Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ПҚӨС, мүлік салығы
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) аумақтық мемлекеттік кірістер комитетінің тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «А» Компаниясының апелляциялық шағымын алды (бұдан әрі - салық органы) мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді (КТС), ҚР аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын (ҚҚС), төлем көзінен салық салынатын табыстардан жеке табыс салығын, міндетті зейнетақы кәсіптік жарналарының түсімдерін, мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, пайдалы қазбаларды өндіру салығын, резидент емес үшін ҚҚС қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы, жеке кәсіпкерлер мен заңды тұлғалардың мүлік салығы (мүлік салығы), бюджеттен қайтарылған және қайтаруға расталмаған ҚҚС-ның асып кетуі туралы.
Іс материалдарына сәйкес, салық органы «АК» Компаниясына (бұдан әрі-Компания) 2018ж.01.01. бастап 2019ж.31.12. аралығындағы кезеңге салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы (ҚҚС) бойынша салық сомасы 21 020 010,3 мың теңге және өсімпұл 4 036 178,3 мың теңге, 101 778,7 мың теңге сомасында ҚҚС, 8 491,7 мың теңге сомасында төлем көзінен салық салынатын табыстардан жеке табыс салығын және 187,2 мың теңге өсімпұл, 670,9 мың теңге сомасында міндетті зейнетақы кәсіптік жарналарының түсімдері, 12 мың теңге сомасында ПҚӨС есептеу туралы хабарлама 383 480,2 мың теңге және өсімпұл 3 645 135,4 мың теңге, резидент емес үшін ҚҚС 407 255,6 мың теңге және өсімпұл 73 501,8 мың теңге, 1 618 421,2 мың теңге сомасындағы мүлік салығы және 329 122,6 мың теңге өсімпұл, бюджеттен қайтарылған және 24 269,7 мың теңге сомасында қайтаруға расталмаған ҚҚС және 4 213,5 мың теңге өсімпұл хабарлама шығарылды.
«А» Компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда КТС, ПҚӨС, мүлік салығын есептеу бөлігінде тексеру нәтижелері туралы хабарламаның күшін жоюды сұрайды және бұл ретте мынадай дәлелдер келтіреді.
1.1. Аспалы монорельсті жолдың (АМЖ жолы) тіркелген активтердің І тобына (ФА)қосуға қатысты
Шағымда АМЖ жолы арнайы бекіткіші бар локомотив қозғалатын рельсті білдіреді деп көрсетілген. АМЖ жолы тек аспалы жылжымалы кешеннің қозғалысына арналған.
«А» Компаниясының пікірінше, АМЖ жолы негізгі құралдар жіктеуішінің «көтергіш-көлік жабдығы» 142.282200 коды бойынша ескерілуі тиіс. Осыған байланысты «А» Компаниясы АМЖ жолын ФА I тобына қосуды және 10% ставка бойынша амортизациялық аударымдарды есептеуді негізсіз деп санайды.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясы 2017ж.25.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» ҚР Кодексінің (Салық кодексі) 267-бабын бұза отырып, АМЖ жолын ФА II тобына жатқызуға байланысты 2018-2019 жылдарға арналған ФА бойынша шегерімдерді көтерді, ал АМЖ жолы I топтың ФА болып табылады.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 271-бабының 1-тармағына сәйкес ФА құны Салық кодексінде белгіленген тәртіппен және шарттарда амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімге жатқызылады.
Салық кодексінің 271 - бабының 2 - тармағында әрбір кіші топ, топ бойынша амортизациялық аударымдар салық тіркелімінде көрсетілген ФА топтарының (кіші топтарының) құндық теңгерімдерін айқындау және ФА бойынша кейінгі шығыстар бойынша амортизация нормаларын қолдану жолымен айқындалады, олар салық кезеңінің соңына кіші топтың, топтың құндық балансына осы тармақта белгіленген шекті нормалардан аспауға тиіс (ФА I тобы - 10%, II топ - 25%, III топ-40%, IV топ-15%).
Салық кодексінің 267-бабы 1-тармағының 1) және 2) тармақшаларына сәйкес ФА-ны есепке алу Техникалық реттеу саласындағы мемлекеттік реттеуді жүзеге асыратын мемлекеттік орган белгілеген сыныптамаға сәйкес қалыптастырылатын топтар бойынша мынадай тәртіппен жүзеге асырылатынын көрсету қажет:
1) I топ ФА - Мұнай, газ ұңғымалары мен беріліс құрылғыларын қоспағанда, ғимараттар, құрылыстар;
2) II топ ФА-мұнай-газ өндіру машиналары мен жабдықтарын, сондай-ақ компьютерлер мен ақпаратты өңдеуге арналған жабдықты қоспағанда, машиналар мен жабдықтар.
I топтың әрбір объектісі кіші топқа теңестіріледі.
Осылайша, амортизациялық аударымдарды есептеу мақсатында ФА-ны есепке алу Техникалық реттеу саласындағы мемлекеттік реттеуді жүзеге асыратын мемлекеттік орган белгілеген сыныптамаға сәйкес қалыптастырылатын топтар бойынша жүзеге асырылады.
«Негізгі қорлар жіктеуіші» 12-2009 ҚР мемлекеттік жіктеуіші (КОФ) ҚР Индустрия және сауда министрлігі Техникалық реттеу және метрология комитетінің 07.09.2009 ж. №451-НҚ бұйрығымен бекітілген.
Осылайша, «Құрылыстар» бөлігінде (коды 130.000000) КОФ түсіндірмесінде құрылыс ретінде әрекет ететін объект онымен біртұтас тұтас құрайтын барлық құрылғылары бар әрбір жеке құрылыс болып табылады (мысалы: мұнай ұңғымасы мұнараны және шегендеу құбырларын қамтиды; көпір аралық құрылысты, тіреулерді, көпір төсемін (көпір күзет білеулері, бақылау және көпір төсемдері) қамтиды; эстакада іргетасты, тіректерді, аралық құрылыстарды, төсемдерді, эстакада бойынша жолдарды, қоршауларды) қамтиды.
Бұл ретте 132.122000 «Қалалық темір жолдар» коды, 132.120000 «Темір жолдар» коды, 132.100000 «Автомагистральдар (жер үстіден басқа), көшелер, жолдар, темір жолдар, әуеайлақтардағы ұшу-қону жолақтары» коды, 132.000000 «Азаматтық құрылыстың басқа да объектілері» коды бойынша топтың, 130.000000 «Құрылыстар» коды бойынша кіші бөлімнің сыныбы мыналарды қамтиды:
- қалалық темір жолдар, метро, жер асты және жер үсті; аспалы және жер үсті темір жолдары; кәсіпорындардың темір жолдары және т.б.; трамвай желілері.
Салық органы ұсынған материалдардан суреттер мен техникалық сипаттамалар негізінде АМЖ жолы рельс жолы болып табылады. Атап айтқанда, «А» Компаниясының УАМЖ учаскесі бастығының ақпараты бойынша - АМЖ рельстік жолы қос Тавр профилінен, домер секциясынан, стопорлардан, аспалардан, бекіткіштерден, аспалы бұрандамалардан, бағыттамалы бұрмалардан тұрады. Жол бөлімдері өзара қосылуға және бекітуге арналған ілмектермен жабдықталған. Топсалы қосылыс жоғарғы ребордқа дәнекерленген екі ілулі көзден, тірек профилінің төменгі ребордына дәнекерленген құлып пен кілттен тұрады. 09.02.2021 ж.жағдай бойынша шахтадағы АМЖ жолының ұзындығы 15 километрді құрайды.
Яғни, салықтық тексеру нәтижелері бойынша АМЖ жолы өзімен біртұтас болып табылатын жоғарыда көрсетілген қондырғыларды қамтитыны анықталды.
Баяндалғанды ескере отырып, КОФ-қа сәйкес АМЖ жолы 132.122000 «Қалалық темір жолдар» кодының 132.120000 «Темір жолдар» кодының, 132.100000 «Автомагистральдар (жер үсті жолдарынан басқа), көшелер, жолдар, темір жолдар, әуеайлақтардағы ұшу-қону жолақтары» тобының, 132.000000 «Азаматтық құрылыстың басқа да объектілері» тобының, 130.000000 «Құрылыстар» кіші бөлімінің 132.12.120000 кодының сыныбына енгізілгені жөн. «Мұнай, газ ұңғымалары мен беру құрылғыларын қоспағанда, ғимараттар, құрылыстар» ФА I тобына жатқызылуға жатады.
Осылайша, АМЖ жолын 10% ставка бойынша амортизациялық аударымдарды есептей отырып, ФА I тобына жатқызу бойынша салықтық тексеру нәтижелері және тиісінше тексерілетін салық кезеңі үшін ФА бойынша шегерімдер сомасының азаюы негізделген болып табылады.
1.2. Сақтандыру шарттары бойынша шығыстар сомасына шегерімдерді азайту
Шағымда азаматтық заңнамаға сәйкес сақтандыру шарттарының талаптары Шартта көрсетілген сақтандыру кезеңіне қолданылатыны көрсетілген.
«А» Компаниясы шарттарды сақтандыру кезеңінде жасады, өйткені кәсіпорынның барлық тәуекелдері сақтандырылды және есепті жылдың соңында бекітілген көрсеткіштер, кәсіпорын қызметінің ерекшелігі мен мөлшері, ықтимал тәуекелдердің саны мен құрамы ескерілді. Бұл ретте шартқа іс жүзінде қол қойылған күн сақтандыру талаптарына және сақтандыру сыйлықақысының мөлшеріне әсер еткен жоқ. Бұдан басқа, сақтандыру компаниялары жекелеген жағдайларда шарт жасасу күніне дейін туындаған сақтандыру жағдайлары бойынша сақтандыру кезеңінде төлемдер жүргізді.
Сондай-ақ, «А» Компаниясы салықтық тексеру нәтижелері бойынша сақтандыру шығыстарының акционерлік қоғам қызметімен байланысы дауланбағанын атап өтті.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясы сақтандыру шарттары бойынша шарттар жасалған күнге дейінгі кезеңді сақтандырған және сақтандыру сыйлықақысы сақтандыру жағдайы туындамайтыны алдын ала анық болған кезең үшін төленген. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша сақтандыру сыйлықақылары бойынша осындай шарттар жасалған күнге дейінгі кезеңде шеккен шығыстар шегерімдерден алынып тасталды.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
ҚР Азаматтық кодексінің (ҚР АК) 803-бабының 1-тармағына сәйкес сақтандыру шарты бойынша бір Тарап (сақтанушы) сақтандыру сыйлықақысын төлеуге міндеттенеді, ал екінші Тарап (сақтандырушы) сақтандыру жағдайы басталған кезде сақтанушыға немесе пайдасына шарт жасалған өзге тұлғаға (пайда алушыға) шартта белгіленген сома (сақтандыру сомасы) шегінде сақтандыру төлемін жүзеге асыруға міндеттенеді.
ҚР АК 827 - бабының 1, 3-тармақтарына сәйкес сақтандыру шарты, егер шартта немесе міндетті сақтандыру туралы заңнамалық актілерде өзгеше көзделмесе, сақтанушы сақтандыру сыйлықақысын, ал оны бөліп төлеу кезінде-бірінші сақтандыру жарнасын төлеген кезден бастап күшіне енеді және тараптар үшін міндетті болады. Егер шартта немесе міндетті сақтандыру туралы заң актілерінде өзгеше көзделмесе, сақтандыру қорғанысының қолданылу кезеңі шарттың қолданылу мерзімімен сәйкес келеді.
Осылайша, сақтандыру шарттарына сәйкес сақтанушы сақтандыру сыйлықақысын төлеуге міндеттенеді, ал сақтандыру жағдайы басталған кезде сақтандырушы сақтандыру төлемін жүзеге асыруға міндеттенеді.
Қаралып отырған жағдайда, салықтық тексеру нәтижелері бойынша салықтық тексеру актісінде көрсетілген сақтандыру шарттары (10 шарт) бойынша шарттар жасалған күнге дейінгі кезең сақтандырылғаны анықталды.
Көрсетілген сақтандыру шарттары өз әрекеттерін осындай шарттар жасалған күнге дейін Тараптар арасында туындаған қатынастарға таратты, өйткені сақтандыру сыйлықақыларының сомасы сақтандырудың барлық кезеңін, оның ішінде шарттар жасалған күнге дейінгі кезеңді ескере отырып есептелді.
Сонымен бірге, ҚР АК 832-бабының 1-тармағымен шарт жасасу кезінде сақтанушы сақтандырушыға сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығын және оның басталуынан (сақтандыру тәуекелінен) болатын ықтимал шығындардың мөлшерін айқындау үшін елеулі мәні бар, сақтанушыға белгілі мән-жайларды, егер бұл мән-жайлар сақтандырушыға белгілі болмаса және белгілі болуға тиіс болмаса, хабарлауға міндетті екендігі көзделген.
Кез келген жағдайда сақтандырушы әзірлеген сақтандыру ережелерінде немесе шарт жасасу кезеңінде сақтанушыға жіберілген сақтандырушының жазбаша сұрау салуында айқын айтылған мән-жайлар Елеулі деп танылады.
18.12.2000 ж. «Сақтандыру қызметі туралы» ҚР Заңының 3 - бабының 23-1) тармақшасына сәйкес сақтандыру тәуекелі-сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығы.
Бұл жағдайда шағым мен салықтық тексеру актісінен шарт жасасу кезінде сақтанушы мен сақтандырушы сақтандыру шарты жасалған күнге дейін сақтандыру кезеңінде сақтандыру жағдайларының жоқ екендігі туралы хабардар болғаны келіп шығады.
Осылайша, сақтандыру шарттарын жасасу күніне дейінгі кезеңде «А» Компаниясында сақтандыру тәуекелі болған жоқ және тиісінше сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығы болған жоқ.
Салық кодексінің 242-бабының 1 және 3-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары, осы Кодекске сәйкес шегерімге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, осы бапта және Салық кодексінің 243-263-баптарында белгіленген ережелер ескеріле отырып, салық салынатын кірісті айқындау кезінде шегерімге жатады.
Шегерімдерді салық төлеуші табыс алуға бағытталған оның қызметіне байланысты осындай шығыстарды растайтын құжаттар болған кезде нақты жүргізілген шығыстар бойынша жүргізеді.
Бұл ретте Салық кодексінің 264-бабының 1) тармақшасында табыс алуға бағытталған қызметке байланысты емес шығындар шегерімге жатпайтыны белгіленген.
Баяндалғанды ескере отырып, сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығы болмаған және сақтандыру шарттарын жасасу күніне дейінгі кезеңге жататын кезеңдер үшін сақтандыру сыйлықақылары бойынша шығыстар кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты салық төлеушінің шығыстары ретінде қаралмайды, бұл да алдыңғы тексеру бойынша сот актілерімен расталады.
Осылайша, жоғарыда аталған сақтандыру шарттарын жасасу күніне дейінгі кезеңде төленген сақтандыру сыйлықақылары бойынша шығыстар сомасын шегерімдерден алып тастау бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
1.3. Күрделі жөндеуге арналған шығындарды шегерімдерден алып тастауға қатысты
Шағымда ФА жөндеу шығындары Салық кодексінің талаптарына сәйкес шегерімге жатқызылғаны көрсетілген.
Ағымдағы немесе күрделі шығындар ретінде ФА жөндеуге арналған шығындарды жіктеу «Негізгі құралдар» 16 (ҚЕХС 16) Халықаралық қаржылық есептілік стандартына (ІАЅ) сәйкес айқындалады. Ағымдағы шығыстар бөлігіндегі жөндеу жұмыстары-негізгі құралдардың бастапқы құнын ұлғайтпайтын күнделікті сипаттағы шығыстар есепті кезеңнің шығыстарында көрсетіледі. Күрделі жөндеу бөлігіндегі жөндеу жұмыстары-болашақ экономикалық пайданы арттыратын шығындар.
«А» Компаниясы кәсіпорынның бухгалтерлік есебінде жөндеу шығындары 8110440001 «Кап.рем.Қызметтер стор.және 7011999999 «KAS.Adjustment.Cost of sales» (кезеңнің ағымдағы шығыстары) өзіндік құн бойынша шығыстарды азайту және кейіннен амортизацияланған негізгі құралдардың құнын ұлғайту бөлігінде. Негізгі құралдар құнының өсуі 2930999999 «KAS.Adjustment.Fixed Assets».
«А» Компаниясы ҚЕХС және есеп саясатына сәйкес қандай да бір шығынның күрделі не Ағымдағы болып табылатындығын дербес анықтай алады деп есептейді.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясы күрделі жөндеу бойынша шығындарды шегерімге жатқызады, осыған байланысты салықтық тексеру нәтижелері бойынша осы шығыстар шегерімдерден алынып тасталды және ФА топтарының құндық баланстарын ұлғайтуға жатқызылды.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 272-бабы 2-тармағына сәйкес егер салық кодексінің 266-бабы 2-тармағының 14) тармақшасында көрсетілген активтерге жататын активтердің баланстық құнын ұлғайтуға бухгалтерлік есепте жатқызылуы тиіс келесі шығыстардың, сондай-ақ Салық кодексінің 276-бабы 5-тармағында көрсетілген кейінгі шығыстардың сомасы:
1) активтің тиісті түріне сәйкес Топтың (кіші топтың) құндық балансын ұлғайтады;
2) активтің тиісті түрі болмаған кезде топтың (кіші топтың) құндық балансы ағымдағы салық кезеңінің соңында активтің тиісті түріне топтың (кіші топтың) құндық балансын қалыптастырады.
Осы тармақта көзделген кейінгі шығыстар салық кодексінің 268-бабының 13-тармағында көзделген жағдайды қоспағанда, бухгалтерлік есептегі активтердің баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылған салық кезеңінде салық салу мақсатында танылады.
ҚЕХС 16-тармағының 7-тармағына сәйкес негізгі құралдар объектісінің өзіндік құны актив ретінде танылуға жатады, егер:
(a) кәсіпорынның осы объектімен байланысты болашақ экономикалық пайда алу ықтималдығы бар;
(b) осы объектінің өзіндік құны сенімді өлшенуі мүмкін.
Осылайша, бухгалтерлік есепте тиісті активтердің баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылуы тиіс кейінгі шығыстар-топтың (кіші топтың) құндық балансын көбейтеді (қалыптастырады).
Сонымен қатар, 2007ж.28.02. «Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» ҚР Заңының (бұдан әрі - бухгалтерлік есеп туралы Заң) 6-бабының 1 және 2-тармақтарында бухгалтерлік есеп Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы ҚР заңнамасымен, сондай-ақ есеп саясатымен регламенттелген, операциялар мен оқиғалар туралы ақпаратты жинаудың, тіркеудің және жинақтаудың ретке келтірілген жүйесі болып табылатыны белгіленген.
Есеп саясаты ҚР Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына, халықаралық немесе ұлттық стандарттарға, шағын және орта бизнеске арналған халықаралық стандартқа және бухгалтерлік есеп шоттарының үлгі жоспарына сәйкес бухгалтерлік есепті жүргізу және қаржылық есептілікті жасау үшін дара кәсіпкер немесе ұйым қолдануға қабылдаған нақты қағидаттарды, негіздерді, ережелерді, қағидалар мен практиканы білдіреді.
Қаралып отырған жағдайда, салықтық тексеру нәтижелері бойынша «А» Компаниясы бухгалтерлік есепте ағымдағы шығыстарға күрделі жөндеу бойынша шығындарды жатқызғаны анықталды.
Бұл ретте бухгалтерлік есепте «А» Компаниясының көрсетілген шығыстары бастапқыда жөндеуге арналған шығыстар ретінде танылды (8110440001 «Күрделі жөндеу. Басқа ұйымдардың қызметтері»). Шығыстарды, операцияның мазмұнын растайтын құжаттарда «Күрделі жөндеу» көрсетілген.
Бухгалтерлік есеп туралы Заңның 6-бабы 3-тармағының 1) тармақшасына сәйкес операциялар мен оқиғалар бухгалтерлік есеп жүйесінде көрсетіледі және бухгалтерлік жазбаларды бастапқы құжаттардың түпнұсқаларымен барабар бекіту және бухгалтерлік жазбаларда барлық операциялар мен оқиғаларды көрсету қамтамасыз етілуге тиіс.
Баяндалғанды негізге ала отырып, күрделі жөндеу бойынша шығындарды тексерілетін кезең үшін шегерімдерден алып тастау бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
1.4. Трансферттік баға белгілеу туралы заңнамаға сәйкес «MZ» Компаниясының кірістерін түзетуге қатысты
Шағымда «Трансферттік баға белгілеу туралы» 05.07.2008 ж. ҚР Заңына (бұдан әрі - трансферттік баға белгілеу туралы Заң) сәйкес трансферттік баға белгілеу мәселелері бойынша тексеруді мәмілелер мониторингінің нәтижелері бойынша мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқуы анықталған жағдайда уәкілетті органдар жүргізетіні көрсетілген.
Салықтық тексеру нәтижелері бойынша салыстырмалы бақыланбайтын баға (СББ) әдісін қолданудың мүмкін еместігін куәландыратын негіздер көрсетілмей және валюталық түзетулер үшін ресми ақпараттық көздердің функционалын талдаусыз «шығындар плюс» әдісі қолданылды.
«А» Компаниясының пікірінше, қарыз беру жөніндегі мәмілелер өз табиғаты бойынша бірегей болып табылмайды, нарықта СББ әдісін қолдануға мүмкіндік беретін бірдей (біртекті) мәмілелер бар. Қаржылық қызметтер бойынша нарықтық бағаларды айқындау үшін ресми көздер ретінде: Eikon (Refinitiv), Bloomberg қаралады. Сондай-ақ қаржылық мәмілелер үшін СББ әдісін қолдануды трансферттік баға белгілеу бойынша Экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының басшылығы ұсынады. Шарттарда қандай да бір айырмашылықтар болған кезде трансферттік баға белгілеу туралы заңда дифференциалды қолдану көзделген. Сонымен қатар, валютамен қарастырылған мәмілелер бойынша ресми танылған ақпарат көздері дифференциалды қолдануға мүмкіндік береді.
«А» Компаниясы қарыздардағы пайыздық мөлшерлеме мөлшеріне әсер ететін стандартты шарттарға кредиттік рейтинг, мөлшерлеме түрі, валюта, мерзімдер жататынын атап өтті. Егер шарттарда айырмашылықтар болса, бағаға әсер етуі мүмкін айырмашылықтарды жою үшін түзетулерді қолдану мүмкіндігіне талдау жасалады. Валюталық түзетулерді жүргізу үшін ақпараттық көздерде: Eikon (Refinitiv) - SWAP pricer, Bloomberg - SWAP Manager қарастырылған. Бұдан басқа, валюталық түзетулер үшін бірқатар өзге тәсілдер, оның ішінде «ставкалар паритеті» формуласы қолданылуы мүмкін.
СББ әдісін қолданған кезде, атап айтқанда нақты мөлшерлемені нарықтық диапазонмен салыстыру қорытындылары бойынша «А» Компаниясының 10,3% мөлшеріндегі сыйақы мөлшерлемесі нарықтық бағаны, қарыз алушының кредиттік рейтингін, салыстырмалылық критерийлерін айқындау әдісін, салыстырылатын мәмілелерді айқындау үшін экономикалық талдауды ескере отырып, Eikon дерекқорын пайдалана отырып айқындалған салыстырмалы мәмілелер бойынша айқындалған нарықтық диапазон шегінде болады.
«А» Компаниясы нарықтық бағаны СББ әдісімен айқындау мақсатында салыстырмалылық өлшемшарттарын (құрал (қарыздар, облигациялар); индустрия (банк секторынан, қаржылық көрсетілетін қызметтер саласынан, сақтандырудан және мемлекеттік сектордан басқа, экономиканың барлық секторларындағы қызмет); Берілген күні (берілген күннің алдындағы жыл ішінде берілген мәмілелер); өтеу мерзімі/күні (қолданылу мерзімі қаралатын мәміле күнінен бастап бір жыл шегінде өзгеретін мәмілелер); қарыз алушының кредиттік рейтингі (Moody ' s кредиттік рейтингтерімен мәмілелер); пайыздық ставканың түрі (тіркелген ставкамен мәмілелер (облигациялар бойынша өтеуге кірістілік); валюта (теңгедегі мәмілелер, алайда, теңгемен салыстырылатын мәмілелердің болмауына байланысты, басқа валюталарда жасалған мәмілелер (АҚШ доллары/еуро) салыстырымды деп танылды, бұл ретте теңгемен нарықтық диапазонды айқындау үшін валюталық түзетулер (своптар) қолданылды; кепілдік (кепілдіксіз/қамтамасыз етусіз берілген қарыздар). Мәмілелер жоғарыда көрсетілген критерийлерге бір мезгілде сәйкес келген кезде салыстырмалы деп танылады.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясында «MZ» Компаниясымен (БАӘ, Дубай) жасалған кредиттік шарттар бойынша трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 12, 18 - баптарына сәйкес мәмілелер бағасының «шығындар плюс» әдісін қолдана отырып, ҚР Ұлттық Банкінің деректерін пайдалана отырып, теңгедегі нарықтық сыйақы мөлшерлемесінен ауытқу фактісі анықталды, осыған байланысты тексеру нәтижелері бойынша 2018-2019 жылдардағы қызметтерді сатудан түскен кіріске түзету жүргізілді.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Бұл жағдайда «А» Компаниясы (Кредитор) мен «MZ» Компаниясы (қарыз алушы) арасында қарыз алушыға қазақстандық теңге валютасымен қарыз беруге қарыз шарттары (қосымша келісімдерді ескере отырып) жасалды. Қарыздарды пайдаланғаны үшін сыйақы мөлшерлемесі жылдық 10,3% құрайды.
Салық кодексінің 227-бабының 1 және 4-тармақтарына сәйкес Салық кодексінің 228-240-баптарына сәйкес жылдық жиынтық табысқа енгізілетін табыстардан, сондай-ақ Салық кодексінің 258-бабының 1-тармағында көрсетілген шығыстар сомасынан аспайтын бөлігінде салық кодексінің 258-бабының 4-тармағында көрсетілген табыстардан басқа, тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу кезінде туындайтын кіріс сомасы өткізуден түсетін табыс деп танылады.
Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында белгіленген жағдайларда және тәртіппен сатудан түскен кіріс түзетуге жатады.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 10-бабының 1-тармағына сәйкес тексеру жүргізу барысында бағалар ауқымын ескере отырып, мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқу фактісі анықталған кезде уәкілетті органдар трансферттік баға белгілеу туралы Заңда және Қазақстан Республикасының өзге де заңдарында көзделген тәртіппен салық салу объектілеріне және (немесе) салық салуға байланысты объектілерге түзету жүргізеді.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 12-бабының 1-тармағында нарықтық бағаны айқындау мақсатында мынадай әдістердің бірі пайдаланылады деп көрсетілген:
1) СББ әдісі;
2) «шығындар плюс» әдісі;
3) кейіннен өткізу бағасының әдісі;
4) пайданы бөлу әдісі;
5) таза пайда әдісі.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 12-бабының 2-тармағында СНЦ әдісін қолдану мүмкін болмаған кезде трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 12-бабының 1-тармағында көрсетілген әдістердің бірі дәйекті түрде қолданылатыны белгіленген.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 13 - бабының 1-тармағына сәйкес, егер осы бапта өзгеше көзделмесе, ұқсас (ал олар болмаған кезде-біртекті) тауарлар (жұмыстар, көрсетілетін қызметтер) бойынша бағалар ауқымын ескере отырып, Тауарларға (жұмыстарға, көрсетілетін қызметтерге) мәміле бағасын салыстырымды экономикалық жағдайларда нарықтық бағамен салыстыру арқылы СББ әдісі қолданылатынын атап өту қажет.
Бұл ретте трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 18-бабының 1-тармағында тауардың (жұмыстың, көрсетілетін қызметтің) нарықтық бағасын және нарықтық бағаны айқындау әдістерін қолдану үшін қажетті өзге де деректерді айқындау үшін мынадай кезектіліктегі ақпарат көздері пайдаланылады деп көзделген:
1) нарықтық бағалар туралы ресми танылған ақпарат көздері;
2) биржалық баға белгіленімдері туралы ақпарат көздері;
3) мемлекеттік органдардың, басқа мемлекеттердің уәкілетті органдарының және ұйымдардың мәміле бағасының нарықтық бағадан ауытқуына ықпал ететін бағалар, дифференциал, шығыстар туралы және шарттар туралы деректері;
4) трансферттік баға белгілеу мақсатында пайдаланылатын ақпараттық бағдарламалар, мәмілеге қатысушылар беретін Ақпарат және өзге де ақпарат көздері болып табылады.
Қаралып отырған жағдайда ҚР Үкіметінің 12.03.2009ж. №292 қаулысымен бекітілген нарықтық бағалар туралы ресми танылған ақпарат көздерінің тізбесіне енгізілген АҚШ Bloomberg (Bloomberg L. P., АҚШ) және EIKON (Refinitiv, Ұлыбритания) ақпарат көздерінде теңгемен берілген қарыздар бойынша сыйақы мөлшерлемелері туралы ақпарат жоқ.
Бұл ретте, «А» Компаниясы СББ әдісін қолдану кезінде көрсеткіштерді пайдаланды:
- қызметтің әртүрлі салалары. Бұл көрсеткіштерді тексерілген транзакциямен салыстыруға болмайды (мысалы, Rolls Royce автомобиль саласында, ал Frontier Communications телекоммуникация саласында жұмыс істейді);
- түрлі қаржы нарықтары. Ал бұл көрсеткіштерді теңгемен пайыздық мөлшерлемені алу үшін мәннің деректерін нақты түзетуді көрсетпей, салыстыруға келмейді (мысалы, АҚШ долларымен, Қытай юаньдарымен шығарылған борыш);
- жеке мәндердің шығарылған күні - тексерілген транзакцияның алдында (мысалы, 1991 жылы шығарылған EQT Corp облигациялары). Бұл жағдайда мәндердің жарамдылық мерзімі кең ауқымда өзгереді және тексерілетін транзакция мерзімін ескере отырып түзету жүргізілді ме, жоқ па белгісіз;
- «ArcelorMittal International FZE» Компаниясының кредиттік рейтингін анықтау үшін «Moody 's» Компаниясының бір жылдағы сандық деректері (riskcalc моделі).
Салықтық тексеру нәтижелері бойынша «А» Компаниясында кредиттік желі беру туралы Келісім шеңберінде резидент емес – «M» Компаниясына төленетін кредиттер бойынша шығындар жұмсалғаны анықталды (сыйақы мөлшерлемелері 10,52%, 11,39% және 13,025%). Бұл ретте «А» Компаниясы (Кредитор) мен «MZ» Компаниясы (қарыз алушы) арасында жасалған кредиттік шарттар бойынша сыйақы мөлшерлемесі 10,3% мөлшерінде белгіленген.
СББ әдісін қолдану мүмкін болмауына байланысты салықтық тексеру нәтижелері бойынша қарыздар бойынша нарықтық сыйақы мөлшерлемесі «шығындар плюс» әдісін қолдана отырып айқындалды. берілген кредиттер, тартылған депозит бойынша сыйақы мөлшерлемелері туралы ҚР Ұлттық Банкі сайтының деректерін пайдалана отырып және Салық кодексінің 227-бабының талаптарына сәйкес «МZ» Компаниясының атына теңгемен берілген қарыздар бойынша сыйақы сомалары бөлігінде қызметтерді сатудан түскен кіріске түзету жүргізілді.
Трансферттік баға белгілеу туралы Заңның 14-бабының 1-тармағына сәйкес «шығындар плюс» әдісін пайдалану кезінде тауарлардың (жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің) нарықтық бағасы жүргізілген шығындардың (шығыстардың) және үстеме бағаның сомасы ретінде айқындалады.
Баяндалғанды негізге ала отырып, «MZ» Компаниясына берілген қарыздар бойынша сыйақылар сомасы бөлігінде 2018-2019 жылдары қызметтерді сатудан түскен кірістерге түзету жүргізу бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
2.1. Вагондарды жалға беруден түсетін кірістер бойынша Қнуқж есептеуге қатысты
Шағымда Ресей Федерациясымен (РФ) қосарланған салық салуды жою және табыс пен капиталға салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы Конвенцияда Салық кодексінде «өнеркәсіптік жабдық» ұғымы жоқ деп көрсетілген.
«А» Компаниясы вагонның өздігінен жүрмейтін тіркемелі көлік құралына жататынын атап өтті, ол туралы «Теміржол көлігі туралы» 2001ж.08.12. ҚР Заңында (бұдан әрі - ҚР Теміржол көлігі туралы Заң) көрсетілген, ол ӘҚБ-ға қарағанда иерархия бойынша жоғары.
Бұдан басқа, ЭЫДҰ-ның түсініктемелері роялти анықтамасына өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты жалдауды қамтитын конвенциялар бойынша төлем сипаттамасы едәуір дәрежеде шарттық келісімдерге байланысты болады деп белгілейді.
«А» Компаниясы жалға алынған вагондар жүк тасымалдау үшін қажет болғандықтан, жалға беруші вагондардың бағытын және тасымалданатын жүкті бақылайды, содан кейін вагондардың физикалық меншігі емес, олардың «өткізу қабілеті» сатып алынады деп санайды. Яғни, ЭЫДҰ түсініктемелеріне сәйкес резидент еместің Көлік құралдарын (теміржол вагондарын) жалға беруден алған табыстарын мүлікті жалға беруден түскен табыс деп тану керек.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясы жүк вагондарын жалға беруден «Р» (РФ) Компаниясы алған роялти түріндегі кірістер бойынша ТК КТС-ті ұстап қалған жоқ. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша резидент еместерден Тексерілетін кезең үшін барлығы 318 326,7 мың теңге сомасында, оның ішінде 2018 жылдың 1 тоқсанына - 29 587,9 мың теңге, 2018 жылдың 2 тоқсанына - 19 218,7 мың теңге, 2018 жылдың 3 тоқсанына - 29 223,9 мың теңге, 2018 жылдың 4 тоқсанына - 22 647,9 мың теңге, 2019 жылдың 1 тоқсанына - 29 587,9 мың теңге, жыл - 35 020,1 мың теңге, 2019 жылдың 2 тоқсанына - 52 950,1 мың теңге, 2019 жылдың 3 тоқсанына - 58 836,5 мың теңге, 2019 жылдың 4 тоқсанына-70 841,6 мың теңге.
Шағымды қарау барысында анықталды.
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 13) тармақшасына сәйкес резидент еместің ҚР-дағы көздерден кірісі болып роялти түріндегі табыс танылады.
Салық кодексінің 1 - бабының 52) тармақшасында роялти-атап айтқанда, өнеркәсіптік жабдықты, оның ішінде бербоут-чартер немесе димайз-чартер шарттары бойынша жалға алынатын теңіз кемелерін және димайз-чартер шарттары бойынша жалға алынатын әуе кемелерін, сондай-ақ сауда немесе ғылыми-зерттеу жабдықтарын пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін төлем; «ноу-хауды» пайдаланғаны; кинофильмдерді, бейнефильмдерді, дыбыс жазбаларын немесе өзге де жазу құралдарын пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін төлем деп айқындалған.
Салық кодексінің 645-бабының 1 - тармағына сәйкес қызметі ҚР-да тұрақты мекеме құруға алып келмейтін бейрезидент-заңды тұлғаның ҚР-дағы көздерден алатын табыстарына (бұдан әрі осы тараудың мақсатында-бейрезидент) шегерімдерді жүзеге асырмай Қнкбк салық салынады.
Бұл ретте Сжнбжк сомасын, осы баптың 9-тармағында көрсетілген табыстарды қоспағанда, салық кодексінің 644-бабында көрсетілген табыстардың сомасына салық кодексінің 646-бабында белгіленген ставкаларды қолдану арқылы салық агенті есептейді.
Салық кодексінің 660 - бабының 1-тармағына сәйкес тараптарының бірі ҚР болып табылатын қосарланған салық салуды болдырмау және салық төлеуден жалтаруға жол бермеу мәселелерін реттейтін халықаралық шарттың (бұдан әрі-халықаралық шарт) ережелері осындай шарт жасасқан бір немесе екі Мемлекеттің резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылатынын атап өткен жөн.
Салық кодексінің 666-бабының 1-тармағында осы бапта белгіленген халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі, осы тармақтың 1) -2) тармақшаларында көрсетілген табыстарды қоспағанда, бейрезиденттің Салық кодексінің 644-бабында көзделген табыстарына қолданылатыны белгіленген.
Бұл ретте 1996ж.18.10. ҚР Үкіметі мен РФ Үкіметі арасындағы «Табыс пен капиталға қосарланған салық салуды жою және салық төлеуден жалтаруға жол бермеу туралы» Конвенцияның (бұдан әрі - РФ Конвенциясы) 12-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекетте пайда болатын және екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төленетін роялтиге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін.
Алайда, мұндай роялтиге, сондай-ақ ол пайда болатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ егер роялти алушы және оның нақты иесі екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резиденті болып табылса, онда осылайша алынатын салық роялтидің жалпы сомасының 10 пайызынан аспауға тиіс.
Ресей Федерациясымен Конвенцияның 12-бабының 3-тармағына сәйкес «роялти» термині осы бапта пайдаланылған кезде компьютерлік бағдарламаларды, кинематографиялық фильмдер мен телефильмдерді, бейнефильмдерді немесе радио мен теледидарға арналған жазбаларды, кез келген патентті, сауда маркасын, дизайнды немесе модельді, жоспарды, құпия формуланы немесе процесті қоса алғанда, әдебиет, өнер немесе ғылым туындыларына кез келген авторлық құқықты пайдаланғаны үшін немесе пайдалану құқығын бергені үшін сыйақы ретінде алынатын кез келген түрдегі, өндірістік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтарды пайдалану немесе пайдалану құқығын беру үшін төлемдер.
Салық кодексінің 2-бабының 5-тармағына сәйкес егер ҚР ратификациялаған халықаралық шартта Салық кодексіндегі ережелерден өзге ережелер белгіленсе, көрсетілген шарттың ережелері қолданылады.
Қаралып отырған жағдайда «А» Компаниясы (жалға алушы) мен «Р» Компаниясы (РФ) (жалға беруші) арасында жүк вагондарын жалдау шарты (бұдан әрі - Жалға беру шарты) жасалды, ол бойынша Жалға беруші Жалға алушыға ақы төлеп жүк тасымалдауға арналған 100 платформа вагонын уақытша иеленуге және пайдалануға (жалға алуға) беруге міндеттенеді. Жалға алушы вагондарды қабылдауға және жалдау шартының тәртібі мен талаптары бойынша жалдау ақысын төлеуге міндеттенеді.
Жалдау шартына сәйкес вагондар - Жалға берушіге меншік құқығында немесе өзге де заңды негізде тиесілі, Тараптар келіскен жүкті темір жол көлігімен тасымалдауға арналған жүк вагондары. Бұл ретте жалға беру шартының талаптары бойынша Жалға беруші «РТЖ» ААҚ-ның ГВЦ АБД-ға берілген вагондардың теміржол нөмірлерінің тұрақты болуын қамтамасыз етуге міндеттенеді.
Халықаралық темір жол жүк қатынасы туралы келісімнің (ХЖҚК) 2 - бабында вагонның иесі-вагонды меншік құқығында немесе өзге де құқықтық негізде иеленетін және ұлттық заңнамаға сәйкес көлік құралдарының тізіліміне осындай ретінде енгізілген тұлға деп айқындалғанын атап өткен жөн.
ҚР темір жол көлігі туралы Заңының 1 - бабының 8) тармақшасына сәйкес вагон-бұл темір жолдармен тасымалдауға арналған өздігінен жүрмейтін тіркемелі көлік құралы.
Сонымен бірге, «Ресей Федерациясындағы теміржол көлігі туралы» 10.01.2003 жылғы Федералды Заңның 2 - бабының 1-тармағында жалпы қолданыстағы теміржол көлігі-бұл теміржол көлігі инфрақұрылымын, теміржол жылжымалы құрамын, басқа да мүлікті қамтитын және жеке тұлғалардың, заңды тұлғалардың және мемлекеттің қажеттіліктерін қамтамасыз етуге арналған өндірістік-технологиялық кешен екендігі анықталды.Қоғамдық келісім негізінде теміржол көлігімен тасымалдау, сондай-ақ осындай тасымалдауға байланысты басқа жұмыстарды (қызметтерді) орындау.
Теміржол жылжымалы құрамы - локомотивтер, жүк вагондары, локомотивтік тартымдағы жолаушылар вагондары және мотор-вагондық жылжымалы құрам, сондай-ақ теміржол жылжымалы құрамы тасымалдауды жүзеге асыруды және инфрақұрылымның жұмыс істеуін қамтамасыз етуге арналған өзге де құрам.
Осылайша, ҚР және РФ теміржол көлігі туралы заңнамасы бойынша - вагондар (жүк вагондары) көлік құралдары болып табылады.
Демек, резидент емеске төленген вагондарды жалға алу төлемдері халықаралық шартта айқындалған роялти түрінде алынған төлемдерге жатпайды, бұл жағдайда Ресей Федерациясымен жасалған Конвенция, ол бойынша роялти, атап айтқанда, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе пайдалану құқығын беру үшін төлемді білдіреді.
Баяндалғанды ескере отырып, «Р» (РФ) Компаниясына төленетін вагондарды жалға алғаны үшін төлемдерді роялти түріндегі кіріс ретінде тану бойынша салықтық тексерудің нәтижелері және тиісінше тексерілетін кезең үшін 318 326,7 мың теңге сомасында ТК КТС есептеу негізсіз болып табылады.
2.2. «МZ» Компаниясының кірістері бойынша ТК КТС-ны есептеуге қатысты
Шағымда «А» Компаниясы акционер/құрылтайшы/ «А» Компаниясының қатысушысы болып табылмайтын «MZ» Компаниясының атына қызмет көрсетті, өйткені тікелей қатысушысы «H» жауапкершілігі шектеулі Компаниясы болып табылады.
«А» Компаниясы Салық кодексі дивидендтерді тану үшін шарттардың бірі ретінде мәміле тараптары арасында емес, акционерлік қоғамға қатысушы («H» Компаниясы) мен сатып алушы («MZ» Компаниясы) арасында өзара байланыстылықтың болуын көздейді деп есептейді. Ал салықтық тексеру актісінде «MZ» Компаниясының «H» компаниясының өзара байланысты тарапы болып табылатыны туралы қандай да бір дәлелдер келтірілмеген.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясының өзара байланысты тарапы болып табылатын «MZ» Компаниясына берілген қарыздар бойынша салық салу объектілеріне нарықтық баға мен дивидендтер деп танылған нақты өткізу бағасы арасындағы оң айырма сомасына түзету жүргізілді. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2018 жылға түзету сомасынан 2019 жылдың 1 тоқсанына Ктнуив есептелді.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері резидент заңды тұлғадан, сондай-ақ Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес құрылған инвестициялық пай қорларынан алынатын дивидендтер түріндегі табыс болып танылады.
Салық кодексінің 646 - бабы 1-тармағының 5) тармақшасына сәйкес бейрезиденттің ҚР-дағы көздерден алған табыстары төлем көзінен мынадай мөлшерлемелер бойынша салық салуға жатады, атап айтқанда, құн өсімінен, дивидендтерден, сыйақыдан, 15 пайыз мөлшерлеме бойынша роялтиден түскен кірістер.
Бұл ретте Салық кодексінде салық салу мақсаттары үшін қолданылатын дивидендтер ұғымы Салық кодексінің 1 - бабы 1-тармағының 16) тармақшасында айқындалған, атап айтқанда дивидендтер-заңды тұлғадан акционер, қатысушы, құрылтайшы немесе олардың өзара байланысты тарапы алатын табыс:
тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің нарықтық бағасы мен осындай тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің акционерге, қатысушыға, құрылтайшыға немесе олардың өзара байланысты тарапына өткізілген бағасы арасындағы оң айырма;
Осы тармақшада көрсетілген оң немесе теріс айырма салық салу объектілерін түзету кезінде айқындалады. Бұл ретте салық салу объектілерін түзету Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында белгіленген жағдайларда және тәртіппен жүргізіледі. Осы тармақшаның мақсаттары үшін өзара байланысты Тараптар осы баптың 2-тармағына сәйкес айқындалады;
Салық кодексінің 1-бабының 2-тармағында Салық кодексінің мақсатында өзара байланысты Тараптар деп мынадай шарттардың біреуіне не бірнешеуіне сәйкес келетін өзара қарым-қатынасы бар жеке және (немесе) заңды тұлғалар танылатыны айқындалған:
1) бір тұлға ҚР заңдарына сәйкес басқа тұлғаның үлестес тұлғасы болып танылады;
2) бір тұлға басқа тұлғаның ірі қатысушысы болып табылады;
3) шартпен байланысты тұлғалар, оған сәйкес олардың біреуі басқасының қабылдайтын шешімін айқындауға құқылы;
4) заңды тұлға басқа заңды тұлғаның ірі қатысушысының немесе лауазымды тұлғасының бақылауында болады;
5) бір заңды тұлғаның ірі акционері, ірі қатысушысы немесе лауазымды адамы басқа заңды тұлғаның ірі акционері, ірі қатысушысы не лауазымды адамы болып табылады;
6) заңды тұлға басқа заңды тұлғамен бірлесіп, үшінші тұлғаның бақылауында болады;
7) тұлға өзінің үлестес тұлғаларымен бірлесіп, заңды тұлғаның не осы тармақтың 2) - 6) тармақшаларында көрсетілген заңды тұлғалардың қатысу үлесінің 10 және одан да көп пайызын иеленеді, пайдаланады, оған билік етеді;
8) акционерлік қоғамның тәуелсіз директорын қоспағанда, жеке тұлға осы тармақтың 2) - 7) тармақшаларында көрсетілген заңды тұлғаның лауазымды тұлғасы болып табылады;
9) жеке тұлға заңды тұлғаның ірі қатысушысының не лауазымды адамының жақын туысы не жекжаты (жұбайының (зайыбының) аға-інісі, әпке-сіңлісі, ата-анасы, ұлы немесе қызы) болып табылады.
Заңды тұлғаны бақылау деп заңды тұлға қабылдайтын шешімдерді айқындау мүмкіндігі түсініледі.
Қаралатын жағдайда «M» Компаниясының 2018 жылғы қаржылық есептілігінің деректері бойынша (20-F т.) «MZ» Компаниясы және «А» Компаниясы «M» Компаниясының еншілес кәсіпорындары болып табылады, яғни бас Компанияның бақылауында болады және тиісінше салық кодексінің 1-бабының 2-тармағына сәйкес өзара байланысты Тараптар деп тануға жатады.
Баяндалғанды негізге ала отырып, ҚР - дағы көздерден резидент еместің табысын тану бойынша салықтық тексеру нәтижелері-қызметтер өзара байланысты тарапқа өткізілген баға мен трансферттік баға белгілеу туралы заңнамаға сәйкес айқындалған нарықтық баға арасындағы оң айырма және тиісінше, «MZ» Компаниясы алатын дивидендтер түріндегі кірістерден ТК КТС-ны есептеу негізделген болып табылады.
Шағымда Салық кодексінде тасымалдау кезінде өндірілген жерасты суларының ысырабына қатысты 2018-2019 жылдарға арналған ПҚӨС жеке мөлшерлемесі көзделмегені көрсетілген. 2020ж.10.12. Салық кодексіне енгізілген өзгерістер жер қойнауын пайдаланушы өндірген жерасты суының нақты шығындары үшін 1 айлық есептік көрсеткіш (АЕК) мөлшеріндегі ПҚӨС мөлшерлемесі бөлігінде 2018ж.01.01. бастап ретроспективті түрде енгізілді.
«А» Компаниясы салық міндеттемелерін есептеу үшін өндірілген судың нақты шығындарын есепке алу жүргізілмегенін, ПҚӨС төлеу өндірілген жерасты суларын есепке алу құралдары бойынша жүргізілгенін атап өтті. Тасымалдау кезінде судың жоғалуы болжамды есептер бойынша анықталды, бұл салық міндеттемесінің сомасын арттыруға алып келеді және ҚР Әкімшілік рәсімдік-процестік кодексінде (бұдан әрі - ҚР ӘПК) көзделген әділдік, мөлшерлестік қағидаттарын бұзуға әкеп соғады.
Су жинау жылына 18,3 млн.текше метрге дейін ауыз су беруге қабілетті, оның бір бөлігі қаланың қажеттіліктеріне жұмсалады. Жоба бойынша су таратқышта 39 ұңғыма бар, оның ішінде 24 ұңғыма жұмыс істейді, қалған ұңғымалар резервте және жөндеуде. Су тарту ұңғымаларын өндіру бойынша есепке алу әрбір қолданыстағы ұңғыма бойынша суды бастапқы есепке алу қағидаларына сәйкес жүргізіледі. Су тұтынуды (су бұруды) есепке алу Су өлшеу аспаптары мен құрылғылары бойынша жүргізіледі. Тасымалдау кезінде су шығынының есептеулерінде авария анықталған күннен бастап аварияны жою күніне дейінгі күндер санын ескере отырып, есептік көрсеткіштер қамтылады.
Бұл ретте «А» Компаниясының ОКЖ анықтамасындағы мәліметтер есептік болып табылады және нақты шығындар көлемінен асып түседі. Анықтамадағы су ысырабының көлемі жөніндегі деректердің жаңсақтығына авариялар жөніндегі есептердегі қате есептеулер (адам факторы) алып келді, бұл су теңгерімдері және пайдаланушылар арасындағы бөлу жөніндегі есептерде деректердің дұрыс көрсетілмеуіне әкеп соқты. Бұдан басқа, салықтық тексеру барысында «О» Компаниясы дайындаған «А» Компаниясының ауыз сумен жабдықтау жүйелеріндегі нормативтік ысыраптардың есебі назарға алынбаған.
Бұдан басқа, «А» Компаниясы «M» еншілес Компаниясы болып табылатындықтан, бұл жағдайда бір тараптан ҚР және екінші тараптан Еуропалық Қоғамдастықтар мен оларға мүше мемлекеттер арасындағы әріптестік пен ынтымақтастық туралы келісімнің 29-бабының ҚР 26.05.1997 ж. Заңымен ратификацияланған ережелері қолданылуы тиіс. (бұдан әрі-ЕО келісімі), ол бойынша ҚР-ға жаңа заңнаманы немесе жаңа актілерді енгізу қоғамдастық компанияларының ҚР-да құрылған еншілес компаниялары мен филиалдарының жұмыс істеуі үшін жағдайлар келісімге қол қойылған күннің алдындағы күнгі жағдаймен салыстырғанда неғұрлым шектеулі болуына әкеп соқтырса, мұндай заңнама немесе актілер тиісті акт күшіне енген сәттен бастап ҚР-да құрылған еншілес компаниялар мен филиалдарға үш жыл ішінде қолданылмайды.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «А» Компаниясы ПҚӨС кен орнынан өндірілген жерасты суының 1 текше метрі үшін, оның ішінде тасымалдау кезінде қалыптасқан шығындар көлемі бойынша 0,003 АЕК мөлшерлемесі бойынша есептеген. Осыған байланысты, өндірілген жерасты суларын тасымалдау кезінде қалыптасқан судың нақты шығындары бойынша тексеру нәтижелері бойынша 1 текше метр үшін 1 АЕК ставкасын қолдана отырып, тексерілетін салық кезеңі үшін ПҚӨС есептелді.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 747-бабына сәйкес салық салу объектісі салық кезеңінде жер қойнауын пайдаланушы өндірген кең таралған пайдалы қазбалардың, жерасты суларының және емдік балшықтың нақты көлемі болып табылады. ПҚӨС осы баптың 1) -4) тармақшаларында көрсетілген жағдайларда төленбейді.
ПҚӨС мөлшерлемелерінің мөлшері Салық кодексінің 748-бабында айқындалған.
Мәселен, салық кодексінің 748-бабы 2-тармағының 5) тармақшасына сәйкес жерасты суларына ПҚӨС мөлшерлемелері республикалық бюджет туралы заңда белгіленген және тиісті қаржы жылының 1 қаңтарына қолданыста болатын АЕК мөлшерін негізге ала отырып, өндірілген жерасты суларының 1 текше метрі үшін есептеледі, атап айтқанда, кестенің 4-жолында көрсетілген жерасты суларын қоспағанда, жер қойнауын пайдаланушы өндірген жерасты минералды суларының, шаруашылық-ауыз суының нақты ысыраптары бойынша ПҚӨС мөлшерлемесі 1 АЕК-ті құрайды.
Қарастырылып отырған жағдайда «А» Компаниясы кен орнынан шаруашылық-ауыз су және техникалық сумен жабдықтау үшін жерасты суларын өндірді. Осы кен орнынан суды жіберу пунктінен бастап су тұтынушыларға (цех, зауыт бөлімшесі) және бөгде ұйымдарға беру пунктіне дейін тасымалдау кезінде оның жоғалу, оның ішінде айдау учаскелерінде және кәсіпорын ішіндегі жоғалу жағдайлары болды.
Тасымалдау кезінде өндірілген жерасты суларының жоғалу фактісі «А» Компаниясының ОКЖ бастығы қол қойған анықтамамен расталады.
«А» Компаниясының ОӘО анықтамасында көрсетілген өндірілген жерасты суларын тасымалдау кезінде қалыптасқан ысыраптардың көлемі ауыз суды кен орны бойынша өндіру мен бөлу баланстарының деректеріне, бухгалтерлік есеп деректері мен бастапқы құжаттарға негізделген.
Сонымен қатар, «О» Компаниясының есебі есептік нормативтік көрсеткіштер пайдаланылған «А» Компаниясының ауыз сумен жабдықтау жүйелеріндегі нормативтік ысыраптарды есептеу болып табылады.
Демек, «А» Компаниясының ОКЖ анықтамасында көрсетілген шығындар бойынша деректердің қате екендігі және «О» Компаниясы дайындаған «А» Компаниясының ауыз сумен жабдықтау жүйелеріндегі нормативтік ысыраптардың есебін қабылдау туралы «А» Компаниясының дәлелдері дұрыс емес болып табылады.
«А» Компаниясының ЕО келісімінің 29-бабының ережелерін қолдану туралы дәлелдеріне қатысты, жерасты суларына ПҚӨС мөлшерлемелерін өзгерту кәсіпорынды оның қызметінде ешбір түрде шектемейтінін және қандай да бір қосымша тосқауылдар қоймайтынын көрсету қажет.
Баяндалғанды негізге ала отырып, 1 текше метрден 1 АЕК мөлшерінде салық ставкасын қолдана отырып, өндірілген жер асты суын тасымалдау кезінде болған шығындар көлемі бойынша ПҚӨС есептеу бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
Шағымда «А» Компаниясы АМЖ жолын «құрылыстар» ретінде жіктеуге және оларды мүлік салығы салынатын объектілерге енгізуге сәйкес келмейтіні көрсетілген.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, акционерлік қоғам Салық кодексінің 519, 520-баптарын бұза отырып, негізгі құралдар бойынша, атап айтқанда «А» Компаниясы «Машиналар мен жабдықтар» ФА II тобына жатқызған АМЖ жолы бойынша мүлік салығын есептемеген. Осыған байланысты, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2018-2019 жылдарға мүлік салығы есептелді.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 519-бабы 1-тармағы 1) тармақшасының талаптарына сәйкес заңды тұлғалар үшін салық салу объектісі Қазақстан Республикасының аумағында орналасқан: Техникалық реттеу саласындағы мемлекеттік реттеуді жүзеге асыратын уәкілетті мемлекеттік орган белгілеген сыныптамаға сәйкес осыларға жататын үйлер, ғимараттар, негізгі құралдардың құрамында ескерілетін осындай ғимараттардың бөліктері болып табылады, халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және (немесе) ҚР Бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жылжымайтын мүлікке инвестициялар;
Салық кодексінің 520-бабының 1-тармағына сәйкес егер осы бапта өзгеше белгіленбесе, салық кодексінің 519-бабы 1-тармағының 1), 3), 4) және 5) тармақшаларында көрсетілген дара кәсіпкерлер мен заңды тұлғалардың салық салу объектілері бойынша салық базасы бухгалтерлік есеп деректері бойынша айқындалатын салық салу объектілерінің орташа жылдық баланстық құны болып табылады.
Осылайша, Техникалық реттеу саласындағы мемлекеттік уәкілетті орган белгілеген сыныптамаға сәйкес ҚР аумағында орналасқан ғимараттар, құрылыстар мүлік салығын салу объектісі болып табылады.
Бұл жағдайда КОФ талаптарын ескере отырып, АМЖ жолы 132.122000 коды «Қалалық темір жолдар», 132.120000 коды «Темір жолдар», 132.100000 коды «Автомагистральдар (жер үстіден басқа), көшелер, жолдар, темір жолдар, әуеайлақтардағы ұшу-қону жолақтары», 132.000000 коды «Азаматтық құрылыстың басқа объектілері», 130.000000 коды «Құрылыстар» кіші бөлімі бойынша сыныптауға жатады.
Тиісінше көрсетілген негізгі құралдар құрылыстарға жатқызылуға жатады және Салық кодексінің 519-бабына сәйкес мүлік салығын салу объектісі болып табылады.
Жоғарыда айтылғандарды негізге ала отырып, домна пештерін, АМЖ жолдарын құрылыстарға жатқызу бойынша салықтық тексеру нәтижелері және тиісінше тексерілетін салық кезеңі үшін мүлік салығын есептеу негізді болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша шешім қабылданды - «Р» (РФ) Компаниясына төленетін вагондарды жалға алғаны үшін төлемдерді роялти түрінде табыс ретінде тануға байланысты қалыптасқан, төлем көзінен ұсталатын КТС есептеу бөлігіндегі тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламаны жою, ал қалған бөлігінде шағымданған хабарлама өзгеріссіз қалдырылады.