Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «J» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «J» по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.10.2018г. по 30.06.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении НДС в сумме 478 249,7 тыс.тенге, о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 260 533,5 тыс.тенге, о сумме превышения НДС, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату в размере 2 471,6 тыс.тенге и пени в сумме 130,0 тыс.тенге.
Компания «J», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно сумм НДС, неподтвержденным к возврату в связи с простоем оборудования.
Из жалобы следует, что по договорам выполнения скважных операций по спуску труб, операций по вертикальному и наклонно-направленному бурению, услуг по очистке бурового раствора на солерастворном узле, предусмотрена ставка простоя оборудования, как одна из операционных ставок.
Компания «J» поясняет, что ставка простоя не связана с отсутствием оборудования или его неисправностью, это является особенностью технологического процесса нефтегазовых операций. Арендуемое оборудование является частью производственного цикла в соответствии с проектом работ. Нарушение технологического процесса приведет к нарушению безопасности объекта. Поэтому в случае временного не задействования отдельной единицы техники, в нефтегазовой отрасли используется сниженная ставка – ставка простоя арендуемого оборудования.
Во время предусмотренного договором простоя оборудование подрядчика фактически находится во владении и распоряжении заказчика, то есть передается за плату во временное пользование, как предусмотрено статьей 540 Гражданского кодекса Республики Казахстан.
В этой связи, Компания «J» считает, что плата за простой, являющаяся частью стоимости услуг в соответствии с пунктом 4.1. договоров с Компанией «N» и Компанией «O» и пунктом 6.1. договора с Компанией «K» подлежит обложению НДС в соответствии со статье 54 Указа о налогах и отнесению в зачет в соответствии со статьей 68 Указа о налогах.
Компания «J» поясняет, что ставка простоя не связана с неисполнением либо ненадлежащим исполнением обязательств сторонами по договору, отсутствием оборудования или его неисправностью, что подтверждается положениями договоров и законодательства Республики Казахстан.
Из акта налоговой проверки следует, что в связи с исключением из зачета НДС по выставленным счетам-фактурам за простой оборудования не подтвержден НДС к возврату в сумме 9 933,6 тыс.тенге, в том числе НДС ранее возвращенный из бюджета в сумме 2 471,6 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Налоговая проверка произведена на основании требования о возврате превышения НДС, указанного в декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, с указанием требования о возврате превышения НДС в сумме 477 277,8 тыс.тенге, за период с 01.10.2018г. по 30.06.2019г.
В соответствии пунктом 2 статьи 431 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. основанием для возврата превышения НДС является акт налоговой проверки по подтверждению достоверности суммы НДС, предъявленной к возврату, с учетом результатов его обжалования (при обжаловании налогоплательщиком).
Порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, регламентирован статьей 145 Налогового кодекса от 25.12.2017г. и определен Правилами возврата превышения НДС, утвержденными постановлением Правительства Республики Казахстан №1707 от 30.12.2011г.
Налоговый режим Компании «J» по деятельности осуществляется в соответствии с Контрактом на проведение доразведки, добычи и раздел углеводородного сырья, регулируется положениями Контракта, а также положениями Указа Президента Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №2235 от 24.04.1995г. (далее – Указ о налогах), действовавшего на дату подписания Контракта (октябрь 1997г.).
Согласно пункту 21.8.1 Контракта налоговый режим, установленный Контрактом, действует неизменно до окончания действия Контракта. При этом пунктом 21.3.2 Контракта определено, что Компания «J» уплачивает НДС в соответствии с разделом III Указа о налогах.
В соответствии со статьей 53 Указа о налогах, НДС представляет собой отчисления в бюджет части прироста стоимости, добавленной в процессе производства и обращения товаров, работ или услуг, а также отчисления при импорте товаров на территорию Республики Казахстан. НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, начисленными за реализованные товары, работы или услуги, и суммами НДС, подлежащими уплате (уплаченными) за приобретенные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
Пунктом 1 статьи 68 Указа о налогах предусмотрено, что при применении налогоплательщиком метода начисления суммой налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, является сумма налога, подлежащего уплате по выставленным налоговым счетам-фактурам по фактически поступившим товарам, в том числе по импортируемым, включая основные средства (за исключением зданий и легковых автомобилей), выполненным работам или оказанным услугам в течение отчетного периода, которые используются или будут использоваться для целей облагаемого оборота, включая оборот по нулевой ставке.
Таким образом, в соответствии с положениями Указа о налогах, НДС относится в зачет по фактически выполненным работам или оказанным услугам, которые используются или будут использоваться для целей облагаемого оборота, включая оборот по нулевой ставке.
Из акта налоговой проверки следует, что в проверяемом периоде в адрес Компании «J» поставщиками выставлены счета-фактуры за простой оборудования, НДС по которым составила сумму 9 933,6 тыс.тенге, в том числе:
- Компанией «Q» на сумму НДС размере 489,9 тыс.тенге;
- Компанией «O» на сумму НДС в размере 4 076,3 тыс.тенге;
- Компанией «K» на сумму НДС в размере 3 693,9 тыс.тенге;
- Компанией «N» на сумму НДС 1 673,4 тыс.тенге.
В рассматриваемом случае, к жалобе приложены копии договоров, заключенные Компании «J» со следующими поставщиками:
- с Компанией «N» на выполнение скважных операций по спуску труб от 04.04.2019г.;
- с Компанией «K» по очистке бурового раствора на солерастворном узле от 28.12.2016г.
- с Компанией «O» по выполнению операций по вертикальному и наклонно-направленному бурению от 23.02.2017г.
Согласно условиям указанных договоров стоимость товара, работ и услуг определяется исходя из операционных суточных ставок и суточных ставок простоя, соответственно в счетах-фактурах, выставленных поставщиками, отдельно выделялись суммы за фактически оказанные услуги, выполненные работы и отдельно суммы за простой оборудования.
Как было указано выше, сумма НДС покупателем относится в зачет только по фактически поступившим товарам, выполненным работам или оказанным услугам при наличии налоговых счетов – фактур.
Таким образом, в соответствии с вышеуказанным нормами законодательства плата за простой не является облагаемым оборотом, так как не происходит передача права собственности на оборудование, а также фактически не выполняются работы и не оказываются услуги заказчику, в связи с чем у поставщика не возникает обязательство оформлять счет - фактуру.
Из изложенного следует, что расходы за простой оборудования не являются расходами за фактически поступившие товары, выполненные работы или оказанные услуги, которые используются или будут использоваться для целей облагаемого оборота, включая оборот по нулевой ставке, поскольку счета-фактуры, выписаны Компанией «Q», Компанией «O», Компанией «K», Компанией «N» на сумму, определенную за время простоя оборудования.
Таким образом, НДС, образовавшийся по расходам Компании «J» за простой оборудования в размере 9 933,6 тыс.тенге, в соответствии с положениями статей 53, 68 Указа о налогах обоснованно подлежит исключению из зачета по НДС и отказу в возврате.
Относительно начисления НДС по дополнительным счетам-фактурам, выставленным Компании «Т»
В жалобе указано, что 20.08.2019г. Компанией «J» были выставлены дополнительные счета-фактуры в адрес Компании «Т» в связи с изменением цены поставленного товарного газа за период с 01.01.2019г. по 30.06.2019г. на основании Дополнительного соглашения №1 от 19.08.2019г.
Компания «J» считает, что облагаемые обороты по дополнительным счетам-фактурам правомерно отражены в Декларации по НДС за 3 квартал 2019 года в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 383 Налогового кодекса от 25.12.2017г., соответственно, выводы проверяющих о необходимости включения указанных оборотов в налоговые периоды по НДС за 1 и 2 кварталы 2019 года, являются необоснованными.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «J» в нарушение статьи 54 Закона о налогах не включена в облагаемый оборот по реализации сумма 2 896 017,7 тыс.тенге, НДС к начислению составил сумму 463 362,8 тыс.тенге (в том числе за 1 квартал 2019 года НДС в сумме 240 279,5 тыс.тенге, за 2 квартал 2019 года НДС в сумме 223 083,2 тыс.тенге) по дополнительным счетам покупателю Компании «Т».
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 и пункта 3 статьи 420 Налогового кодекса от 25.12.2017г. выписка дополнительного счета-фактуры производится поставщиком в случае корректировки размера оборота в соответствии со статьей 383 Налогового кодекса.
Дополнительный счет-фактура выписывается не ранее даты совершения оборота и не позднее пятнадцати календарных дней после указанной даты совершения оборота.
Компания «J» является крупным налогоплательщиком, подлежащим мониторингу и выписывает электронные счета-фактуры с 01.01.2018г.
В соответствии с пунктом 1 и подпункта 3) пункта 2 статьи 383 Налогового кодекса от 25.12.2017г. при изменении размера оборота по реализации товаров, работ и услуг в ту или иную сторону в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, после даты его совершения соответствующим образом корректируется размер оборота.
Корректировка производится в случаях изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги. Положение данного подпункта применяется также при изменении подлежащей оплате стоимости реализованных товаров, работ, услуг исходя из условий договора.
Пунктом 5 статьи 383 Налогового кодекса от 25.12.2017г. сумма корректировки размера облагаемого (необлагаемого) оборота включается в облагаемый (необлагаемый) оборот того налогового периода, на который приходится дата наступления случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. Такая дата является датой совершения оборота на сумму корректировки.
Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса сумма корректировки размера облагаемого оборота включается в облагаемый оборот того налогового периода, на который приходится факт изменения цены сделки.
Согласно подпункту 2) пункта 2 статьи 424 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в случае если плательщик налога на добавленную стоимость выписывает в течение налогового периода счета-фактуры исключительно в электронной форме, то реестр счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам, работам, услугам в налоговые органы не представляется.
Компания «J» выписывало в течение проверяемого налогового периода счета-фактуры в электронной форме, соответственно реестр счетов-фактур в налоговый орган не предоставлялся.
В рассматриваемом случае, согласно Дополнительному соглашению №1 от 19.08.2019г. к Договору купли-продажи товарного газа от 30.01.2019г., заключенному между Компанией «J» (Продавец) и Компанией «Т» (Покупатель) изменены (увеличены) цены поставленного товарного газа за период с 01.01.2019г. по 30.06.2019г.
Компанией «J», на основании Дополнительного соглашению №1 от 19.08.2019г. выставлены в адрес Компании «Т» 6 дополнительных электронных счет-фактур (далее – ЭСФ) от 20.08.2019г. с суммой НДС в размере 463 362,8 тыс.тенге.
Согласно копиям указанных дополнительных ЭСФ, представленных проверяющим, отражены следующие даты совершения оборота – 31.01.2019г., 28.02.2019г., 31.03.2019г. (налоговый период - 1 квартал 2019г.), 30.04.2019г., 31.05.2019г. и 30.06.2019г. (налоговый период - 2 квартал 2019г.), что подтверждается реестром базы в информационной системе ЭСФ.
Необходимо отметить, что согласно подпункту 5) пункта 22 «Правил выписки счета-фактуры в электронной форме в информационной системе электронных счетов-фактур и его формы», утвержденных Приказом Первого заместителя Премьер-Министра Республики Казахстан - Министра финансов Республики Казахстан от 22.04.2019г. №370 (далее – Правила) дата совершения оборота по реализации по дополнительному счету-фактуре определяется по дате наступления случаев, предусмотренных статьей 383 Налогового кодекса.
Соответственно, Компании «J» в нарушение норм указанных Правил в дополнительных счетах-фактурах некорректно отражены даты совершения облагаемого оборота.
Следует отметить, что обороты по данным дополнительным счетам-фактурам в дополнительной отчетности по НДС (ф.300.00) за 1 и 2 кварталы 2019 года не отражены и НДС по ним не начислялся.
При этом, Компанией «J» дополнительные счета-фактуры после проведения проверки 15.11.2019г. отозваны (в ИС ЭСФ присвоен статус «REVOKED»).
Как указано в жалобе Компании «J, рассматриваемые дополнительные счета-фактуры по реализации в адрес Компании «Т» включены в оборот по реализации в 3 квартале 2019 года.
Вместе с тем, следует отметить, что дополнительные счета-фактуры выписаны 20.08.2019г., тогда как период проведения проверки, согласно предписанию №146 от 04.09.2019г. охватывал 4 квартал 2018г., 1 и 2 кварталы 2019г.
Следовательно, увеличение по результатам проверки облагаемого оборота по НДС за 1 и 2 кварталы 2019 года на основании данных базы ИС ЭСФ по дополнительным счетам-фактурам, выписанных 20.08.2019г. (не в период проверки) с некорректным отражением дата оборота по реализации, является неправомерным.
На основании изложенного, результаты проверки по начислению НДС в сумме 463 362,8 тыс.тенге, на основании статьи 431 Налогового кодекса от 25.12.2017г., являются не обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - отменить обжалуемое уведомление в части начисления НДС в сумме 463 362,8 тыс.тенге