодекса назначена тематическая проверка Компании «К» по вопросу правильности исчисления КПН за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г.
Во исполнение данного письма, Комитетом государственных доходов на основании предписания от 04.05.2024г. №7 проведена тематическая проверка Компании «К», по результатам которой составлен акт тематической проверки от 05.03.2025г. №7 (далее - акт тематической проверки).
Из акта тематической проверки следует.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243-263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 статьи 190 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
В соответствии пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 5 статьи 192 Налогового кодекса учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете определено, что бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
В акте тематической проверки указано, что согласно налоговой учетной политике учет запасов осуществляется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и учетной политикой.
Компания «К» применяет метод учета запасов: средневзвешенной стоимости, в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
В ходе проведения тематической проверки на требование от 29.08.2024г. о предоставлении необходимых документов к проверке, Компанией «К» предоставлены оборотно-сальдовая ведомость по счету 1310 (Материалы) и Материальная ведомость за 2019г., согласно которым стоимость ТМЗ (5225 наименований) на начало периода 01.01.2019г. составляет сумму 1 213 822,7 тыс.тенге. При этом в ходе тематической проверки установлено, что в перечне товаров имеются ТМЗ с отрицательными значениями (34 позиций) на сумму 31 043,6 тыс.тенге.
Пунктом 14 Правил ведения бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31.03.2015г. № 241 установлено, что не допускается наличие отрицательных остатков на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода.
Учитывая положения налогового законодательства РК по результатам тематической проверки при определении стоимости остатка на начало периода исключена стоимость запасов с отрицательными значениями на сумму 31 043,8 тыс.тенге, следовательно, стоимость ТМЗ на 01.01.2019г. составила в сумме 1 244 866,3 тыс.тенге.
Кроме того, согласно представленной к тематической проверке оборотно-сальдовой ведомости по Дт счета 1300 (счета 1310, 1320, 1330) «Запасы» (приход) стоимость ТМЗ составила в сумме 2 246 210,3 тыс.тенге, тогда как по результатам обжалуемого акта налоговой проверки стоимость ТМЗ по Дт счета 1300 составила сумму 2 250 943,1 тыс.тенге.
При этом тематической проверкой установлено, что расхождение в сумме 4 732,8 тыс.тенге образовалось в результате отражения в бухгалтерском учете внутренних перемещений запасов со склада на склад и неверного отражения запасов в количественном выражении (литры/тонны, и т.д.), что привело к некорректному отражению стоимости поступления ТМЗ.
По результатам обжалуемого акта налоговой проверки согласно налоговому регистру «Поступление ТМЗ и услуг» стоимость приобретенных товаров, работ, услуг составила в сумме 1 573 272,5 тыс.тенге, в том числе, приобретение ТМЗ составило в сумме 1 293 690,5 тыс.тенге.
Между тем, по результатам тематической проверки согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2019г., данных ИС ЭСФ и представленных первичных документов (счет-фактуры, накладные, товарные чеки и др.) поступление ТМЗ составило в сумме 1 458 197,7 тыс.тенге, соответственно, расхождение с обжалуемым актом проверки составило в сумме 164 507,2 тыс.тенге (1 458 197,7-1 293 690,5).
По данным оборотно-сальдовой ведомости за 2019г. по Кт счета 1300 (счета 1310, 1320, 1330) «Запасы» (расход) стоимость ТМЗ составила в сумме 2 245 731,1 тыс.тенге. Тогда как по данным обжалуемого акта налоговой проверки стоимость ТМЗ по Кт счета 1300 составила сумму 1 850 463,7 тыс.тенге, то есть расхождение составило в сумме 395 267,4 тыс.тенге.
Тематической проверкой по результатам анализа счета 1310, 1320, 1330 установлено, что Компанией «К» производилось списание, внутреннее перемещение, комплектация, реализация и возврат ТМЗ поставщикам. При этом расхождение в сумме 395 267,4 тыс.тенге образовалось в результате неверного учета внутренних перемещений запасов со склада на склад, учета комплектации запасов (литры/тонны и т.д.) и несвоевременного списания запасов, использованных при строительстве объектов и ремонта дорог (Локальные ресурсные сметные расчеты, расшифровка по видам ТМЗ, акты списания ТМЗ, накладные на внутреннее перемещение).
При этом к тематической проверке также представлены акты списания ТМЗ (дизельное топливо, битум, цемент) на сумму 435 745,0 тыс.тенге, которые не были учтены в ходе обжалуемого акта налоговой проверки.
Таким образом, тематической проверкой согласно анализу Кт счета 1300, представленным первичным документам (счет-фактуры, накладные, акты выполненных работ, ресурсные локальные сметы и т.д.) установлено списание ТМЗ за 2019г. на сумму 1 397 046,2 тыс.тенге.
По данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 1300 (счета 1310, 1320, 1330) и Материальной ведомости остаток ТМЗ, представленным к тематической проверке, стоимость ТМЗ на конец 2019г. составила сумму 1 214 301,9 тыс.тенге.
При этом тематической проверкой установлено, что в Материальной ведомости по счету 1310 в перечне товаров имеются ТМЗ с отрицательными значениями на сумму (-) 85 732,1 тенге, по счету 1320 на сумму (-) 5 983,7 тыс.тенге, на общую сумму (-) 91 715,9 тыс.тенге, которые уменьшают фактическую стоимость остатка запасов на конец периода (31.12.2019г.).
Согласно ответу от 21.10.2024г., на требование о предоставлении необходимых документов к проверке, Компания «К» сообщает, что остатки запасов с отрицательными значениями образовались по причине несвоевременного отражения отчета М29 и списания материальных запасов в бухгалтерском учете.
Следовательно, тематической проверкой при определении стоимости ТМЗ на конец периода исключена стоимость запасов с отрицательными значениями, соответственно, на конец периода (31.12.2019г.) стоимость ТМЗ определена в сумме 1 306 017,8 тыс.тенге.
Таким образом, тематической проверкой согласно первичным документам и данным бухгалтерского учета стоимость ТМЗ на начало налогового периода определена в сумме 1 244 866,3 тыс.тенге или результаты обжалуемого акта налоговой проверки в указанной части увеличены на сумму 31 043,6 тыс.тенге, приобретенные запасы составили в сумме 1 458 197,7 тыс.тенге или увеличены на 164 507,2 тыс.тенге, стоимость запасов на конец периода составили в сумме 1 306 017,8 тыс.тенге или увеличены на 308 284,0 тыс.тенге. Следовательно, расходы по реализованным товарам, работам, услугам относимые на вычеты увеличены на сумму 503 835,0 тыс.тенге (31 043,8+308 284,0+164 507,2).
На основании изложенного, учитывая нормы статьи 242 Налогового кодекса, Закона о бухгатерском учете и результатов акта тематической проверки, результаты обжалуемого акта налоговой проверки по исключению из вычетов сумм расходов по приобретенным запасам за 2019г. и определение стоимости остатков ТМЗ на начало и на конец налогового периода является необоснованным.
Относительно расходов на финансовые услуги и компенсаций сумм при служебных командировках следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, уменьшению убытков, неподтверждению к возврату сумм превышения налога на добавленную стоимость и (или) КПН (ИПН), удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.
В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление налогов и других обязательных платежей в бюджет произведено по основаниям (причинам), которые указаны в акте налоговой проверки. При этом, расхождение между данными акта налоговой проверки и декларации по КПН за 2019г. в части отнесения на вычеты расходов на финансовые услуги и расходов компенсациям при служебных командировках не установлено.
Следует отметить, что актом тематической проверки также установлено отсутствие расхождений по данным обжалуемого акта налоговой проверки Компании «К» в части отнесения сумм расходов на вычеты на финансовые услуги и компенсаций при служебных командировках.
Таким образом, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, тогда как нарушений в части отнесения на вычеты расходов на финансовые услуги и компенсаций при служебных командировках за 2019г. по результатам обжалуемого акта налоговой проверки не установлено, соответственно, доводы Компании «К» в указанной части являются некорректными.
Относительно сроков исковой давности следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 48 Налогового кодекса исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого налоговый орган вправе исчислить, начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет.
Пунктом 2 указанной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Согласно пункту 3 статьи 48 Налогового кодекса срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с настоящим Кодексом;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование;
3) резидентов Республики Казахстан, соответствующих условиям главы 30 настоящего Кодекса.
Пунктом 4 указанной статьи Налогового кодекса установлено, что течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 5, 6, 7, 8 и 12 настоящей статьи.
В соответствии с подпунктом 22) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса контракт на недропользование - договор между компетентным органом или уполномоченным органом по изучению и использованию недр или местным исполнительным органом области, города республиканского значения, столицы в соответствии с компетенцией, установленной законодательством Республики Казахстан о недрах и недропользовании, и физическим и (или) юридическим лицом на проведение разведки, добычи, совмещенной разведки и добычи полезных ископаемых либо строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с разведкой и (или) добычей, либо на государственное геологическое изучение недр.
В рассматриваемом случае, в соответствии с контрактом от 05.04.2018г., заключенным между Компанией «К» и компетентным органом, Компании «К» предоставлено право на разведку песчано-гравийной смеси на месторождении.
При этом подпунктом 22) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса предусмотрено, что контракт на недропользование устанавливает в том числе, проведение разведки полезных ископаемых, соответственно, Компания «К» относится к категории налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование, к которым применяется срок исковой давности пять лет.
Учитывая изложенное, доводы Компании «К» относительно применения трехлетнего срока исковой давности, установленного пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса являются некорректными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов сумм расходов по приобретенным запасам за 2019г. и определения стоимости остатков ТМЗ на начало и на конец налогового периода, а в остальной части оставить без изменения.