Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі – уәкілетті орган) мұнай секторы (КТС) ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, резидент заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын есептеу туралы аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «KS» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарына сәйкес, салық органы «KS» Компаниясына (бұдан әрі-Компания) 2018ж.01.01. бастап 2021ж.04.03. аралығындағы кезеңге салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша мұнай секторындағы ұйымдардан түсетін түсімдерді қоспағанда заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығы (КТС) бойынша сомасы 74 260,6 мың теңге және өсімпұл сомасы 8 437,0 мың теңге, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы (ҚҚС) бойынша салық сомасы 216,6 мың теңге есептеу бойынша хабарлама шығарылды.
Компания салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының КТС есептеу бөлігіндегі шешімінің күшін жоюды сұрайды.
2017ж.25.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы" Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 252-бабының 2-тармағын, 723-бабының 3, 6-тармақтарын бұза отырып, шегерімге жатқызылғаны, кен орындарын әзірлеу салдарын жою бойынша Компания жүргізген шығыстар декларацияларда келісім-шарттан тыс қызмет бойынша кірістер мен шығыстар көрсетілмегені, өткен жылдардың залалдары құқыққа сыйымсыз ауыстырылғаны салықтың шағымдалатын сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.
Шағымнан келіп шығатыны, Қазақстан Республикасының Энергетика және минералдық ресурстар министрлігі мен компания арасында блоктар шегіндегі KS учаскесінде мұнай, газ және конденсатты барлауға жасалған 2006ж.29.12. келісімшартқа сәйкес Компания жер қойнауын пайдаланушы болып табылды.
Шағымда Компанияның 2018 жылғы барлық қызметі келісімшарттық қызметке жататындығы, тек келісімшарттық міндеттемелерді орындауға бағытталғандығы және Компанияда басқа қызмет болмағаны көрсетілген. Бұдан әрі, шағым бойынша, 2020 жылы келісімшарттық аумақты мемлекетке тапсырғаннан кейін Компания жер қойнауын пайдаланушылар тізімінен шығарылды.
Сонымен бірге, Компания тексеру актісінде көрсетілген есептеу тек 2018 жылға қатысты болғанын, онда есептеу объектісіне оң бағамдық айырмашылық әсер еткенін айтады. Компания осы бағамдық айырманың бар екенін мойындайды, алайда салық органы келісім-шарттан тыс қызмет бойынша табысты көрсетті, бұл Компанияның пікірі бойынша шындыққа сәйкес келмейді.
Шағымнан бухгалтерлік есеп деректері бойынша қалыптасқан оң бағамдық айырманың теріс бағамдық айырмадан асып кетуі келісім-шарт қызметі бойынша табыстарға жатқызылуға және Салық кодексінің 258-бабының 4-тармағында көзделгендей, жинақталған шығыстарды азайтуға тиіс екені келіп шығады.
Тексеру актісіне сәйкес шегерілетін шығыстар құрамынан кен орындарын игеру салдарын жоюға бағытталған жұмыстардың (қызметтердің) құны алынып тасталды.
Компанияның пікірінше, тексерушілердің іс-әрекеттері Салық кодексінің 252-бабының 2-тармағында көзделген нормаға қайшы келеді, мұнда жер қойнауын пайдаланушының салық кезеңі ішінде кен орындарын әзірлеу салдарын жоюға іс жүзінде шеккен шығыстары, арнайы депозиттік шотта орналастырылған тарату қорының қаражаты есебінен жүргізілген шығыстарды қоспағанда, олар шеккен салық кезеңінде шегерімге жатқызылады.
Компания атап өткендей, тексеру актісінде арнайы депозиттік шотта орналастырылған тарату қорының қаражатынан емес, жоғарыда көрсетілген жұмыстарды (қызметтерді) төлеу фактісі дауланбайды. Демек, кен орындарын игеру салдарын жою мақсатында жүргізілген жұмыстардың (қызметтердің) құны салық салу мақсаттары үшін шығыстар құрамында ескерілуге тиіс.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
Салық кодексінің 252-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес қызметін Қазақстан Республикасының заңнамасында айқындалған тәртіппен жасалған жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт негізінде жүзеге асыратын жер қойнауын пайдаланушы тарату қорына аударымдардың сомасын жылдық жиынтық табыстан шегерімге жатқызады. Көрсетілген шегерім жер қойнауын пайдаланушының салық кезеңі үшін Қазақстан Республикасының аумағындағы кез келген екінші деңгейдегі банктегі арнайы депозиттік шотқа нақты жүргізген аударымдары мөлшерінде жүргізіледі.
Аударымдардың мөлшері мен тәртібі, тарату қорына жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшартта белгіленеді.
Жер қойнауын пайдалану мәселелері жөніндегі уәкілетті мемлекеттік орган жер қойнауын пайдаланушының тарату қорының қаражатын мақсатсыз пайдалану фактісін анықтаған жағдайда, мақсатсыз пайдалану қаражатының сомасы, осы Кодекстің 48-бабында белгіленген талап қою мерзімінен асатын салық кезеңінде мақсатсыз пайдаланудың анықталған фактісін қоспағанда, жер қойнауын пайдаланушының ол жол берілген салық кезеңінің жылдық жиынтық кірісіне енгізілуге жатады, ол бойынша мақсатсыз пайдаланылған қаражат сомасы талап қою мерзімі ағымдағы салық кезеңінің кейінгі салық кезеңінде аяқталатын салық кезеңінің жер қойнауын пайдаланушысының жылдық жиынтық табысына енгізілуге жатады.
Жер қойнауын пайдаланушының салық кезеңі ішінде кен орындарын әзірлеу салдарын жоюға нақты шеккен шығыстары, арнайы депозиттік шотта орналастырылған тарату қорының қаражаты есебінен жүргізілген шығыстарды қоспағанда, олар шеккен салық кезеңінде шегерімге жатқызылады.
Салық кодексінің 723-бабының 1-3-тармақтарына сәйкес жер қойнауын пайдаланушы жер қойнауын пайдалануға жасалған әрбір келісімшарт шеңберінде жүзеге асырылатын қызмет бойынша салық міндеттемесін есептеу үшін бөлек салық есебін жүргізуге міндетті.
Жер қойнауын пайдаланушы салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді бөлек салықтық есепке алуды бекітілген салықтық есепке алу саясатына сәйкес және осы бапта белгіленген ережелерді ескере отырып, есепке алу құжаттамасы деректерінің негізінде жүргізеді.
Бөлек салықтық есепке алуды жүргізу тәртібін жер қойнауын пайдаланушы дербес әзірлейді және салықтық есепке алу саясатында (есепке алу саясаты бөлімінде) бекітіледі.
Жер қойнауын пайдаланушының қызметі бойынша тұтас алғанда корпоративтік табыс салығын есептеу кезінде жер қойнауын пайдаланушының жер қойнауын пайдалануға арналған нақты келісімшарт бойынша шеккен залалдары есепке алынбайды, оларды жер қойнауын пайдаланушының осы Кодекстің 300-бабының ережелері ескеріле отырып, кейінгі салық кезеңдерінде жер қойнауын пайдалануға арналған осындай нақты келісімшарт бойынша қызметтен алынған табыстар есебінен ғана өтеуге құқығы бар.
Осылайша, бөлек есепке алу есеп құжаттамасының деректері негізінде және салықтық есепке алу саясатының ережелерін ескере отырып жүргізіледі.
2018 жылға КТС есептеуге қатысты.
Компанияның кешенді салықтық тексеруі қызметтің тоқтатылуына байланысты өтініш негізінде жүргізілгенін атап өткен жөн.
Тексеру актісінен Компания мен Қазақстан Республикасының Энергетика және минералдық ресурстар министрлігі арасында 2006ж.29.12. келісімшарт (бұдан әрі - келісімшарт) жасалғаны, соның негізінде компанияның KS блогында жер қойнауын пайдалануға құқығы болғаны келіп шығады.
3.2-тармақ негізінде осы келісімшарттың 3-бөлімінің мерзімі 6 жылды құрайды, ол 2018 жылғы маусымға дейін ұзартылды, келісімшарттың мерзімі бұдан әрі ұзартылмады.
«Жер қойнауы және жер қойнауын пайдалану туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (бұдан әрі-жер қойнауы туралы Кодекс) 38-бабының 1-тармағына сәйкес жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарттың қолданылуы мынадай жағдайларда тоқтатылады:
1) Ол жасалған мерзім аяқталған, оның ішінде егер:
барлау кезеңі аяқталғанға дейін дайындық кезеңін не өндіру кезеңін бекітуді көздейтін келісімшартқа толықтыру жасалмаған;
дайындық кезеңі аяқталғанға дейін өндіру кезеңін бекітуді көздейтін келісімшартқа қосымша жасалмаған.
Сондай-ақ, тексеру актісінен акционерлер геологиялық барлау жұмыстарын тоқтату және келісімшарттық аумақты мемлекетке қайтару туралы шешім қабылдағаны, уәкілетті аумақтық мемлекеттік органдар мен Қазақстан Республикасы Энергетика министрлігі өкілдерінің қатысуымен 2019 жылғы 20 қыркүйекте жер қойнауын пайдалану салдарын жою актісіне қол қойғаны келіп шығады.
Жер қойнауы туралы Кодекстің 21-бабының 2-тармағында жер қойнауын пайдалану құқығы жер қойнауын пайдалануға арналған лицензияның немесе келісімшарттың қолданылуы тоқтатыла отырып, тоқтатылады деп айқындалған.
Қаралатын жағдайда, 3.2.3-тармақпен 2006ж.29.12. келісім-шартқа 2018ж.24.05. толықтырулар толықтырылып, келісім-шарт бойынша әрекет ету кезеңі бағалау үшін барлау кезеңіне 2018ж.30.06. дейін ұзартылатыны көрсетілген.
2018ж.24.05. осы толықтырудың 3-тармағымен 2018ж.30.06. дейінгі кезеңге арналған жұмыс бағдарламасы осы толықтырудың ажырамас бөлігі болып табылады. Сондай-ақ, осы Қосымшаға түсіндірме жазба қоса берілді, онда 2018ж.01.01. бастап 2018ж.30.06. дейін келісімшарттың ұзартылатын кезеңіне арналған жұмыс бағдарламасымен Орел алаңында СК-2 ұңғымасын консервациялау жоспарлануда.
Ұсынылған салықтық есепке алу саясатынан, №2261 келісім-шарттан тексеру барысында 4.4.2-тармақта белгіленгендей, Компания Кодексте және осы есепке алу саясатында көзделген тәртіппен келісімшарттық қызмет бойынша салықтық міндеттемелерді келісімшарттан тыс қызметтен бөлек есептеу мақсатында салық салу объектілерінің және (немесе) салық салуға байланысты объектілердің бөлек салықтық есебін жүргізеді.
Осы келісімшарттың 15-бөлімінің 15.5.2-тармағында мердігер келісімшарт шеңберінде жүзеге асырылатын қызмет бойынша салық міндеттемелерін есептеу және осы келісімшарт шеңберінен тыс қызмет бойынша салық міндеттемелерін есептеу үшін бөлек есеп жүргізуге міндетті екендігі де көзделген.
Компания 2018 жылғы КТС бойынша декларацияны (150.00 Н.) ұсынды және 150.03-қосымшада геологиялық зерттеуге, барлауға және табиғи ресурстарды өндіруге дайындық жұмыстарына арналған шығыстарды және жер қойнауын пайдаланушылардың басқа да шығыстарын көрсетті, бұл ретте келісімшарттан тыс қызметтен түскен кірістер мен шығыстар осы нысанда көрсетілмеген.
Салық органы шағымды қарау барысында 2018 жылғы шілде-желтоқсан кезеңі үшін айналым-сальдолық ведомосы ұсынылғанын, онда 6250 «бағамдық айырмадан түсетін кіріс» жолында 648 350,5 мың теңге сомасы, оның ішінде 1 000,3 мың теңге кіріске жатқызылмайтын аванстық төлемдер көрсетілген, 7430 «Бағамдық айырма бойынша шығыстар» жолында 210 592,7 мың теңге сомасы, айырмасы өзге де кірістерге жататынын (648 350,5-210 592,7-1000,3) 436757,5 мың теңге құрайтынын атап өткен жөн.
Бұл бағамдық айырма 2018 жылғы шілде-желтоқсан аралығындағы депозиттік шоттағы айырбастау операциялары нәтижесінде пайда болды және қарсы қызметке қатысы жоқ.
Тиісінше, тексеру актісімен келісімшарттық қызметпен байланысты емес қызметтен 2018 жылғы екінші жартыжылдық үшін жылдық жиынтық кіріс 460 228,0 мың теңге сомасында айқындалды, оның ішінде: банк депозиттері бойынша сыйақы - 22 648,9 мың теңге; валюта айырбастау кезінде алынған кірістер – 821,5 мың теңге; оң бағамдық айырманың теріс бағамдық айырмадан асып кетуі 436 757,5 мың теңге.
Бұл ретте, тексеру актісімен шегерімдерге 88 925,0 мың теңге мөлшерінде KS учаскесінде жер қойнауын пайдалану салдарын жоюға байланысты емес шығыстар, оның ішінде: өткізілген тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша шығыстар 61 451,9 мың теңге сомасында, әлеуметтік аударымдар 307,7 мың теңге, салықтар 2 714,1 мың теңге, өзге де қызметтер 24 451,3 мың теңге сомасында жатқызылды.
Осылайша, 2018 жылғы келісімшарттан тыс қызмет бойынша кірістердің оң бағамдық айырманың теріс бағамдық айырмадан асып кету сомасына ұлғаюы және салықтық тексеру нәтижелері бойынша КТС тиісті есептелуі негізді болып табылады.
2019-2021 жылдардағы шығындардың азаюына қатысты
2019 жылғы салықтық тексеру актісінен жалпы сомасы 422 292,4 мың теңге шығыстар шегерімдерден алынып тасталды, оның ішінде:
- өткізілген тауарлар (жұмыстар, қызметтер) бойынша шығыстар 435 649,7 мың теңге сомасына азайтылды;
- басқа шығыстар 7 809,3 мың теңге сомасына азайтылды
- бағамдық айырма бойынша шығыстар 15 378,4 мың теңгеге ұлғайды;
- салықтар бойынша шығыстар 5 788,2 мың теңге сомасына ұлғайтылды.
Айта кету керек, салық органы ұсынған ақпаратқа сәйкес, тексеру барысында кәсіпорын ұсынған айналым-сальдо ведомості бойынша шығыстардың жалпы сомасы 157 488,0 мың теңгені құрайды, оның ішінде:
- 7210 «әкімшілік шығыстар» шоты бойынша 155 846,9 мың теңге;
- 7480 «Өзге шығыстар» шоты бойынша 1 475,5 мың теңге;
- 7410 «активтердің шығуы бойынша шығыстар» шоты бойынша 165,6 мың теңге.
2019 жылғы КТС бойынша декларацияға сәйкес (100.00 т.) Компания жалпы сомасы 552 797,3 мың теңгеге шегерімдер жатқызғанын, ал бухгалтерлік есеп деректері бойынша шығыстардың жалпы сомасы 157 488,0 мың теңгені немесе алшақтық 395 309,3 мың теңгені құрайтынын көрсету керек.
Жер қойнауы туралы Кодекстің 54-бабының 1-4-тармақтарына сәйкес, егер осы Кодексте өзгеше белгіленбесе, жер қойнауын пайдаланушы оған берілген жер қойнауы учаскесіндегі жер қойнауын пайдалану жөніндегі операциялардың салдарын жоюға міндетті.
Қазақстан Республикасының заңнамасында көзделген тәртіппен өндірістік объектілер мен жер учаскелерін халықтың өмірі мен денсаулығының қауіпсіздігін, қоршаған ортаны қорғауды қамтамасыз ететін жай-күйге келтіру мақсатында жүргізілетін іс-шаралар кешені жер қойнауын пайдалану салдарын жою болып табылады.
Тарату осы Кодексте белгіленген жағдайларды қоспағанда, жер қойнауын пайдалану құқығы тоқтатылған жер қойнауы учаскесінде жүргізіледі.
Бұл ретте, жер қойнауын пайдалану жөніндегі операциялардың салдарларын жою жер қойнауы учаскесінің бір бөлігін пайдалану құқығын тоқтату, сондай-ақ жою (прогрессивті жою) жөніндегі жұмыстардың көлемін азайту мақсатында жер қойнауын пайдалануға арналған лицензияның немесе келісімшарттың қолданылуы тоқтатылғанға дейін жүргізілуі мүмкін.
Жер қойнауын пайдалануға арналған лицензияның немесе келісімшарттың қолданысын тоқтату жер қойнауын пайдалану салдарын жою жөніндегі міндеттемелерді тоқтатуға әкеп соқпайды.
Тиісінше, 2019ж.20.09. №2 жер қойнауын пайдалану салдарын жою актісі комиссияның қайтарылатын KS учаскесінің келісімшарттық аумағында жер қойнауын пайдалану салдарын жою жөніндегі жұмыстарды қабылдауы жөніндегі құжат болып табылады.
Айта кету керек, 19.1 тармақтарына сәйкес., 19.3. келісімшарт қолданысы басталғаннан бастап 2 жылдан кешіктірмей мердігер құзыретті органға тарату жөніндегі шығындар сметасын қоса алғанда, келісімшарттық аумақтағы келісімшарт бойынша өз қызметінің салдарын жою бағдарламасын бекітуге ұсынады.
Тарату бағдарламасын орындауды толық қаржылық қамтамасыз ету үшін мердігер жұмыс бағдарламасы бойынша жыл сайынғы шығындардың 0,1% мөлшерінде тарату қорын құрады.
Қаралатын жағдайда, 2019ж.01.01. 2070 «ұзақ мерзімді қаржы активтері» шоты бойынша бухгалтерлік есеп деректері бойынша 140 343,3 мың теңге сомасы болды. Аталған сома жыл сайынғы ақша қаражатын аудару үшін келісімшарт талаптарына сәйкес арнайы құрылған депозиттік шот ретінде ашылған «АБанк» АҚ - дағы шотында болды.
2019ж.22.05. Компаниясына «АБанк» депозиттегі сомаларды оның ағымдағы шотына аудару арқылы депозиттік шотты жабу туралы Компания өтінішпен хат жолдады.
Бұл ретте, Салық кодексінің 252-бабы 2-тармағының негізінде тексерумен шегерімдерден 44 031,1 мың теңге сомасындағы шығыстар кен орындарын әзірлеу салдарын жоюға байланысты алып тасталды, оның ішінде:
- «SOilServic» Компаниясы (көлікті жалға алу) - 11 696,1 мың теңге;
- «Н» Компаниясы (объектіні күзету) - 4 907,3 мың теңге;
- «КМ» Компаниясы (жобаларды әзірлеу) - 13 316,1 мың теңге;
- «Р» Компаниясы (кен орнына жолды ұстау және жөндеу, ұңғымалардың сағаларын жөндеу) - 9 947,9 мың теңге;
- «Б» Компаниясы (зертханалық зерттеу қызметтері) - 1 600,0 мың теңге;
– сервитут-788,6 мың теңге.
Осылайша, 422 292,4 мың теңге сомасындағы шығыстар, оның ішінде 44 031,1 мың теңге сомасындағы кен орындарын әзірлеу салдарларын жоюға арналған шығыстар салық кодексінің 242 және 252-баптарына сәйкес 2019 жылы шегерімге жатқызылмайды, тиісінше жоғарыда көрсетілген сомаларды шығыстардан алып тастау және залалды азайту негізделген болып табылады.
2020 жылға шегерімдерді азайтуға қатысты Салық кодексінің 179-бабына сәйкес шағымда шағым беруші тұлға өзінің талаптарын негіздейтін мән-жайлар және осы мән-жайларды растайтын дәлелдемелер көрсетілгені жөн. Шағымға салық төлеуші (салық агенті) өз талаптарын негіздейтін мән-жайларды растайтын құжаттар, іске қатысы бар өзге де құжаттар қоса беріледі. Бұл ретте, Компания жоғарыда көрсетілген норманы бұза отырып, шағымда көрсетілген дәлелдерді растайтын құжаттарды шағымға қоса бермеген.
Сонымен қатар, шағымды қарау барысында тексеру нәтижелері бойынша кіріс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес 2020 жылға арналған 195 993,0 мың теңге сомасындағы мынадай шығыстар алынып тасталғаны анықталды:
- келісім-шарт қызметі бойынша 2017-2018 жылдары шеккен шығыстар МАЭС 2020ж.02.09. шешімімен жарамды деп танылған 93 721,4 мың теңге сомасында;
- заң қызметтері және 23 920,1 мың теңге сомасындағы басқа да шығыстар (растайтын құжаттарсыз);
- ҚҚС төлеуші ретінде есептен шығару кезінде 53 382,1 теңге сомасында ҚҚС шегеріміне жатқызу;
- 5 741,0 мың теңге сомасында төленген шегінде есептелген салықтар;
- теріс бағамдық айырма сомасы 19 228,4 мың теңге мөлшерінде.
Осыған ұқсас 2021 жылға шегерімдерден кіріс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес шығыстар 719,7 мың теңге сомасында алынып тасталды:
- жеке тұлғаға материалдық көмек төлемі 486,2 мың теңге сомасында;
- пәтерді жалдау бойынша шығындар 233,6 мың теңге сомасында (растайтын құжаттарсыз).
Компания осы шығыстардың кіріс алуға бағытталған қызметпен байланыстылығын растайтын құжаттарды қоса бермегендіктен, шығыстардың жоғарыда көрсетілген сомаларын шегерімдерден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша залалды азайту негізделген болып табылады.
Қазақстан Республикасының Әкімшілік рәсімдік - процестік кодексінің 73-бабына сәйкес Компанияның атына 2021ж.24.09. алдын ала шешім жіберіліп, оған әкімшілік рәсімге қатысушы жазбаша қарсылық білдірді. Компанияның қарсылығында баяндалған дәлелдер шешім шығару кезінде қаралды.
Апелляциялық комиссия шағымданған хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылдады.