Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі – уәкілетті орган) мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді, резидент емес үшін қосылған құн салығын (резидент емес үшін ҚҚС) 3 471,8 мың теңге сомасында және 430,1 мың теңге сомасында өсімпұлды қоспағанда, резидент заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «P» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2015ж.01.01. бастап 2019ж.31.12. дейін салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша «P» Компаниясына кешенді салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 531 959,3 мың теңге сомасында КТС және 239 945,2 мың теңге өсімпұл, 3 471,8 мың теңге сомасында резидент емес үшін ҚҚС және 430,1 мың теңге сомасында өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.
«P» Компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органы шешімінің күшін жоюды сұрайды.
«Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2008ж.10.12. Кодексінің (бұдан әрі - 2008ж.10.12. Салық кодексі) 85-бабы 1-тармағының 10-тармақшасын бұза отырып, ЖЖТ-да осы кодекстің 119-бабына сәйкес сатуға арналған қорлар құрамына аударылған тіркелген активтердің істен шығуынан түскен кіріс 862,6% сомасына ОЖ қайта құрылымдау және аяқталмаған құрылыс объектісін жиынтықтау кезінде ескерілмегені мың теңге. 2018-2019 жылдардағы тіркелген активтердің шығуынан түскен кірістер 226-баптың 1-тармағының 9) тармақшасын, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 270-бабы 1-тармағының 3) тармақшасын бұза отырып осыған ұқсас ескерілмеген.
Шағымда салық органы сатуға арналған қорлардың құрамына аударылған тіркелген активтерді шығарудан түскен кірістерді жылдық жиынтық табысқа (бұдан әрі-ЖБК) заңсыз жатқызғаны атап өтілді. Компания бұл дәлелдермен келіспейді, өйткені олардың пікірінше, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 85-бабы 1-тармағының нормаларына емес, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 92-бабының ережелеріне негізделу қажет болды.
Компания көрсетіп отырғандай, тіркелген активтердің шығуы салықтық есепте көрсетілді, бұл ретте II, III және IV топтардың құн балансынан шығарылған тіркелген активтердің құны олардың құн баланстарынан аспады.
2018-2019 жылдарға қатысты шағымда компанияның тіркелген активтердің шығып қалуы 2017ж.25.12. Салық кодексінің 270-бабына сәйкес салықтық есепте көрсетілгені, бұл ретте II, III және IV топтардың құн балансынан шығып қалған тіркелген активтер олардың құн баланстарынан аспағаны атап өтілді. Тексеруші мамандар Салық кодексінің жылдық жиынтық табысқа енгізуге жататын асып кету шамасын айқындау тәртібін белгілейтін 234-бабының ережелерін ескермеген.
Осыған байланысты, компания 2008ж.10.12. Салық кодексінің 92-бабының ережелерін есепке алмай (2016ж. сомасы 862,6 мың теңге, 2017ж. сомасы 67 614,9 мың теңге), 2017ж 25.12.. Салық кодексінің 234-бабының ережелерін есепке алмай (2018ж.сомасы 398 991,9 мың теңге, 2019 жылғы сомасы 50 254,0 мың теңге) табыстарға жатқызуға келіспейді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
Салық кодексінің 85-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес жылдық жиынтық табысқа салық төлеуші кірістерінің барлық түрлері, оның ішінде тіркелген активтердің шығуынан түсетін табыс енгізіледі.
Салық кодексінің 92-бабына сәйкес, егер осы кодекстің 119-бабына сәйкес айқындалған кіші топтың (I топ бойынша) немесе топтың (II, III және IV топтар бойынша) шығып қалған тіркелген активтерінің құны салық кезеңінде келіп түскен тіркелген активтердің құнын, сондай-ақ салық кезеңінде жүргізілген және осы Кодекстің 122-бабының 3-тармағына сәйкес ескерілетін кейінгі шығыстарды ескере отырып, салық кезеңінің басына кіші топтың (I топ бойынша) немесе топтың (II, III және IV топтар бойынша), асып кету шамасы жылдық жиынтық табысқа енгізілуге жатады. Салық кезеңінің соңында, осы кіші топтың (I топ бойынша) немесе топтың (II, III және IV топтар бойынша) құндық балансы нөлге тең болады.
Тіркелген активтердің шығып қалуынан түсетін табыс осы кодекстің 119-бабына сәйкес осындай активтердің шығып қалуы болған салық кезеңінде танылады.
Бұл ретте, Салық кодексінің 119-бабының 1-тармағында егер осы бапта өзгеше белгіленбесе, толық амортизация және (немесе) құнсыздану нәтижесінде тануды тоқтату, сондай-ақ сатуға арналған активтердің құрамына ауыстыру жағдайларын қоспағанда, осы активтерді бухгалтерлік есепте негізгі құралдар, жылжымайтын мүлікке инвестициялар, материалдық емес және биологиялық активтер ретінде тануды тоқтату тіркелген активтердің шығып қалуы болып табылады деп айқындалған.
Салық салу мақсатында тіркелген активтердің шығып қалуын тану шығып қалған активтерді тіркелген активтердің құрамынан шығаруды білдіреді.
Салық кодексінің 123 - бабының 1-тармағына сәйкес инвестициялық салық преференциялары (бұдан әрі-преференциялар) осы бапқа және осы кодекстің 124, 125-баптарына сәйкес салық төлеушінің таңдауы бойынша қолданылады және преференциялар объектілерінің құнын және (немесе) реконструкциялауға, жаңғыртуға арналған кейінгі шығыстарды шегерімге жатқызуды білдіреді.
Осыған ұқсас нормалар 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 226, 234, 270, 274-баптарында қарастырылған.
Қаралып отырған жағдайда 2016 жылы ұсынылған 2410 «негізгі құралдар», 2932 «жабдықты монтаждау» шоттарының карточкаларын тексеру, 2410 «негізгі құралдар» және 1330 «тауарлар» шоттарын талдау, 2932 «жабдықты монтаждау» және 1330 «тауарлар» шоттарынан 2410 шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 608,7 мың теңге сомасында тауар кіріске алынғаны, 2932 шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 2410 шотының кредитінен 608,7 мың теңге сомасында тауар кіріске алынғаны, сондай - ақ 2932 шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 253,9 мың теңге сомасына тауар кіріске алынды.
Барлығы 862,6 мың теңге сомасына негізгі құралдарды қайта құрылымдаудан және аяқталмаған құрылыс объектісін жинақтаудан 2016 жылғы тауар кіріске алынды, ол компания 2016 жылғы КТС бойынша декларацияда сатып алынған тауарлардың құнына жатқызылған.
2017ж. тексеруге ұсынылған 2410 «негізгі құралдар» шотының, 2932 «жабдықты монтаждау» шотының және 1310 «шикізат және материалдар» шотының, 1330 «тауарлар» шотының қорытындылары бойынша есепте мыналар көрсетіледі:
- 2410 шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 64 781,1 мың теңге сомасында тауар кіріске алынды;
- 2410 шотының кредитінен 1310 шотының дебетіне 246,9 мың теңге сомасында материалдар кіріске алынды.
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 2 586,9 мың теңге сомасында тауар кіріске алынды.
Барлығы 2017 жылы негізгі құралдарды қайта құрылымдаудан және аяқталмаған құрылыс объектісін жинақтаудан 67 614,9 мың теңге сомасына тауар кіріске алынды, ол компаниямен 2017 жылғы КТС бойынша декларацияда сатып алынған тауарлардың құнына жатқызылған.
2018 жылға қатысты 2018 жылғы бухгалтерлік есеп деректеріне сәйкес:
- 2410 «негізгі құралдар» шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 18 307,5 мың теңге сомасында тауарлар кіріске алынды,
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1310 шотының дебетіне 246 699,8 мың теңге сомасында материалдар кіріске алынды,
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1320 шотының дебетіне 119 491,7 мың теңге сомасына өнім кіріске алынды;
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1330 дебетіне 2 258,3 мың теңге сомасына материалдар кіріске алынды;
- 2934 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1310 дебетіне 898,3 мың теңге сомасына материалдар кіріске алынды;
- 8310 «қосалқы өндірістер» шотының кредитінен 1720 «болашақ кезеңдердің шығыстары» дебетіне жұмыс құны 10 568,4 мың теңге сомасында жатқызылды;
- 1720 «болашақ кезеңдердің шығыстары» шотының кредитінен 2931 шотының дебетіне 107, 9 мың теңге сомасына шығындар есептен шығарылды.
Компания сатып алынған тауарлардың құнына (100.00.009 III А жолы бойынша (ТМҚ, жұмыстар мен көрсетілетін қызметтер барлығы сатып алынды) және 100.00.009 III Н жолы бойынша (өзге де қызметтер мен жұмыстар) 2018 жылғы КТС бойынша декларацияда жатқызған жалпы сомасы 398 331,9 мың теңгеге негізгі құралдарды қайта құрылымдаудан, аяқталмаған құрылыс объектісін жинақтаудан, сынақ және болашақ кезеңдердің шығыстарын есептен шығару бойынша жұмыстардан барлығы тауар, материалдар кіріске алынды.
2019 жылға қатысты тексеру актісінен Компания бухгалтерлік есепте тұр:
- 2410 «негізгі құралдар» шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 152,3 мың теңге сомасында тауар кіріске алынды;
- 2931 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1330 шотының дебетіне 38,0 мың теңге сомасында тауар кіріске алынды;
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1310 шотының дебетіне 48 495,1 мың теңге сомасында материалдар кіріске алынды;
- 2932 «жабдықты монтаждау» шотының кредитінен 1354 «арнайы жабдықтау және пайдаланудағы арнайы киім» дебетіне 92,0 мың теңге сомасына материалдар кіріске алынды;
- 1720 «болашақ кезеңдердің шығыстары» шотының кредитінен 1310 дебетіне жұмыс құны 1 476,6 мың теңге сомасында жатқызылды.
Негізгі құралдарды қайта құрылымдаудан, аяқталмаған құрылыс объектісін жинақтаудан, болашақ кезеңдердің шығыстарын жалпы сомасы 50 254,0 мың теңгеге есептен шығарудан түскен тауардың, материалдардың барлығы кіріске алынды, оны компания 2019 жылғы КТС жөніндегі декларацияда сатып алынған шикізат тауарларының, тауарлар материалдарының құнына жатқызған (100.00.009 III А жолы бойынша (барлығы жұмыстар мен қызметтер сатып алынған).
Бұдан басқа, компания 2016-2019жж. үшін 1330 «тауарлар» шоты бойынша материалдық ведомостарды ұсынғанын атап өткен жөн, мысалы, 2016ж. үшін «кіріс жиыны» бағанында 608,7 мың теңге мөлшеріндегі атаулар бойынша сомалар қойылды, «Шығыс жиыны» бағанында осы сома 608,7 мың теңге көрсетілген, яғни осы тауарлар өткізілген, 2017ж. үшін «кіріс жиыны» бағанында 64781,1 мың теңге сомасы көрсетілген, «кіріс жиыны» бағанында шығыс сомасы 583,4 мың теңге, «соңғы қалдық» бағанында сомасы 64197,7 мың теңге. Осыған ұқсас жазбалар 2018-2019жж. 2931, 2932, 2934 «жабдықтарды монтаждау», 1720 «болашақ кезеңдердің шығыстары», 8310 «қосалқы өндірістер» шоттары бойынша.
Жоғарыда атап өтілгендей, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 92-бабына, 25.12.2017 ж. Салық кодексінің 234-бабына сәйкес, егер ішкі топтың (I топ бойынша) немесе топтың (II, III және IV топтар бойынша) шығып қалған тіркелген активтерінің құны салық кезеңінде түскен тіркелген активтердің құнын, сондай-ақ салық кезеңінде жүргізілген және ішкі топтың (II, III және IV топтар бойынша) салық кезеңінің басындағы ішкі топтың (I топ бойынша) немесе топтың (II, III және IV топтар бойынша) 2008ж.10.12. Салық кодексінің 122-бабының 3-тармағымен, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 270-бабы асып кету шамасы жылдық жиынтық табысқа енгізілуге жатады.
Мысалы, кезең басында негізгі құралдардың құны 2016ж. 2410 шот бойынша 11 256 720,1 мың теңгені құрады, 2016ж. тауарларға аударылған негізгі құралдардың құны 608,7 мың теңгені құрады, 2017ж. кезең басында негізгі құралдардың құны 11 274 358,8 мың теңгені құрады, 2017ж. тауарларға аударылған негізгі құралдардың құны 64 781,1 мың теңгені құрады, 2018ж. кезең басында қаражат 11 326 860,3 мың теңгені құрады, 2017 жылы тауарларға аударылған негізгі құралдардың құны 18 307,5 мың теңгені құрады, 2019 ж. кезең басында негізгі құралдардың құны 60 649 592,7 мың теңгені құрады, 2019 жылы тауарларға аударылған негізгі құралдардың құны 152,3 мың теңгені құрады.
2016-2019жж. арналған 2932 «жабдықты монтаждау» шоты бойынша да осыған ұқсас.
Осыған байланысты, негізгі құралдар құрамынан сатып алынған шикізат тауарларының, тауар материалдарының құнына ауыстырылған тіркелген активтердің құны салық кезеңінің басындағы құн балансынан аспады.
Тиісінше, бұл сомаларды 2016-2019 жылдардағы тіркелген активтердің шығуынан түскен кіріске жатқызу салықтық тексерумен негізсіз жүргізілген.
2.2018 жылғы мемлекеттік баж сомасына кірістің ұлғаюына және 2019 жылғы тиісті азайтуға қатысты
2017ж.25.12. Салық кодексінің 226-бабы 1-тармағының 25) тармақшасын бұза отырып, компанияның 2018 жылғы КТС бойынша декларациясында 64 178,6 мың теңге сомасында мемлекеттік баж кіріске жатқызылмағаны, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 237-бабы 1-тармағының 4-тармақшасын бұза отырып, 2019 жылғы кіріске жатқызылғаны салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.
Шағымда 2017ж.25.12. Салық кодексінің 237-бабының 1-тармағына сәйкес бұрын жүргізілген шегерімдер бойынша өтемақы түрінде алынған кірістерге бұрын шегерімдерге жатқызылған шығындарды өтеу бойынша алынған басқа да өтемақылар жататыны атап өтілді. Демек, компания кіріске қосу үшін 2019 жылғы желтоқсанда қайтарылған мемлекеттік баж сомасын нақты қайтару негіз болады деп санайды.
«P» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 226 - бабы 1-тармағының 25) тармақшасына сәйкес жылдық жиынтық табысқа салық төлеуші кірістерінің барлық түрлері, оның ішінде осы тармақтың 1) - 24) тармақшаларында көрсетілмеген басқа да кірістер қосылады.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 192-бабының 1-3-тармағына сәйкес, егер осы Кодексте өзгеше белгіленбесе, салық төлеуші (салық агенті) осы Кодексте белгіленген тәртіппен және шарттарда есептеу әдісі бойынша теңгемен салық есебін жүргізуді жүзеге асырады.
Есептеу әдісі есепке алу әдісі болып табылады, оған сәйкес операциялар мен өзге де оқиғалардың нәтижелері оларды жасау фактісі бойынша, оның ішінде ақшаны немесе оның баламасын алған немесе төлеген күннен бастап емес, мүлікті өткізу немесе кіріске алу мақсатында жұмыстар орындалған, қызметтер көрсетілген, тауарларды сатып алушыға немесе оның сенім білдірілген тұлғасына тиеп-жөнелткен және берген күннен бастап танылады.
Салық төлеуші (салық агенті) салық кезеңінің қорытындылары бойынша салық есебінің негізінде салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді айқындайды және салықтар мен бюджетке төленетін төлемдерді есептейді.
Қаралып отырған жағдайда тексеруші мамандар мамандандырылған ауданаралық экономикалық соттың 2018ж.26.10. ұйғарымын ұсынды, онда талап қою кезінде төленген мемлекеттік баж 64 178,6 мың теңге сомасындағы мемлекеттік бажды 2018ж.13.08. №15 төлем тапсырмасына сәйкес компанияларды тиісті бюджеттен қайтару анықталды.
Бұл ретте, компания баждың осы сомасын 2019 жылғы кіріске жатқызған, ол тексеру барысында азайтылған және 2018 жылғы КТС бойынша декларациядағы өзге де кірістер жолына көшірілген.
Салық кодексінің 226 - бабы 2-тармағының ережесіне сәйкес, егер салық кодексінің 227-240-баптарында, 7-бөлімінің 5 және 6-параграфтарында өзгеше белгіленбесе, салық кодексінің 7-бөлімінің мақсаттары үшін табысты тану, оны тану күнін қоса алғанда, халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес табысты тану Салық кодексіне сәйкес табысты айқындау және тану тәртібінен өзгеше болған жағдайда, көрсетілген табыс Салық кодексінде айқындалған тәртіппен салық салу мақсаттары үшін ескеріледі.
Тиісінше, алынған мемлекеттік баж салық кезеңінің кірісі болып табылады, онда сот мемлекеттік бажды бюджеттен қайтару туралы шешім шығарды, яғни 2018 жылы, демек, бажды өтемақы ретінде анықтау және осы соманы 2019 жылғы кірістерге жатқызу. компания дұрыс жүргізбеген.
Осыған байланысты, 2018 жылғы табыстың артуы және 2018 жылғы КТС тиісті есептелуі негізді түрде жүргізілді.
Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 29) тармақшасын, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 34) тармақшасын бұза отырып салық салынатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеуді бастау үшін негіз болып табылды. салық төлеуші резидент еместің табысынан төлем көзінен ұсталатын КТС сомасын 172 417, 8 мың рубль сомасында есептеді.2016 жылғы 1 тоқсанда 86 208,9 мың АҚШ долл. сомасында2016 жылғы 2 тоқсанда 41 277,8 мың АҚШ долл. сомасында2016 жылғы 4-тоқсанда, 2017 жылғы 1-тоқсанда 6 519,6 мың, 40 100,0 мың АҚШ долл. сомасында2017 жылғы 2 тоқсанда 64 934,1 мың АҚШ доллары сомасында2017 жылғы 3 тоқсанда 6 979,5 мың АҚШ доллары сомасында 2019 жылғы 2 тоқсанға арналған болжам.
Шағымда «R» Компаниясы, «Р» Компаниясы және «АК» Компаниясы арасында 2015ж.16.02. №2 келісімшарт (бұдан әрі - №2 келісімшарт) жұмыс және қызмет түрлері бойынша бөле отырып, инжиниринг және басқару бойынша қызметтер көрсетуге, шеф-монтаждауға, шеф-іске қосу-реттеуге, қызметтер көрсетуге жасалғаны атап өтілді, бұл ретте осы Келісімшартта құрылысқа бас мердігерлік шарт жасасуға дайындығын мәлімдеген «АК» Компаниясы мәміле тарапы болып табылмайды.
«Р» Компаниясы көрсетіп отырғандай, осы Кодекстің «Қазақстан Республикасындағы көздерден резидент еместің кірістері» деген 192-бабы 1-тармағының 3), 4) тармақшаларында көрсетілген кірістерді қоспағанда, Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерде жұмыстарды орындаудан, қызметтерді көрсетуден түсетін табыстар салық салуға жатпайтын, тексеру жүргізу кезінде қолданылатын төлем көзінен КТС есептеу және ұстап қалу тәртібін айқындайтын Салық кодексінің 193-бабының 5-тармағына сәйкес.
Салық кодексінің 192-бабының осы тармақтарында «Р» Компаниясының пікірінше инжинирингтік қызметтер көрсетілмейді, қызметтер көрсету орнына қарамастан, салық салу объектісіне инжинирингтік қызметтерді жатқызу жөніндегі норма 2018 жылдан бастап ҚР Салық кодексіне енгізілген. Тиісінше шағымда Қазақстаннан тыс жерлерде көрсетілген инжинирингтік қызметтер бойынша салық салуға жатпайды.
Сонымен қатар, шағымда тексерушілер ҚР аумағында және одан тыс жерлерде әр түрлі жұмыстар мен қызметтерді ұсынуды көздейтін №2 келісімшарттың мән-жайы мен мән-жайын соңына дейін зерттемегені көрсетілген, мұндай келісімшартты жасасу «Р» Компаниясының теміржолға арналған дөңгелектер өндіру кешенін салу туралы шешімді қабылдауымен байланысты.
Осылайша, шағымнан тексерушілердің келісімшартқа қатысуына байланысты резидент еместің тұрақты мекемені ашу туралы міндеттемелерінің туындауы туралы №2 келісімшартқа сілтемесі «АК» Компаниясының жағдайы жоқ, өйткені «АК» Компаниясы мәміленің тарабы болып табылмайды (№2 келісімшарттың 1-тармағы), тек ұсынылатын қызметтер мен жұмыстар туралы, бас мердігерлік шартты жасасуға дайындығына байланысты құрылыс жұмыстарын жүргізуді неғұрлым егжей-тегжейлі жоспарлау үшін жабдықтарды жеткізу мерзімдері туралы мәлімет үшін ғана енгізілген.
По утверждению Компании «Р» в жалобе, согласно пункту 6.1. Контракта №2 Компания «R» должна владеть информацией по договору №24 - генеральному подряду для того, чтобы в момент поставки оборудования были завершены работы по строительству объекта (соответствующая стадия строительства) и должна быть готовность фундаментов, для проведения монтажа оборудования, поставляемого по Контракту №2.
«Р» Компаниясының шағымда 6.1-тармаққа №2 келісімшарт бойынша сәйкес бекітуі бойынша «R» Компаниясы жабдықты жеткізу кезінде объектінің құрылысы бойынша жұмыстар аяқталуы үшін (құрылыстың тиісті сатысы) бас мердігер - №24 шарт бойынша ақпаратқа ие болуы тиіс және №2 келісімшарт бойынша жеткізілетін жабдықты монтаждауды жүргізу үшін Іргетастардың дайындығы болуы тиіс.
Бұл ретте, «Р» Компаниясы атап өткендей, №2 келісімшартқа сәйкес жабдықтың шеф - монтажы, шеф - іске қосу-жөндеу жұмыстары бойынша инжинирингтік, жобалық және басқа да техникалық қызметтерді ұсыну құрылыс жұмыстарының орындалуын қамтымайды. Бас мердігер-«АК» Компаниясы объектіні салу жөніндегі жұмыстар кешенін орындауға, жабдықты монтаждауды және іске қосуды жүзеге асыруға міндеттенеді (2.1-тармақ) Шарт).
Сонымен қатар, шағымда кешен құрылысына арналған №24 Шартқа сәйкес (1.1 т.) атап өтілді. ЕРМ мердігер – «R» Компаниясы бас мердігердің тапсырыс берушімен өзара қарым-қатынастарына мәміле тарапы ретінде қатыспайды. Осы Шартпен танысу оларға №2 келісімшарт бойынша міндеттемелерді үйлесімді орындау мақсатында жабдықтарды дайындау және жеткізу, мониторинг және бақылау мерзімдерін салыстыру үшін объект құрылысының мерзімдері туралы деректер алу мақсатында жүргізілді.
Осыған байланысты, №2 келісімшарт құрылыс-монтаждау жұмыстарын орындауды қамтымайды, тек технологиялық жабдықты монтаждау және іске қосу-жөндеу жұмыстары кезінде ҚР аумағындағы техникалық бақылаумен байланысты, бұл ретте 2018 жылы ҚР аумағында көрсетілетін қызметтер 12 айдан аспайтын мерзімді құрады (2018 жылғы 10 ақпаннан 31 шілдеге дейін ҚР резидент еместердің келуі), тиісінше 2016-2017 жылдары тұрақты мекеменің құрылуына әкелмейді. Сонымен қатар, 2015 жылғы ақпанда №2 келісімшарт жасалды, ал 2018 жылғы желтоқсанда №1 келісімшарт жасалды, осы келісімшарттарды өзара байланысты немесе өзара тәуелді деп тану жөніндегі іс-әрекеттер, ал 2016 жылдан бастап тұрақты мекеменің пайда болуы ретроспективті түрде «Р» Компаниясы заңсыз деп санайды.
«Р» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
Қазақстан Республикасы мен Швейцария Федералдық Кеңесі арасындағы 1999ж.21.10. табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияның (бұдан әрі – Конвенция) 5-бабының 1-тармағына сәйкес осы Конвенцияның мақсаттары үшін "тұрақты мекеме" термині кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орнын білдіреді.
Осы Конвенцияның 3-тармағында «тұрақты мекеме» термині де мыналарды қамтиды деп айқындалған:
а) егер осындай алаң немесе объект 12 айдан астам уақыт бойы жұмыс істесе немесе осындай қызметтер 12 айдан астам уақыт бойы көрсетілсе, Уағдаласушы Мемлекеттегі құрылыс алаңына немесе құрылыс, монтаждау немесе құрастыру объектісіне немесе осы жұмыстардың орындалуын қадағалауға байланысты қызметтерге; және
с) екінші Уағдаласушы Мемлекет резидентінің консультациялық қызметтерді қоса алғанда, бірінші аталған Уағдаласушы Мемлекетте болатын және осындай резидент осындай мақсаттар үшін жалдаған қызметшілер немесе басқа персонал арқылы, бірақ мұндай қызметтер көрсету 12 айдан астам уақыт бойы жалғасса ғана, Уағдаласушы Мемлекетте қызметтер көрсетуі болып табылады.
Модельдік конвенцияға «тұрақты мекеме» деген 5-бапқа (2008 жылғы 17 шілдедегі жағдай бойынша) түсіндірмелердің 5-тармағымен Модельдік конвенцияға «тұрақты өкілдікті айқындауға қатысты» деген 5-бапқа (2017 жылғы 21 қарашада қолданыста болған редакцияда) түсіндірмелердің 1-параграфының 34-тармағына ұқсас, егер қызметтің басынан бастап тұрақты өкілдік болып есептелмеуі үшін тек қысқа уақыт кезеңі ішінде пайдалану үшін ғана құрылған қызмет жүргізу орны осындай кезең ішінде жұмыс, енді оны уақытша деп санауға мүмкіндік бермейтін бұл орын тұрақты қызмет орнына және ретроспективті түрде тұрақты өкілдікке айналады.
Бұдан әрі, осы түсіндірмелердің 1-параграфының 40-тармағында кәсіпорын өз қызметін дербес немесе кәсіпорын қызметкерлерімен бірге жұмыс істейтін қосалқы мердігерлер арқылы да жүргізе алатыны айқындалған. Бұл жағдайда кәсіпорын үшін Тұрақты өкілдік 5-баптың басқа шарттары сақталған жағдайда ғана болады. 1-параграфтың контекстінде осы жағдайларда тұрақты өкілдіктің болуы осы қосалқы мердігерлерден кәсіпорынның қарамағында болатын тұрақты қызмет орнында кәсіпорынның жұмысын орындауды талап етеді.
Модельдік конвенцияға (2017 жылғы 21 қарашада қолданыста болған редакцияда) «тұрақты өкілдікті айқындауға қатысты» 5-бапқа түсініктеме берудің 1-параграфының 54-тармағына сәйкес алаң мердігер Құрылыс жүзеге асырылуға тиіс елде, мысалы, ол құрылыс үшін жобалау бюросын құрған кезде, кез келген дайындық жұмысын қоса алғанда, өз жұмысын бастаған кезден бастап жұмыс істейді.
Егер бүкіл объектіні өткізуді өзіне алған кәсіпорын (бас мердігер) осы объектінің бір бөлігін қосалқы мердігерлік шарты бойынша басқа кәсіпорындарға (қосалқы мердігерлерге) берсе, онда құрылыс алаңында жұмыс істейтін қосалқы мердігер жұмсаған уақыт бас мердігер үшін Тұрақты өкілдіктің болуын айқындау мақсаттары үшін объектінің құрылысына жұмсаған уақыт деп есептелуге тиіс.
Мұндай жағдайда, егер мән-жайлар осы уақыт ішінде бас мердігердің алаңның заңды иесі болып табылатындығы, оған қол жеткізуді және оны пайдалануды бақылау фактісі сияқты факторлардың себептері бойынша өзінің иелігінде құрылыс алаңы бар екенін көрсетсе және осы кезең ішінде осы жерде не болып жатқандығы үшін жалпы жауаптылықта болса, алаң кез келген қосалқы мердігердің осы алаңда өткізген уақыты ішінде бас мердігердің иелігіндегі алаң ретінде қаралуға тиіс. Қосалқы мердігердің өзі, егер оның қызмет ету ұзақтығы он екі айдан асса, алаңда тұрақты өкілдікке ие болады.
Қаралып отырған жағдайда «Р» Компаниясы (сатып алушы) мен «R» Компаниясы (сатушы) және «АК» Компаниясы (бас мердігер) арасында 2015ж.16.02. инжиниринг және басқару жөніндегі қызметтерді жеткізуге, шеф - монтаждауға және көрсетуге келісімшарт (бұдан әрі - 2015ж.16.02. келісімшарт) жасалды
2015ж. 16.02. осы Келісімшарт бойынша мәні №3,11,18 қосымшаларға сәйкес №7 қосымшаға сәйкес шеф-монтажды және шеф-іске қосуды жүзеге асыра отырып, жабдықты жеткізу, №9 қосымшаға сәйкес сатып алушының персоналын оқыту болып табылады, №5, 13, 16 қосымшалар бойынша Инжиниринг және Жобаны басқару бойынша қызметтер көрсетеді.
Мердігерлік құрылыс осы Келісімшартта құрылыс жұмыстарын, ғимараттарды, құрылыстарды салуды, крандар мен басқа да қосалқы жабдықтарды орнатуды, бас мердігер сатушының басқаруымен орындайтын жабдықтарды орнату жөніндегі монтаждау жұмыстарын орындауды білдіреді.
Жобаны басқару немесе Басқару дегеніміз-өнім берушімен келісілген мамандарды және басқа қосалқы мердігерлерді тарта отырып, «теміржолға арналған дөңгелектерді өндіру жөніндегі кешен» жобасын іске асырудың барлық кезеңдерінде бас мердігер орындайтын және/немесе ұсынатын, оның ішінде құрылыс, құрылыс-монтаж жобаларын басқару, басқару, қадағалау, мониторинг, алынған нәтижелерді бақылау жөніндегі, сондай-ақ кешеннің құрылысын, жұмыстар мен көрсетілетін қызметтерді бақылау жөніндегі қызметтерді білдіреді.
Жобаны басқару аясында сатушы сатып алушының техникалық мамандары, жеткізушілер, бас мердігер, жобалау ұйымдары және басқа да мүдделі тұлғалар арасында толық өзара іс-қимыл мен үйлестіруді жүзеге асырады.
Бұл ретте 2015ж.16.02. келісімшарттың 2.3.1, 2.3.2-тармақтарынан келісілген жеткізушілермен және бас мердігермен өзара іс-қимыл шеңберінде басқаруды жүзеге асыру өнімділігі жылына жарамды 200 000 дана темір жол дөңгелектерін өндіру жөніндегі кешен құрылысының нәтижесі болуы тиіс. Жұмыстарды келісілген жеткізушілер мен бас мердігер сатушының техникалық бақылауымен жүзеге асыруға тиіс.
Бұдан басқа, 2.3.3.3-тармақта бақылауды жүзеге асыру, тексерулер жүргізу және сынақтарға қатысу (жабдықтың және техникалық ерекшеліктің кепілдік берілген көрсеткіштеріне сәйкестігіне ыстық және суық режимдегі сынақтарға қатысуды қоса алғанда), шеф-монтаждау және жеткізушілермен және бас мердігермен келісілген өзге де жұмыстарға сатушы келісілген жеткізушілермен не бас мердігермен осындай сәйкессіздіктерді жою, сондай-ақ соңғылардың барлық келісілген мерзімдерді сақтауы үшін толық жауапты болады деп айқындалған.
19.4-тармақтардың ережелерінде, 19.5. Келісімшарт 2015ж.16.02. бастап келісімшарт 2017ж.31.12. дейін, ал көрсетілген күн басталған кезде орындалмаған міндеттемелер бойынша – оларды тараптар толық орындағанға дейін қолданылатыны атап өтілді.
Демек, осы Келісімшартқа сәйкес жүргізілген барлық жұмыстар Конвенцияның 5-бабы 3-тармағының ережелеріне сәйкес келеді, онда «тұрақты мекеме» термині кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орнын білдіреді.
«Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2008ж.10.12. № 99-IV Кодексінің (бұдан әрі – 2008 жылғы Салық кодексі) 191-бабының 1-тармағына сәйкес, егер халықаралық шартта өзгеше белгіленбесе, резидент еместің Қазақстан Республикасындағы тұрақты мекемесі ретінде қызметін жүзеге асыру мерзімдеріне қарамастан, Қазақстан Республикасының аумағында Кәсіпкерлік қызметін сол арқылы жүзеге асыратын Қазақстан Республикасындағы мынадай қызмет орындарының бірі танылады:
1) тауарларды өндіруді, қайта өңдеуді, жинақтауды, буып-түюді, буып-түюді және (немесе) беруді жүзеге асырудың кез келген орны;
2) кез келген басқару орны;
3) жер қойнауын геологиялық зерттеудің, пайдалы қазбаларды барлауды, өндіруге дайындық жұмыстарын және (немесе) пайдалы қазбаларды өндіруді жүзеге асырудың және (немесе) пайдалы қазбаларды барлауды және (немесе) өндіруді бақылау және (немесе) қадағалау жөніндегі жұмыстарды орындаудың, қызметтер көрсетудің кез келген орны болып табылады;
4) құбыржолға байланысты қызметті (оның ішінде бақылау немесе қадағалау) жүзеге асыратын кез келген орын;
6) ойын автоматтарын (жалғамаларды қоса алғанда), компьютерлік желілерді және байланыс арналарын, аттракциондарды орнатуға, ретке келтіруге және пайдалануға байланысты, сондай-ақ көлік немесе өзге де инфрақұрылыммен байланысты қызметті жүзеге асыратын кез келген орын;
7) егер бөтен зат 2008 жылғы Салық кодексінің 191-бабының 3-тармағында көзделген болса, Қазақстан Республикасының аумағында тауарларды өткізу орны болып табылады;
8) құрылыс қызметін және (немесе) құрылыс-монтаждау жұмыстарын жүзеге асыратын, сондай-ақ осы жұмыстардың орындалуын байқау жөнінде қызметтер көрсететін кез келген орын;
9) 2008 жылғы Салық кодексінің 191-бабының 4-тармағында көрсетілген қызметті жүзеге асыратын өкілдікті қоспағанда, филиалдың немесе өкілдіктің орналасқан жері;
10) "сақтандыру қызметі туралы"Қазақстан Республикасының Заңына сәйкес резидент еместің атынан Қазақстан Республикасында делдалдық қызметті жүзеге асыратын тұлғаның орналасқан жері;
11) егер мұндай бірлескен қызмет Қазақстан Республикасының аумағында жүзеге асырылатын жағдайда, шет мемлекеттің не Қазақстан Республикасының заңнамасына сәйкес бейрезидентпен жасалған бірлескен қызмет туралы шартқа қатысушы резиденттің орналасқан жері.
Бұл ретте 2008 жылғы Салық кодексінің 191-бабының 11-тармағында бейрезиденттің Салық кодексін қолдану мақсатында Қазақстан Республикасында қызметін жүзеге асыруды бастаған күні болып танылады:
1) Қазақстан Республикасында жұмыстарды орындауға, қызметтер көрсетуге арналған мынадай келісімшарттың (Шарттың, келісімнің) бірін жасасу кезінде;
Қазақстан Республикасында өз атынан іс-әрекеттер жасауға өкілеттіктер беру;
өткізу мақсатында Қазақстан Республикасында тауарлар сатып алу;
бірлескен қызмет туралы шарт шеңберінде Қазақстан Республикасында жұмыстарды орындау, қызметтер көрсету;
Қазақстан Республикасында жұмыстарды орындау, қызметтерді көрсету мақсатында жұмыстарды, қызметтерді сатып алу;
2) Қазақстан Республикасында жеке тұлғамен бірінші еңбек шарты немесе азаматтық-құқықтық сипаттағы өзге де шарт жасалған не осы тармақтың 1) тармақшасында көрсетілген келісімшарт талаптарын орындау үшін қызметкердің Қазақстан Республикасына келген күні еңбек шартын жасасу арқылы жүзеге асырылады. Бұл ретте бейрезиденттің Қазақстан Республикасында қызметін жүзеге асыруды бастаған күні осы тармақшада көрсетілген алғашқы күндердің бірінен ертерек болуы мүмкін емес;
3) бейрезиденттің осы баптың 1-тармағының 3) және 4) тармақшаларында көрсетілген қызметті жүзеге асыруға құқығын куәландыратын құжат күшіне енген жағдайларда жүргізіледі.
Осы тармақтың бірнеше шарттары болған жағдайда, осы тармақта көрсетілген күндердің неғұрлым ерте күні Қазақстан Республикасында қызметті жүзеге асыруды бастау күні болып танылады.
Сонымен қатар, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 5-тармағына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агенті резидент еместердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолдануға құқылы емес.
Мәселен, Қазақстан Республикасы мен Швейцария Федералдық Кеңесі арасындағы 1999ж.21.10. табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияның (бұдан әрі – Конвенция) 5-бабының 1-тармағына сәйкес осы Конвенцияның мақсаттары үшін «тұрақты мекеме» термині кәсіпорынның кәсіпкерлік қызметі толық немесе ішінара жүзеге асырылатын тұрақты қызмет орнын білдіреді.
Конвенцияның 5-бабының 3-тармағына сәйкес «тұрақты мекеме» термині де мыналарды қамтиды:
а) егер осындай алаң немесе объект 12 айдан астам уақыт бойы жұмыс істесе немесе осындай қызметтер 12 айдан астам уақыт бойы көрсетілсе, Уағдаласушы Мемлекеттегі құрылыс алаңына немесе құрылыс, монтаждау немесе құрастыру объектісіне немесе осы жұмыстардың орындалуын қадағалауға байланысты қызметтерге; және
с) екінші Уағдаласушы Мемлекет резидентінің консультациялық қызметтерді қоса алғанда, бірінші аталған Уағдаласушы Мемлекетте болатын және осындай резидент осындай мақсаттар үшін жалдаған қызметшілер немесе басқа персонал арқылы, бірақ мұндай қызметтер көрсету 12 айдан астам уақыт бойы жалғасса ғана, Уағдаласушы Мемлекетте қызметтер көрсетуі болып табылады.
Конвенцияның 5-бабы 3-тармағы а) тармақшасының ережелерінен, егер монтаждау объектісі немесе осы жұмыстардың орындалуын қадағалауға байланысты көрсетілетін қызметтер персоналдың болуына қарамастан он екі айдан астам кезеңге жалғасатын болса, тұрақты мекеме құрылады.
2015ж.16.02. келісімшартқа сәйкес жүзеге асырылатын құрылыс алаңы немесе құрылыс, монтаждау, құрастыру объектісі немесе қызметтер Қазақстан Республикасының аумағында "R" компаниясының тұрақты мекемесін құруға әкелетіндіктен, Компания Салық кодексінің 212-бабының 5-тармағына сәйкес халықаралық шарттың ережелерін кірістерді босату бөлігінде қолдануға құқылы емес.
ЭЫДҰ-ның 2014 жылғы модельдік Конвенциясының «тұрақты мекемені анықтау» 5-бабына Түсіндірменің 3-параграфының 17-тармағына сәйкес «құрылыс алаңы немесе құрылыс, монтаждау жобасы» термині ғимараттардың құрылысын ғана емес, сондай-ақ жолдардың, көпірлердің немесе арналардың құрылысын, ғимараттарды, жолдарды, көпірлерді немесе арналарды жөндеуді (мұнда қарапайым күтіп-ұстау мен ағымдағы жөндеуден гөрі көбірек білдіреді), құбырларды төсеуді, экскавациялық және жер қазу жұмыстарын қамтиды. «Монтаж жобасы» термині құрылыс жобасына қатысты монтаждау жұмыстарымен шектелмейді, ол сонымен қатар жаңа жабдықты, мысалы, қолданыстағы ғимаратта немесе ғимараттың сыртқы бөлігінде күрделі механизм орнатуды қамтиды. 3-тармақ учаскедегі жұмыстарды жоспарлауды және ғимараттың құрылысын бақылауды қамтиды. Тармақтың мәтінін өзгерткісі келетін мемлекеттер өз ұсыныстарын екі жақты конвенцияларда баяндай алады.
ЭЫДҰ-ның 2014 жылғы модельдік конвенциясына түсіндірмелердің ережелерінен келіп шығатыны, «монтаждау жобасы» жаңа жабдық орнатуды да қамтиды және Конвенцияның 5-бабының 3-тармағы жұмыстарды жоспарлауды және осы жұмыстардың, оның ішінде монтаждау объектісінде орындалуын қадағалауды білдіреді.
Бұл ретте 2014 жылғы ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының «тұрақты мекемені айқындау» 5-бабына 3-параграфтың 19-тармағына сәйкес алаң мердігер жұмысты бастаған күннен бастап жұмыс істеп тұрған болып есептеледі және құрылыс жүзеге асырылуға тиіс елдегі кез келген сипаттағы дайындық жұмысын қамтиды, мысалы, егер мердігер құрылыс үшін технологиялық бөлім құратын болса. Жалпы, алаң жұмысы аяқталған немесе толық тоқтаған сәтке дейін жұмыс істеуін жалғастырады. Егер жұмыс уақытша тоқтатылса, алаң өзінің жұмыс істеуін тоқтатпайды. Маусымдық немесе басқа да уақытша үзілістер алаңның қызмет ету мерзімін анықтау кезінде енгізілуі тиіс. Маусымдық үзілістер ауа-райының қолайсыздығына байланысты үзілістерді де қамтиды.
Уақытша тоқтата тұру, мысалы, материалдың немесе жұмыс күшінің жетіспеушілігінен туындауы мүмкін. Мысалы, егер Мердігер жол құрылысы бойынша жұмысты 1 мамырда бастаса, ауа-райының қолайсыздығына немесе материалдардың жетіспеуіне байланысты жұмысты 1 қарашада тоқтатса, бірақ жұмысты келесі жылдың 1 ақпанында қайта бастаса, жол құрылысын 1 маусымда аяқтаса, онда оның құрылыс жобасы Тұрақты мекеме ретінде қаралуы тиіс, өйткені жұмыс басталған сәттен бастап 13 ай өтті (1 мамыр) және аяқталу күні (келесі жылдың 1 маусымы). Егер Бас объектіні өткізу бойынша өзіне міндеттеме алған кәсіпорын (бас мердігер) осындай объект мердігерлігінің бір бөлігін басқа кәсіпорындарға (қосалқы мердігерлерге) берсе, қосалқы мердігердің құрылыс алаңында жұмыс істеуге жұмсаған уақыт кезеңі бас мердігердің құрылыс алаңында жұмсаған уақыты болып есептелуге тиіс. Қосалқы мердігердің өзі, егер оның қызметі 12 айдан асатын болса, сайтта тұрақты мекеме бар.
Демек, ЭЫДҰ-ның 2014 жылғы модельдік конвенциясына, сондай-ақ 2008 жылғы Салық кодексінің 191-бабының 11-тармағына түсіндірмелердің ережелерінен, кез келген дайындық қызметін қоса алғанда, қызметті жүзеге асыру басталған күннен, атап айтқанда, жұмыстарды орындауға келісімшарт жасасқан күннен бастап объектідегі жұмыстар толық аяқталғанға дейін, яғни резидент емес қойған соңғы инвойс күніне дейін он екі айлық кезеңді тестілеуді бастау қажет.
«Р» Компаниясы, «R» Компаниясы және «АК» Компаниясы арасында жасалған 2015ж.16.02. № 40-3/02-15р инжиниринг және жобаны басқару бойынша жеткізуге, шеф-монтаждауға және қызметтер көрсетуге арналған келісімшарттың (бұдан әрі – келісімшарт) 2.1-тармағына сәйкес Сатушы («R» Компаниясы) № 3, 11, 18-қосымшаларға сәйкес жабдықты жеткізуді, қосымшаға сәйкес оның шеф-монтажын және шеф-іске қосу-баптауын жүзеге асыра отырып, сатып алушының персоналын ("Р" компаниясы) оқыта отырып, 9, және№ 5, 13, 16 қосымшаларға сәйкес инжиниринг және жобаны басқару бойынша қызметтер көрсетеді.
Бұл ретте келісімшарттың 1-тармағына сәйкес:
Жобаны басқару немесе Басқару осы Келісімшартқа сәйкес алынған нәтижелерді, жабдықты сынаудың барлық сатыларын, сатып алушының персоналын оқытуды және өзге де Қызметтерді басқару, басқару, басқару, қадағалау, мониторинг, бақылау жөніндегі, сондай-ақ «темір жолға арналған дөңгелектерді өндіру жөніндегі кешен» жобасын іске асырудың барлық сатыларында бас мердігер орындайтын және/немесе ұсынатын жұмыстар мен көрсетілетін қызметтерді, оның ішінде құрылыс, құрылыс-монтаж жобаларын, өнім берушімен келісілген мамандарды және басқа да қосалқы мердігерлерді тарта отырып, Жобаны басқару аясында сатушы сатып алушының техникалық мамандары, жеткізушілер, бас мердігер, жобалау ұйымдары және басқа да мүдделі тұлғалар арасында толық өзара іс-қимыл мен үйлестіруді жүзеге асырады.
Келісімшарттың 2.3.1 және 2.3.2-тармақтарына сәйкес келісілген жеткізушілермен және бас мердігермен өзара іс-қимыл шеңберінде басқаруды жүзеге асыру өнімділігі жылына 200 000 (екі жүз мың) дана жарамды дөңгелектер шығаратын темір жол дөңгелектерін өндіру жөніндегі кешеннің құрылысының нәтижесі болуы тиіс.
Жұмыстарды келісілген жеткізушілер мен бас мердігер сатушының техникалық бақылауымен жүзеге асыруға тиіс.
Келісімшарттың 2.3.3.3 және 2.3.3.4-тармақтарында басқару және инжиниринг бойынша көрсетілетін қызметтер көлеміне, оның ішінде:
бақылауды жүзеге асыру, тексерулер жүргізу және сынақтарға қатысу (жабдықтың және техникалық ерекшеліктің кепілдік берілген көрсеткіштеріне сәйкестігіне ыстық және суық режимдегі сынақтарға қатысуды қоса алғанда), шеф-монтаждау және өнім берушілермен және бас мердігермен келісілген өзге де жұмыстар, сондай-ақ келісілген мерзімдердің ықтимал сәйкессіздіктері мен бұзылулары туралы не осындай өнім берушілердің өз міндеттемелерін толық орындамауы туралы сатып алушыны анықтау және хабардар ету. Сатушы өнім берушілермен не бас мердігермен келісілген осындай сәйкессіздіктерді жою үшін, сондай-ақ соңғысының келісілген мерзімдерді сақтауы үшін толық жауапты болады;
тұтас алғанда кешен құрылысының аяқталуын қамтамасыз ете отырып, олармен жасалған жекелеген келісім-шарттар бойынша өнім берушілермен және бас мердігермен келісілген орындалуы тиіс қызметтер мен жұмыстарды үйлестіру. Сатушы кепілдендірілген көрсеткіштерге автоматтандырылған желінің шығуына жауап береді.
Бұл ретте, келісімшарттың 3.1.3-тармағына сәйкес инжинирингтік көрсетілетін қызметтер мен Жобаны басқару жөніндегі көрсетілетін қызметтердің құны жалпы сомасы 10 312 389,00 (он миллион үш жүз он екі мың үш жүз сексен тоғыз) Еуро 00 центті құрайды.
Келісімшарт ережелеріне сүйене отырып, сатушы («R» Компаниясы) жобаны басқару бойынша қызмет көрсететіндіктен, шеф-монтаждау жұмыстарын, шеф-іске қосу-реттеу жұмыстарын орындайды, түпкі мақсаты Автоматтандырылған желіні пайдалануға енгізу болатын техникалық құжаттаманы дайындауды жүзеге асырады, тиісінше, резидент емес жобаны басқару, жобалау және Жобаның орындалуын бақылау бойынша жұмыстарды, оның ішінде шеф-монтаждау және шеф-іске қосу-реттеу жұмыстарын жүзеге асырады.
Себебі, № 40-3/02-15р келісімшарт 2015 жылғы ақпанда жасалған және шеткі (соңғы) инвойс 2018 жылғы желтоқсанда қойылған, тиісінше, резидент емес ("R" компаниясы) Қазақстан Республикасының аумағында 2 жылдан астам қызметін жүзеге асырады.
Жоғарыда көрсетілген ережелерді жұмыс түрі және көрсетілген жұмыстарды жүргізу мерзімдері бойынша назарға ала отырып, резидент еместің («R» Компаниясы) қызметі тұрақты мекеме құруға алып келді және, тиісінше, төлем көзінен салық салуға жатады.
Жоғарыда атап өтілгендей, Модельдік конвенцияға «тұрақты мекеме» деген 5-баптың 3-тармағының 17-тармақшасымен (2008 жылғы 17 шілдедегі жағдай бойынша), модельдік конвенцияға «тұрақты өкілдікті айқындауға қатысты» деген 5-баптың 1-параграфының 50-тармағына ұқсас (2017 жылғы 21 қарашада қолданыста болған редакцияда), «құрылыс алаңы не құрылыс немесе монтаждау объектісі» термині ғимараттардың құрылысын ғана емес, сонымен қатар Жолдардың, көпірлердің және арналардың құрылысын, ғимараттарды, жолдарды,, Құбырларды төсеу, жер жұмыстары және драгирлеу. Бұдан басқа, «монтаждау объектісі» термині құрылыс шеңберінде монтаждаумен шектелмейді, ол сондай-ақ қолданыстағы ғимараттарда немесе ашық алаңдарда Жаңа жабдықты, мысалы, күрделі тетіктерді орнатуды қамтиды.
Мәселен, Модельдік конвенцияға «тұрақты өкілдікті айқындауға қатысты» 5-бапқа түсініктеме берудің 1-параграфының 53-тармағында 52-параграфтағы баламалы Ереженің мақсаттары үшін қызметтің байланысты екендігін анықтау әрбір істің фактілері мен мән-жайларына байланысты болатыны көзделген. Бұл үшін ерекше маңызы бар факторларға мыналар жатады:
- бір адаммен немесе байланысты адамдармен әртүрлі қызмет түрлерін қамтитын келісімшарттар жасалды ма;
- тұлғамен қосымша шарттар жасасу осы тұлғамен немесе байланысты тұлғалармен жасалған алдыңғы Шарттың қисынды салдары болып табыла ма;
- салықтық жоспарлауды есепке алмағанда, қызмет бір келісім-шартпен қамтылатын еді;
- әр түрлі келісім-шарттар бойынша жұмыс сипаты бойынша бірдей ме?;
- сол қызметкерлер әртүрлі келісімшарттар бойынша қызмет атқарады ма?
Бұл жағдайда компания шағымға компания (2 – Тарап) мен «R» Компаниясы (1-тарап) арасында 2018ж.11.12. жасалған келісім - шартты (бұдан әрі-2018ж. 11.12. келісім-шарт) ұсынды, оның мақсаты кезеңдерден тұратын 2-Тарапқа тиесілі темір жолға арналған дөңгелектерді өндіру кешенінің өндірістік қуаттылықтарында 1-тарапқа-2 ұсынған темір жолға арналған дөңгелектерді өндіру технологиясын енгізу болып табылады (2.1.1.-2.1.3.), 1 тарабы өнімді дайындау мақсатында қолдану үшін -2 «ноу-хау» тарабына береді, тараптың 1 зертханалық жабдықты жеткізуі, шефмонтажы және шеф-іске қосу-реттеу жұмыстары және тараптың 1 инженерлік-техникалық персоналын-өндірілетін өнімнің сапасын бақылаудың 2 әдістемесін оқытуы.
2018ж.11.12. келісімшарт шеңберінде оқыту бойынша қызметтер көрсетуге қатысты
Қаралып отырған жағдайда компания 2018ж.11.12. №121/12-18П келісімшартқа, 2018ж.11.12. ерекшелікке сәйкес «R» (Швейцария) Компаниясының бейрезидентінен доктор 1720, К-т 3310 (Ф. а. а.) персоналын оқыту бойынша 34 897,6 мың теңге сомасына қызметтер сатып алды. Салықтық тексерумен резидент еместің табысынан төлем көзінен ұсталатын КТС 6 979,5 мың теңге сомасында есептелді.
ЭЫДҰ-ның кірістері мен капиталына салынатын салықтар бойынша модельдік Конвенцияның (2017 жылғы 21 қарашада қолданыста болған редакцияда) 12-бабының 2-тармағына сәйкес «роялти» термині, осы бапта пайдаланылатындай, кинематографиялық фильмдерді, кез келген патентті, тауар белгісін, дизайнды немесе модельді, жоспарды, құпия формуланы немесе процесті қоса алғанда, әдеби, көркем немесе ғылыми туындыларға кез келген авторлық құқықтарды пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін сыйақы ретінде алынған кез келген түрдегі төлемдерді немесе, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибе.
ЭЫДҰ кірістер мен капиталға салынатын салықтар жөніндегі модельдік Конвенцияның «роялтиге салық салуға қатысты» 12-бабына 2-параграфтың 11.6-тармағында іскерлік практикада ноу-хауды да, техникалық көмек көрсетуді де қамтитын келісімшарттар кездесетіні айтылған. Мұндай келісімшарттардың бір мысалы-франчайзинг шарты, онда франчайзер франшиза алушымен өзінің білімі мен тәжірибесімен бөліседі, сонымен қатар оған белгілі бір жағдайларда қаржылық көмек пен тауарларды жеткізумен қамтамасыз етілетін әртүрлі техникалық көмек көрсетеді. Аралас келісімшарттарға тиісті көзқарас, негізінен, шарттағы ақпарат негізінде немесе объективті бөлу арқылы, шарт бойынша берілген әртүрлі бөліктерге сәйкес қарастырылған өтемақының жалпы сомасын бөлу, содан кейін әрбір анықталған бөлікке тиісті салық режимін қолдану болып табылады.
Егер, алайда, шарт бойынша берілетін бөліктердің бірі шарттың негізгі мақсатын білдірсе, ал басқа бөліктер тек көмекші және елеусіз сипатта болса, онда негізгі бөлікке қолданылатын режим, әдетте, өтеудің барлық сомасына қолданылуы тиіс.
Жоғарыда айтылғандай, 2018ж.11.12. келісім-шарттың 2.1-тармағына сәйкес осы Келісім-шарттың мақсаты келесі кезеңдерді қамтитын 2-Тарапқа тиесілі темір жолға арналған дөңгелектерді өндіру кешенінің өндірістік қуаттылықтарында 1-Тарап («R» Компаниясы) 2-Тарапқа ұсынған темір жол үшін дөңгелектерді өндіру технологиясын енгізу болып табылады:
-өнімді дайындау мақсатында қолдану үшін «ноу-хау» Тарапты-1 Тарапты-2-ке беру;
-Тараптың орталық сынақ зертханасына арналған 1 Зертханалық (сынақ) жабдығын-2 тарапты жеткізу, шефмонтаж және шеф-бос жөндеу жұмыстары және тараптың 1 инженерлік-техникалық персоналын-2 өндірілетін өнімнің сапасын бақылау әдістемелеріне оқыту, оқуды сәтті аяқтағаны туралы сертификаттарды тапсыра отырып.
Жоғарыда баяндалғанды, сондай-ақ көрсетілген екі шарт шеңберінде орындалатын жұмыстардың темір жолға арналған дөңгелектер өндірісіне бағытталғанын ескере отырып, 2015ж.16.02. және 2018ж.11.12. келісімшарттар өзара байланысты және өзара тәуелді деп танылады.
Бұл ретте 2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 3-тармағында халықаралық шарт резидент еместің салық агентіне резиденттікті растайтын, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 219-бабы 4 және 5-тармақтарының талаптарына сәйкес келетін құжатты ұсынуы шартымен қолданылады деп көзделген.
Сонымен қатар, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 5-тармағына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агенті резидент еместердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолдануға құқылы емес.
Жоғарыда баяндалғанды назарға ала отырып, 2015ж.16.02. № 40-3/02-15р келісімшартқа сәйкес жүзеге асырылатын құрылыс алаңы немесе құрылыс, монтаждау, құрастыру объектісі немесе көрсетілетін қызметтер Қазақстан Республикасының аумағында «R» Компаниясының тұрақты мекемесін құруға алып келетіндіктен, тиісінше Компания халықаралық шарттың ережелерін кірістерді босату бөлігінде қолдануға құқылы емес.
Осылайша, бейрезиденттің қызметі тұрақты мекеменің құрылуына алып келгендіктен, көрсетілген инжинирингтік қызметтердің, жобаны басқару бойынша қызметтердің және персоналды оқыту бойынша қызметтердің құны «R» Компаниясының бейрезидентінің Қазақстан Республикасындағы көзден алынған табысы болып табылады, демек, төлем көзінен ұсталатын КТС есептеу, салықтық тексеру негізді түрде жүргізілді.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша 2016-2019жж. тіркелген активтердің шығуынан кірісті ұлғайту бөлігінде тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламаның күшін жою, қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.