Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС, мүлік салығы
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі – уәкілетті орган) мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығын (ҚҚС) қоспағанда, резидент заңды тұлғалардан алынатын корпоративтік табыс салығын есептеу туралы аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «А» Компаниясының апелляциялық шағымын алды
Іс материалдарына сәйкес, салық органы «А» Компаниясына (бұдан әрі-Компания) 2015ж.01.01. бастап 2019ж.31.12. аралығындағы кезеңге салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша тақырыптық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша мұнай секторындағы ұйымдардан түсетін түсімдерді қоспағанда заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығы (КТС) бойынша сомасы 1 076 343,0 мың теңге және өсімпұл сомасы 214 676,6 мың теңге, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы (ҚҚС) бойынша салық сомасы 50 989,0 мың теңге және өсімпұл 2 796,6 мың теңге, заңды тұлғалар мен жеке кәсіпкерлердің мүлкіне салынатын салық сомасы 147 449,2 мың теңге және өсімпұл 12 292,2 мың теңге, 834 319,5 мың теңге сомасында залалды азайту бойынша 2020ж.02.12. хабарлама шығарылды.
Компания салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органы шешімінің күшін жоюды сұрайды.
«Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 2008ж.10.12. Кодексінің ((2008ж.10.12. Салық кодексі) 115-бабының 9) тармақшасын, 231-бабын бұза отырып, салықтың шағымдалатын сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.) Компания жылдық жиынтық табысқа және 2015-2016жж. сату бойынша салық салынатын айналымға «К» Компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша өтеусіз алынған қызметтерден түскен табысқа жатқызбаған.
Шағымда тексеруші мамандардың 2015-2016 жылдары жалға алынған негізгі құралдарды жөндеу бойынша көрсетілген қызметтер бойынша 604 773,2 мың теңге сомасындағы шығыстарды шегерімнен алып тастағаны атап өтілді.
Шағымнан келіп шығатыны, тексеру барысында 2015-2016 жылдарға арналған шарттар, бастапқы есепке алу құжаттамасы, сметалар және басқа да құжаттар ұсынылды. Компанияның айтуынша, жүргізілген жөндеу ақысыз бола алмайды.
Шағымда компания өндіруші зауыттың техникалық құжаттарына және 2015-2016 жылдары жасалған жалдау шарттарының талаптарына сәйкес өздігінен жүретін карьерлік жабдыққа техникалық қызмет көрсетуді және жөндеуді жүзеге асыратыны көрсетілген.
Сонымен қатар, шағымнан мердігердің кейбір бастапқы құжаттарында күрделі жөндеу түрі көрсетілген, компанияның пікірінше, мұндай жөндеу жалға алынған жабдықтың жұмыс күйін сақтау үшін жүргізілетін және Нормативтік қызмет мерзімін немесе өндірістік қуаттылықты арттырмайтын ағымдағы жөндеу болып табылады.
Бұл ретте, шағымда атап өтілгендей, жөндеу құны өндіру және қайта өңдеу бойынша қызметтердің өзіндік құнының құрамында өтелді.
Бұдан басқа, Компанияның пікірінше, Салық кодексі ағымдағы және күрделі жөндеулерге оның жіктелуіне қарамастан жалға алушыда жөндеу бойынша шығыстарды шегеруге жатқызуды көздейді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
Жалдау қатынастары барлық жалдау қатынастарын, сондай - ақ олардың жекелеген түрлерін реттейтін жалпы нормаларды қамтитын Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің (бұдан әрі-ҚР АК) 29-тарауында қамтылған Азаматтық құқық нормаларымен реттеледі. Жалдаудың жалпы нормалары, егер ұқсас қатынастар арнайы нормалармен реттелмесе, оның жекелеген түрлеріне қолданылады.
ҚР АК 552-бабының 1-тармағына сәйкес, егер заң актілерінде немесе шартта өзгеше көзделмесе, жалға беруші жалға берілген мүлікке күрделі жөндеуді өз есебінен тараптармен келісілген мерзімде жүргізуге міндетті.
Бұл ретте ҚР АК 552-бабының 2 және 3-тармақтарына сәйкес Жалға беруші, егер заң актілерінде немесе шартта өзгеше белгіленбесе, жалға алушы жауап бермейтін мән-жайларға байланысты туындаған шұғыл қажеттіліктен туындаған жөндеуді қисынды мерзімде өз есебінен жүргізуге міндетті.
Жалға берушінің күрделі жөндеу жөніндегі міндеттерді орындамауы жалға алушыға өз қалауы бойынша құқық береді:
1) жөндеуді өз бетінше жүргізуге және жөндеу құнын жалға берушіден өндіріп алуға құқылы;
2) жөндеу құнын шарт бойынша төлем есебіне есептесу;
3) шарт бойынша төлемді тиісінше азайтуды талап етуге міндетті;
4) шарттан бас тартуға құқылы.
ҚР АК 555-бабының 2-тармағына сәйкес Жалға алушы өз қаражаты есебінен және жалға берушінің келісімімен жалданған мүлікке зиян келтірмей ажыратылмайтын жақсартулар жасаған жағдайда, ол шарт тоқтатылғаннан кейін, шартта өзгеше көзделмегендіктен, осы жақсартулардың құнын өтеуге құқылы.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 115-бабының 9) тармақшасына сәйкес, егер осы Кодексте өзгеше көзделмесе, шегерімге, оның ішінде салық төлеуші өтеусіз негізде берген мүліктің құны жатпайды. Өтеусіз орындалған жұмыстардың, көрсетілген қызметтердің құны осындай жұмыстарды орындауға, қызметтерді көрсетуге байланысты шеккен шығыстар мөлшерінде айқындалады.
Баяндалғанды негізге ала отырып, жалдау қатынастарын айқындау тәртібі Азаматтық құқық нормаларымен, оның ішінде мүлікті жалға беру және жалдау ақысын төлеу талаптарымен реттеледі, жалға алушы мен жалға беруші арасында міндеттердің бөлінуі көрсетіле отырып, мүліктік жалдау (жалға алу) шартымен ресімделуге жатады.
Қарастырылып отырған жағдайда Компания, «К» компаниясынан негізгі құралдарды жалға алды. Компания (жалға алушы) мен «К» компаниясы (жалға беруші) арасында жасалған 2014ж.01.07., 2015ж.01.07., 2016ж.01.07. шағымға ұсынылған шарттардан (бұдан әрі-жалдау шарты), жалдау шартының 3-тармағына сәйкес Жалға беруші Жалға алушыға қабылдау-беру актісіне (№1 қосымша) сәйкес және №2 қосымшада келтірілген есеппен жалдау ақысы талаптарымен мүлікті жалдау жөнінде қызметтер көрсетеді.
Жалға алу шартының 4-тармағына сәйкес жалға алушы шарттың қолданылу мерзімі ішінде, қажет болған жағдайда, жалға алынатын мүлікті бөлуге және ажыратуға болмайтын жақсарту (оның ішінде қайта құруды, салып бітіруді, қайта жоспарлауды қоса алғанда, жөндеу, қайта жаңарту, жаңғырту және күрделі жөндеу) жүргізеді.
Жалға алушы мүліктің техникалық жай-күйін сақтау және ұстап тұру мақсатында жүргізілетін мүліктің бөлшектерін (бөліктерін) ауыстыруға байланысты ағымдағы жөндеуді мүліктің Нормативтік қызмет ету мерзімін ұлғайтпайтын және олардың өндірістік қуатын арттырмайтын техникалық құжаттамаға сәйкес өз есебінен жүзеге асырады.
Айта кету керек, осы тармақта жалға алушы Жалға алынған мүліктің ажырамас жақсартуларының құнын өтеуге құқылы, бұл мүліктің Нормативтік қызмет ету мерзімін арттырады немесе олардың өндірістік қуатын арттырады. Жалға берушінің Күрделі шығыстарды өтеуге келісімін алу үшін Жалға алушы Нормативтік қызмет мерзімін немесе мүліктің өндірістік қуатын ұлғайтудың техникалық-экономикалық негіздемесін ұсынуға міндетті.
Тиісінше, Қазақстан Республикасының заңнамасына сәйкес ағымдағы жөндеу жөніндегі жұмыстар ретінде сәйкестендірілмейтін, жалға алушы жүргізген жөндеу жөніндегі жұмыстарды жалға беруші өтеуге тиіс.
Жоғарыда айтылғандай, мұндай өтем болмаған жағдайда, онда ҚР АК 555-бабының 2-тармағына сәйкес жалға алушының шарт тоқтатылғаннан кейін осы жақсартулардың құнын өтеуге құқығы бар, өйткені шартта өзгеше көзделмесе, онда бұл жұмыстар өтеусіз орындалған жұмыстар деп танылады.
Бұл жағдайда, 2015 жылдан бастап 2016 жылға дейінгі кезеңде компания жөндеу жұмыстарын жүзеге асырды, оларға қатысты ағымдағы жөндеу ретінде осындай жұмыстарды сәйкестендіру бойынша дәлелдемелер ұсынылмады.
Бұл ретте салықтық тексеруге ұсынылған құжаттардан (шот-фактуралар, орындалған жұмыстардың актілері, жөндеуге арналған смета және т.б.) жөндеу түрі күрделі деп көрсетілгені жөн. Сонымен қатар, шағым бойынша, жөндеу жұмыстары ағымдағы жылы болғандықтан, жөндеу құны өндіру және қайта өңдеу қызметтерінің өзіндік құнының бөлігі ретінде өтелді.
Қазақстан Республикасы Инвестициялар және даму министрінің 2015 жылғы 30 сәуірдегі № 547 бұйрығымен бекітілген Автокөлік құралдарын техникалық пайдалану қағидасының (бұдан әрі-қағида) 54-тармағына сәйкес – Ереже) ағымдағы жөндеу шекті рұқсат етілген тозу параметрлеріне жеткен негізгіден (ілінісу картері бар қозғалтқыш, беріліс қорабы, үлестіру қорабы, гидромеханикалық беріліс қорабы, артқы көпір, орта көпір, алдыңғы ось (көпір), рульдік басқару, жүк кабинасы және жеңіл автомобиль шанағы, автобус шанағы, рама, өзі аударғыш автомобиль платформасының көтергіш жабдығы) басқа жекелеген агрегаттарды, тораптар мен бөлшектерді ауыстыруды қамтиды.
Бұл ретте Қағидалардың 62 және 63-тармақтарында күрделі жөндеу автокөлік құралдарының агрегаттары мен тораптарының техникалық жай-күйінің параметрлерін, олардың жүрісін кейіннен күрделі жөндеуге дейін қамтамасыз ету не жаңа автокөлік құралдары үшін жүріс нормаларының кемінде 80% - ын есептен шығару үшін қалпына келтіруді көздейді.
Автокөлік құралдарын, агрегаттар мен тораптарды күрделі жөндеу диагностикалау нәтижелеріне және (немесе) дайындаушы зауыт белгілеген жөндеу аралық жүріс нормаларына сәйкес қажеттілік бойынша орындалады.
Мысалы, «БМК» шетелдік кәсіпорны Компанияның жазып берген тексеру актісінен 2015ж.23.12. ұсынылған шот-фактурадан, орындалған жұмыстардың (көрсетілген қызметтердің) «жұмыстардың (қызметтердің) атауы» бағанында –ДВС қозғалтқышын күрделі жөндеу модель С32 машина моделі 992к №609 с. Н. МZМ00193, сондай-ақ сметаның атауынан машинаға күрделі жөндеу жүргізілгені, онда жұмыстардың атауында «агрегатты бөлшектеу 90 сағат», «агрегатты құрастыру 90 сағат», «қосымша жұмыстар» көрсетілген.
Бұдан басқа, 2016 жылғы ұсынылған құжаттарда 2016ж.08.09. шот-фактурада, орындалған жұмыстар (көрсетілген қызметтер) актісінде «жұмыстардың (қызметтердің) атауы» бағанында ДВС 777d c.Н. FKR01410 қозғалтқышын күрделі жөндеу бойынша жұмыстар (карьерлік самосвал) белгіленген, сондай-ақ сметаның атауынан машинаға күрделі жөндеу жүргізілгені, онда жұмыстардың атауында «агрегатты бөлшектеу 110 сағат», «агрегатты құрастыру 110 сағат» көрсетілген.
Салық кодексінің 122-бабының 1, 3-тармақтарына сәйкес осы баптың 2-тармағында көрсетілген активтерді пайдалану, жөндеу, реконструкциялау, жаңғырту, ұстау және жою кезінде шеккен, оның ішінде жер қойнауын пайдаланушылардың тарату қорының қаражаты есебінен жүргізілген, аударымдары осы Кодекстің 107-бабына сәйкес шегерімге жататын шығыстарын қоспағанда, салық төлеушінің резервтік қорлары есебінен жүргізілетін нақты шығыстар келесі шығыстар деп танылады.
Егер осы бапта өзгеше көзделмесе, бухгалтерлік есепте осы Кодекстің 116-бабы 2-тармағының 12) тармақшасында, осы баптың 2-тармағының 1) тармақшасында көрсетілген активтердің баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылуға жататын келесі шығыстардың, сондай-ақ осы Кодекстің 125-бабының 5-тармағында көрсетілген кейінгі шығыстардың сомасы:
1) активтің тиісті түріне сәйкес Топтың (кіші топтың) құндық балансын ұлғайтады;
2) активтің тиісті түрі болмаған кезде топтың (кіші топтың) құндық балансы ағымдағы салық кезеңінің соңында активтің тиісті түріне топтың (кіші топтың) құндық балансын қалыптастырады.
Осы тармақта көзделген кейінгі шығыстар салық салу мақсатында олар бухгалтерлік есептегі активтердің баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылған салық кезеңінде танылады.
Осылайша, Салық кодексінің нормаларына сәйкес бухгалтерлік есепте бухгалтерлік заңнаманың талаптарына сәйкес есепке алынған активтер тіркелген активтер деп танылады. Бұл ретте тіркелген активтердің құны амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімге жатқызылады.
Компания жүргізген жөндеу жұмыстарының құрамында жоғарыда аталған Ережелердің ағымдағы жөндеу терминіне сәйкес келмейтін қозғалтқыштарды жөндеу жұмыстары бар екенін атап өткен жөн.
Осылайша, жалға алушы (Компания) ағымдағы жөндеу ретінде тануға сәйкес келмейтін жалға алынған объектілер бойынша жұмыстар жүргізгенін, сондай-ақ жалға беруші осы жұмыстар бойынша шығыстарды жалға алушыға өтемегенін ескере отырып, мұндай жұмыстар бойынша шығыстар өтеусіз орындалған жұмыстар (қызметтер) ретінде шегерімдерден алып тастауға жатады
Жалға алушының (компанияның) жалға алынған объектілер бойынша күрделі сипаттағы жұмыстар жүргізгенін, сондай-ақ тіркелген активтер бойынша кейінгі шығыстар сомасының амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімге жатқызылғанын ескере отырып, жалға алынған объектілер бойынша жүргізілген жұмыстар «К» Компаниясының атына өтеусіз орындалған жұмыстар (қызметтер) ретінде танылады.
Бұдан басқа, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 231-бабының 2-тармағына сәйкес жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым кез келген жұмыстарды орындауды немесе қызметтер көрсетуді, оның ішінде өтеусіз орындауды білдіреді.
Жалға алушының (компанияның) жалға алынған объектілер бойынша күрделі сипаттағы жұмыстар жүргізуін, сондай-ақ амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы тіркелген активтер бойынша кейінгі шығыстар сомасын шегерімге жатқызуды ескере отырып, жалға алынған объектілер бойынша жұмыстар «К» компаниясының атына өтеусіз орындалған жұмыстар (қызметтер) деп танылады.
Тиісінше, шығыстарды шегеруден алып тастау және 2015-2016 жылдардағы сату бойынша салық салынатын айналымды ұлғайту салықтық тексерумен негізді түрде жүргізілді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 122-бабының 3) тармақшасын бұза отырып, Компанияның 2017-2019 жылдардағы келісімшарттық және келісімшарттан тыс қызмет бойынша кейінгі шығыстары шегерімге жатқызылғаны, осыған байланысты салықтық тексерумен негізгі құралдардың баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылған және келісімшарттық және келісімшарттан тыс қызмет бойынша амортизациялық аударымдар бойынша шегерімдер азайтылғаны шағымдалатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды.
Шағымнан тексеру барысында келесі шығыстар шегерімдерден алынып тасталғаны және 2017-2019 жылдардағы активтердің баланстық құнын ұлғайтуға 2 611 698,4 мың теңге сомасында жатқызылғаны келіп шығады.
Тексеру актісімен негізгі құралдар бойынша жөндеу жұмыстары қосалқы бөлшектердің үлкен санын ауыстыру және жабдықтардың бір бірлігін жөндеуге, бөгде ұйымдардың қызметтерін тарту түріндегі елеулі шығындарды тарту себебінен «күрделі» санатына ауыстырылды, олардың жөндеуге үлес салмағы жабдық құнының 30% - нан астамын құрайды.
Шағымда атап өтілгендей, ХҚЕС (IAS) 16 сәйкес осы жөндеу жұмыстарының бастапқы құны сенімді бағалануы мүмкін, негізгі құралдар объектісіне күнделікті техникалық қызмет көрсетуге арналған шығындар актив ретінде танылмайды, өйткені олар объектіге болашақ экономикалық пайда қоспайды.
Компанияның пікірінше, объект элементтерін ауыстыру бойынша шығындар және ауқымды техникалық қарап-тексеруді жүргізу бойынша шығындар негізгі құралдар объектісінің баланстық құнына олар тану критерийлерін қанағаттандыратын және негізгі құралдарды айқындауға жататын жағдайда ғана енгізіледі.
Компания негізгі құралдардың мерзімінен бұрын тозуын болдырмау үшін негізгі құралды құрайтын бір немесе бірнеше бөлікті ауыстыру қажет екенін атап өтті. Тиісінше, шағымда көрсетілгендей, компания негізгі құралдарды ағымдағы жөндеуден өткізді, бұл мұндай активтердің құнын арттыруға алып келмеді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 272-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес мынадай активтерді бухгалтерлік есепте танығаннан кейін оларға қатысты пайдалану, жөндеу, реконструкциялау, жаңғырту, күтіп-ұстау, жою жөніндегі шығындар және басқа да шығындар келесі шығыстар деп танылады:
1) тіркелген активтерді, оның ішінде оларды пайдалануды уақытша тоқтату кезеңінде;
2) халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және (немесе) Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес салық төлеушінің бухгалтерлік есебінде ескерілетін және көрсетілген активтерді қоспағанда, табыс алуға бағытталған қызметте пайдалануға арналған негізгі құралдардың, жылжымайтын мүлікке инвестициялардың, материалдық емес және биологиялық активтердің тіркелген активтеріне жатқызылмайтын активтерді қоспағанда, Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес:
осы Кодекстің 266 - бабы 2-тармағының 1) тармақшасында-коммерциялық табудан кейін өндіру басталған кезге дейінгі кезеңде;
осы Кодекстің 266-бабы 2-тармағының 7) және 15) тармақшаларында;
3) осы Кодекстің 260-бабында көрсетілген активтерден тұрады.
Келесі шығыстарға, оның ішінде жер қойнауын пайдаланушылардың тарату қорының қаражаты есебінен жүргізілген шығыстарын қоспағанда, салық төлеушінің резервтік қорлары есебінен жүргізілетін шығыстар да жатады, оған аударымдар осы Кодекстің 252-бабына сәйкес шегерімге жатқызылады.
Егер осы баптың 3 және 4-тармақтарында өзгеше көзделмесе, тіркелген активтерге, осы Кодекстің 266-бабы 2-тармағының 14) тармақшасында көрсетілген активтерге жататын активтердің баланстық құнын ұлғайтуға бухгалтерлік есепте жатқызылуға жататын кейінгі шығыстардың, сондай-ақ осы Кодекстің 276-бабының 5-тармағында көрсетілген кейінгі шығыстардың сомасы:
1) активтің тиісті түріне сәйкес Топтың (кіші топтың) құндық балансын ұлғайтады;
2) активтің тиісті түрі болмаған кезде топтың (кіші топтың) құндық балансы ағымдағы салық кезеңінің соңында активтің тиісті түріне топтың (кіші топтың) құндық балансын қалыптастырады.
Осы Кодекстің 268-бабының 13-тармағында көзделген жағдайды қоспағанда, осы тармақта көзделген кейінгі шығыстар бухгалтерлік есептегі активтердің баланстық құнын ұлғайтуға жатқызылған салық кезеңінде салық салу мақсатында танылады.
Осыған ұқсас баптар 2008ж.10.12. Салық кодексінде қарастырылған.
Осылайша, Салық кодексінің нормаларына сәйкес бухгалтерлік есепте бухгалтерлік заңнаманың талаптарына сәйкес есепке алынған активтер тіркелген активтер деп танылады. Бұл ретте тіркелген активтердің құны амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімге жатқызылады.
Негізгі құралдардың 16 ХҚЕС 7-тармағына сәйкес объектінің өзіндік құны актив ретінде танылуға жатады, егер:
Бұдан басқа, тексеру барысында салық органы Қазақстан Республикасы Қаржы Министрлігінің Бухгалтерлік есеп және аудит әдіснамасы департаментіне сұраулар жіберді, жауаптардан (2020ж.21.08. және 01.09.2020ж.) мыналар анықталды.
ҚЕХС жөніндегі кеңес шығарған қаржылық есептіліктің тұжырымдамалық негіздерінің (бұдан әрі – тұжырымдама) 4.8-тармағына сәйкес активте жасалған болашақ экономикалық пайда ұйымға ақша қаражаты мен оның баламаларының түсімдерін тікелей немесе жанама ұлғайту әлеуетін білдіреді. Мұндай әлеует өндірістік болуы мүмкін және ұйымның операциялық қызметінің бөлігі болуы мүмкін. Сондай-ақ, ол ақша қаражаттарына немесе олардың баламаларына айырбастау немесе ақша қаражатының шығуын азайту мүмкіндігі түрінде болуы мүмкін, мысалы, балама өндіріс процесі өндіріс шығындарын төмендеткен кезде.
ҚЕХС 16 9-тармаққа сәйкес тану мақсаттары үшін өлшем бірлігін анықтамайды, яғни негізгі құралдардың объектісін дәл не құрайды. Осылайша, тану критерийлерін ұйым орналасқан нақты жағдайға қатысты қолданған кезде шешім қажет.
ҚЕХС 16 12-тармағына сәйкес 7-тармақта баяндалған тану қағидатына сәйкес ұйым объектінің баланстық құнына объектіге күнделікті техникалық қызмет көрсетуге арналған шығындарды қоспайды. Бұл шығындар пайда немесе шығын құрамында олардың туындауына қарай танылады. Күнделікті техникалық қызмет көрсету шығындары негізінен еңбекақы төлеу және шығын материалдарын сатып алу шығындарынан тұрады, сонымен қатар ұсақ компоненттердің құнын да қамтуы мүмкін. Бұл шығындардың мақсаты көбінесе негізгі құралдарды «жөндеу және техникалық қызмет көрсету» ретінде сипатталады.
ҚЕХС 16 13-тармағына сәйкес негізгі құралдардың кейбір объектілерінің элементтері тұрақты ауыстыруды талап етуі мүмкін. Мысалы, пеш белгіленген пайдалану сағаттарынан кейін төсенішті ауыстыруды қажет етуі мүмкін, ал ұшақтың ішкі жабдықтары, мысалы, орындықтар немесе борттық ас үй, фюзеляждың қызмет ету мерзімі ішінде бірнеше рет ауыстырылуы мүмкін. Негізгі құралдардың объектілері, сондай-ақ жүйелілігі аз жүзеге асырылатын мерзімді ауыстыру мақсаттары үшін, мысалы ғимараттағы ішкі аралықтарды ауыстыру үшін немесе бір реттік ауыстыру жүргізу үшін сатып алынуы мүмкін. 7-тармақта баяндалған тану қағидатына сәйкес, егер тану критерийлері қанағаттандырылса, ұйым негізгі құралдар объектісінің баланстық құнына олар туындаған кезде осындай объектіні ішінара ауыстыру жөніндегі шығындарды қосады. Бұл ретте ауыстырылатын бөліктердің баланстық құны тануды тоқтату туралы осы стандарттың ережелеріне сәйкес есептен шығарылады (67-72-тармақтарды қараңыз).
Тұжырымдаманың 4.50-тармағына сәйкес шығыстар келтірілген шығындар мен кірістердің белгілі бір баптарын алу арасындағы тікелей байланысты негізге ала отырып, пайда мен шығындар туралы есепте танылады. Әдетте кірістер мен шығыстардың арақатынасы деп аталатын бұл процесс сол операциялар немесе басқа оқиғалар нәтижесінде тікелей және өзара байланысты пайда болатын кірістер мен шығыстарды бір уақытта немесе бірлесіп тануды білдіреді; мысалы, сатылған тауарлардың өзіндік құнын құрайтын шығыстардың әртүрлі компоненттері тауарларды сатудан түскен кірістермен бір уақытта танылады.
Шығыстар мен кірістердің арақатынасы қағидатын сақтау мақсатында, сондай-ақ ҚЕХС 16 13-тармағының ережелерін ескере отырып, негізгі құралдардың құрамында тез тозудан қорғау мақсатында жүргізілетін қосалқы бөлшектердің үлкен санын (жасалуы және ауыстырылуы елеулі шығындарды талап ететін қымбат бөлшектер) мерзімді ауыстыру бойынша елеулі шығындарды тану мүмкін деп санаймыз.
Қаралып отырған жағдайда, тексеруге ұсынылған құжаттардан (шот-фактуралар, орындалған жұмыстардың актілері (көрсетілген қызметтер, сметалар), Компания жеткізушілерімен шетелдік кәсіпорын «БМК» компаниясы мысалы, 2017ж. Caterpillar өндірісінің тау-кен техникасының тораптары мен агрегаттарын жөндеу бойынша жұмыстар жүргізілді, қозғалтқышты авариялық жөндеу 3508 модель 777d, қозғалтқышты күрделі жөндеу С32 модель 777f, БӨП күрделі жөндеу модель 777d, ДВС ішінара жөндеу модель 777D, қозғалтқышты ішінара жөндеу модель 777d жалпы сомасы 429 922,0 мың теңгеге (шот-фактуралар 2017ж.24.01., от 2017ж.20.02., от 2017ж.09.03., 2017ж.15.06., 2017ж.11.07., 2017ж.11.07., 2017ж.15.08.), «TM» Компаниясы 574 483,2 мың теңге сомасына Hitachi экскаваторларын жөндеу бойынша (шот-фактура 2017ж.25.08., 2017ж.30.11.)
Сонымен қатар, салықтық тексеруге ұсынылған НҚ бойынша тізімдемеге сәйкес, мысалы, қозғалтқышты жөндеу құны (Caterpillar карьерлік самосвалы) 115 842,8 мың теңгені, ал осы самосвалды сатып алу бағасы 51 530,1 мың теңгені құрады, жөндеуге арналған осы шығыстардың үлес салмағы барлық жабдық немесе негізгі құрал құнының 224,8% - нан астамын құрайды, экскаваторды жөндеу (дизельді гидравликалық) 302 906,4 мың теңгені құрады, ал осы экскаваторды сатып алу бағасы 266 мың 819,7 мың теңге, жөндеуге жұмсалатын осы шығыстардың үлес салмағы барлық негізгі құрал құнының 113,5% - нан астамын құрайды, 777d үлгісіндегі самосвалды жөндеу 74 426,9 мың теңге соманы құрады, сатып алу бағасы 50,0 мың теңге сомасында, жөндеуге жұмсалатын осы шығыстардың үлес салмағы барлық жабдық құнының 148,8% - нан астамын құрайды.
Баяндалғанды негізге ала отырып, жоғарыда көрсетілген құжаттар бойынша компания жұмсалған шығыстар ХҚЕС 16 сәйкес амортизациялық аударымдарды есептеу арқылы шегерімге жататын тіркелген активтер болып табылатын активтер ретінде танылуға жатады.
Осылайша, кейінгі шығыстар бойынша шегерімдерді азайту, оларды тіркелген активтердің амортизациясы арқылы шегерімдерге жатқызу және салық тексеруінің нәтижелері бойынша КТС есептеу негізді түрде жүргізілді.
ҚЕХС 21, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 192, 226, 262-баптарын бұза отырып, компания бағамдық айырманы дұрыс анықтамағаны шағымдалатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылады. Осыған байланысты, 2019 жылғы тексерумен КТС бойынша шегерімдер 2 728,1 мың теңгеге азайтылды және жылдық жиынтық табыс 108 009,6 мың теңге сомасына ұлғайтылды.
Шағымнан Компания Салық кодексінде белгіленген тәртіппен және шарттарда есептеу әдісі бойынша «теңгемен» салық есебін жүргізуді жүзеге асырғаны келіп шығады, бағамдық айырманы есепке алу ХҚЕС-ке сәйкес жүзеге асырылады. Салық кодексінде (теңгенің басқа валюталарға) көзделген валюта айырбастаудың нарықтық бағамын айқындау салық салу мақсатында есепке алу валютасы тек қана «теңге» болып табылады деп болжайды.
Тиісінше, компанияның пікірі бойынша АҚШ доллары қаржылық есептілікті жасау мақсаттары үшін компанияның функционалдық валютасы болып табылатындығына қарамастан, салықтық есепке алуды жүргізу кезінде компания тек теңгемен көрсететін бухгалтерлік есепке алу деректеріне сүйену керек.
Бұл ретте, шағымда тексерушілер тексеру кезінде іріктемелі тәсілді қолданғаны және мәні бойынша екі функционалдық валюта – бағамдық айырмадан түсетін кірістер бөлігінде «АҚШ доллары» функционалдық валютасы пайдаланылғаны, ал қалған барлық жағдайларда функционалдық валюта "теңгені" негізге алғандығы атап өтілді, бұл есепке алу қағидаттарына толығымен қайшы келеді және салық салудың айқындылық қағидатын бұзады.
Осыған байланысты компания «АҚШ доллары» функционалдық валютасына сүйене отырып, оны есептеу себебі бойынша туындаған оң бағамдық айырмадан теріс айырмадан асып кету түріндегі кірістердің ұлғаюына байланысты КТС салықтық тексеруімен 22 147,6 мың теңге сомасында есептеу негізсіз жүргізілген деп есептейді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 192-бабының 4-тармағына сәйкес бағамдық айырманы есепке алу, оның ішінде бағамдық айырманың сомасын айқындау салық салу мақсатында халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 226-бабы 1-тармағының 18) тармақшасына сәйкес жылдық жиынтық табысқа салық төлеуші кірістерінің барлық түрлері, оның ішінде оң бағамдық айырма сомасының теріс бағамдық айырма сомасынан асып кетуі қосылады.
Егер теріс бағамдық айырма сомасы оң бағамдық айырма сомасынан асып кеткен жағдайда, асып кету сомасы 2017ж.25.12. Салық кодексінің 262-бабына сәйкес шегерімге жатады.
Салықтық тексеру жүргізу барысында 2019 жылы Компанияның функционалдық валютасы АҚШ доллары болғаны анықталды.
Бас директор И.К. бұйрығымен бекітілген Компанияның есеп саясатының 5.1.7 - тармағында (2016ж.15.07.) жоғарыда келтірілген индикаторларға сүйене отырып, топ Функционалдық валюта ретінде операциялардың экономикалық салдарын барынша шынайы көрсететін валютаны - АҚШ долларын қолданатыны атап өтілді.
Бұдан басқа, Компанияның салықтық есепке алу саясатына сәйкес (2019ж.31.07. бұйрық) «шетел валютасындағы операцияларды есепке алу» бөлімінде Компанияның функционалдық валютасы АҚШ доллары болып табылады, шетел валютасы-қазақстандық теңгеден ерекшеленетін валюта.
Сонымен қатар, салықтық есепке алу мақсатында салық төлеуші бағамдық айырманы кәсіпорынның функционалдық валютасы теңге болып табылатындай етіп есепке алды.
Бағамдық айырманы есепке алу тәртібін «валюталардың айырбастау бағамдары өзгерістерінің әсері» ХҚЕС 21 (бұдан әрі-ХҚЕС 21) реттейді. ҚЕХС 21 - нің 8-тармағына сәйкес бағамдық айырма-бірліктердің белгілі бір санын валюталардың әртүрлі айырбас бағамдарын пайдалана отырып, бір валютадағы басқа валютаға ауыстыру кезінде туындайтын айырма.
Сонымен қатар, осы тармаққа сәйкес, шетел валютасы — бұл кәсіпорынның функционалды валютасынан өзгеше кез-келген валюта. Осылайша, таңдалған функционалды валютаға байланысты кәсіпорын үшін АҚШ долларынан өзгеше кез-келген валюта шетел валютасы болады.
ХҚЕС 21 29-тармағына сәйкес, егер монетарлық баптар шетел валютасындағы операциялар нәтижесінде туындаса және айырбастау бағамы операцияны жүргізу күні мен есеп айырысуды жүргізу күні арасында өзгерсе, бағамдық айырма туындайды. Яғни, бағамдық айырма тек қана шетел валютасында, АҚШ долларынан басқа валютада операциялар жүргізу кезінде туындайды.
Осылайша, бағамдық айырманы салық салу мақсатында есепке алу функционалдық валюта негізге алына отырып есептеледі және 21 ХҚЕС көзделген ережелерге сәйкес операцияны жүргізу күні мен есеп айырысуды жүргізу күні арасында өзгереді.
Қаралып отырыған жағдайда, тексеру барысында ұсынылған құжаттардан, оның ішінде 5.5.1.4-тармақтың 2016ж.15.07. №586-16 бұйрығымен бекітілген Компанияның есепке алу саясатынан шетелдік кәсіпорынның функционалды валютасы есеп беруші кәсіпорынның функционалды валютасымен сәйкес келуі керек (осы тұрғыда есеп беруші кәсіпорын-бұл еншілес кәсіпорын, филиал, қауымдасқан кәсіпорын немесе бірлескен қызмет түрінде шетелдік бөлімшесі бар кәсіпорын), егер:
- еншілес немесе қауымдасқан компанияның шетелдік қызметі топ қызметінің ажырамас бөлігі болып табылады;
- топпен жасалатын операциялар шетелдік компания қызметінің басым бөлігін құрайды.
Компания функционалдық валютаны теңгеден АҚШ долларына өзгертуді 2016ж.05.09. бастап, 2016ж.24.07. №50-14/2016-54 шарт бойынша Васильков кен орны бойынша жер қойнауын пайдалану құқығын сатып алуға байланысты жүргізді.
71-800, 71-1700 «бағамдық айырмадан кіріс» және 72-500, 72-1600 «бағамдық айырмадан шығын» шоттары бойынша SAP-та есептерді қалыптастыру кезінде бір мезгілде бағамдық айырманың екі мәні қалыптастырылады. Бағамдық айырманың бір мәні құжаттың валютасын теңгемен қайта есептеген кезде, басқа мән құжаттың валютасын АҚШ долларының функционалдық валютасына қайта есептеген кезде туындайды.
Жоғарыда көрсетілгендей, Компанияның салықтық есебі мақсатында бағамдық айырманы кәсіпорынның функционалдық валютасы теңге болып табылатындай есепке алды.
Тиісінше, КТС есептеу мақсатында бағамдық айырма бойынша кірістер мен шегерімдерді есепке алу үшін Компания құжаттың валютасын теңгемен қайта есептеу кезінде туындаған бағамдық айырманың мәнін ескерді.
Шағымды қарау барысында (2021ж.22.04.) бухгалтерлік есеп және талдау әдіснамасы департаментіне (бұдан әрі-БДБҰА) сұрау жіберілгенін атап өткен жөн.
Осылайша, ДМБУА ұйымның шетелдік валютадағы баптарды өзінің функционалдық валютасына қайта есептейтінін және 21 ҚЕХС 20-37 және 50-тармақтарына сәйкес осындай қайта есептеу нәтижелерін көрсететінін атап өтті.
Бұл ретте, ҚЕХС 21 - нің 8, 9 және 13-тармақтарына сәйкес функционалдық валюта-ұйым өз қызметін жүзеге асыратын негізгі экономикалық ортада пайдаланылатын валюта, әдетте, ол негізінен ақша табатын және жұмсайтын экономикалық орта болып табылады.
Ұйымның функционалдық валютасы ұйымға қатысты операцияларды, оқиғалар мен мән-жайларды көрсетеді.
Демек, бухгалтерлік есеп функционалды валютада жүзеге асырылады және әртүрлі функционалды валюталарда жүзеге асырыла алмайды.
Компанияның аудиттелген қаржылық есептілігіне сәйкес, кәсіпорын өз қызметін жүзеге асыратын негізгі экономикалық орта-АҚШ доллары, сондықтан ол функционалды валюта ретінде танылады. 2019 жылғы 31 желтоқсандағы жағдай бойынша Компанияның жалғыз акционері «К» Компаниясы болып табылады, оның функционалдық валютасы АҚШ доллары болып табылады, өйткені «К» Компаниясы аудиттелген қаржылық есептілігіне сәйкес кірістердің, сатып алулардың, сауда дебиторлық берешектерінің, кредиторлық берешектер мен қарыздардың едәуір бөлігі АҚШ долларымен көрсетілген.
ҚЕХС 21-нің 38-тармағында ұйым өзінің қаржылық есептілігін кез келген валютада (валюталарда) ұсына алады деп айқындалған.
Бірліктердің белгілі бір санын бір валютамен басқа валютаға әртүрлі айырбастау бағамдарын пайдалана отырып қайта есептеу кезінде туындайтын айырма бағамдық айырманы құрайды.
Салықтық тексеру барысында құжат күніне доллардың теңгеге бағамын қолдана отырып, құжат валютасын АҚШ долларына қайта есептеу кезінде туындаған бағамдық айырманың мәні ескерілді, соның нәтижесінде бағамдық айырманың азаюы /ұлғаюы жүргізілді.
Осылайша, SAP бухгалтерлік есебінің деректері бойынша қалыптасқан Компанияның функционалдық валютасына сүйене отырып есептелген, «құжаттың күні» бойынша параметрді қолдана отырып, яғни монетарлық міндеттеменің туындаған күні болып табылатын құжаттың күніне қарай валюталардың айырбас бағамдарының өзгеруімен айқындалған шегерімдер/кірістер сомасын азайту/ұлғайту бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
Салық кодексінің 2008ж.10.12. 108-бабын, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 254-бабының 1-тармағын бұза отырып, Компанияның ғылыми-зерттеу және техникалық жұмыстарға техникалық тапсырма бойынша құжаттарсыз ҒЗЖ бойынша шығыстарды шегерімге жатқызғаны шағымдалатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылады. Осыған байланысты тексерумен 2016-2019 жж. шегерімдер азайтылды.
Шағымнан келіп шығатыны, салықтық тексерумен 2016-2019 жылдардағы қорымдар бойынша шығыстар шегерімдерден 2834 254,8 мың теңге сомасында алып тасталды.
Компания ғылыми-зерттеу жұмыстарын жүргізуге «К» Компаниясымен шарт жасады, онда есеп беру түрінде нәтижелерді міндетті түрде ұсына отырып, техникалық тапсырма ретінде ғылыми-зерттеу жұмыстарының тізбесі бекітілді. Жұмыстарды орындау шеңберінде «К» Компаниясы тарапынан техникалық тапсырма шаблонына сәйкес келетін Шарттың ережесінде көзделген іс-шаралардың мақсатын, орындалу мерзімдерін және әрбір жұмыс түрі бойынша жауапты тұлғаларды көрсете отырып, зертханалық зерттеулер бағдарламалары әзірленді.
Бұл ретте компания атап өткендей, техникалық тапсырма ретінде шарттарға қосымшамен бекітілген ғылыми-зерттеу жұмыстарының тізбесі, сондай-ақ зерттеулер жүргізу бағдарламалары әрекет етеді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 108 бабына сәйкес тіркелген активтерді сатып алуға, оларды орнатуға арналған шығыстардан және күрделі сипаттағы басқа да шығыстардан басқа, ғылыми-зерттеу және ғылыми-техникалық жұмыстарға арналған шығыстар, сондай-ақ жеке кәсіпкерлік, квазимемлекеттік сектор субъектілерінің зияткерлік меншік объектілеріне айрықша құқықтарды жоғары оқу орындарынан, ғылыми ұйымдардан және стартап-компаниялардан лицензиялық шарт немесе айрықша құқықты басқаға беру шарты бойынша сатып алуға арналған, оларды одан әрі коммерцияландыруға бағытталған шығыстары шегерімге жатады.
Мұндай шығыстарын шегерімге жатқызу үшін ғылыми-зерттеу және ғылыми-техникалық жұмысқа нақты орындалған техникалық тапсырма және осындай жұмыстардың аяқталған кезеңдерін қабылдау актілері немесе лицензиялық шарт немесе заңнамада белгіленген тәртіппен уәкілетті мемлекеттік орган тіркеген басқаға беру шарты негіз болып табылады.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 254-бабының 1-тармағына сәйкес ғылыми-зерттеу және ғылыми-техникалық жұмыстарға арналған шығыстар шегерімге жатады.
Мұндай шығыстарын шегерімге жатқызу үшін ғылыми-зерттеу және ғылыми-техникалық жұмысқа нақты орындалған техникалық тапсырма және осындай жұмыстардың аяқталған кезеңдерін қабылдау актілері негіз болып табылады.
Айта кету керек, Википедияның түсіндірмесіне сәйкес, техникалық тапсырма (TZ, техникалық тапсырма) - бұл жобаның мақсатын, құрылымын, қасиеттері мен әдістерін анықтайтын және әр түрлі орындаушылардың анық емес түсіндірілуін болдырмайтын құжат немесе бірнеше құжат.
ҚР АК 673-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес ғылыми - зерттеу жұмыстарына арналған шарт бойынша мердігер (Орындаушы) тапсырысшының тапсырмасымен келісілген ғылыми зерттеулер жүргізуге, ал тәжірибелік-конструкторлық және технологиялық жұмыстарға арналған шарт бойынша-жаңа бұйымның үлгісін, оған арналған конструкторлық құжаттаманы, жаңа технологияны әзірлеуге немесе үлгі дайындауға міндеттенеді. Тапсырыс беруші Мердігерге (Орындаушыға) техникалық тапсырма беруге, жұмыс нәтижелерін қабылдауға және оларға ақы төлеуге міндеттенеді.
Мердігермен (орындаушымен) жасалған шарт зерттеу жүргізудің, үлгілерді әзірлеу мен дайындаудың бүкіл циклін де, олардың жекелеген элементтерін де қамтуы мүмкін.
Бұдан басқа, ҚР АК-нің 678-бабына сәйкес тапсырыс беруші ғылыми-зерттеу жұмыстарына не тәжірибелік-конструкторлық және технологиялық жұмыстарға шарт бойынша:
1) мердігерге (Орындаушыға) техникалық тапсырма беруге және онымен жұмыстың бағдарламасын (техникалық-экономикалық параметрлерін) немесе тақырыбын келісуге міндетті;
2) мердігерге (Орындаушыға) жұмыстарды орындау үшін қажетті ақпаратты беруге міндетті;
3) орындалған жұмыстардың нәтижелерін қабылдауға және оларға ақы
төлеуге (осы Кодекстің 623-бабы) құқылы.
Тиісінше, жоғарыда айтылғандай, тапсырыс беруші (Компания) Орындаушыға («К» Компаниясы) техникалық тапсырма беруге және онымен бағдарламаны (техникалық-экономикалық параметрлерді) немесе жұмыс тақырыбын келісуге міндетті.
Жоғарыда айтылғандардан техникалық тапсырма техникалық объектіні жобалауға арналған бастапқы құжат болып табылады, техникалық сипаттамаларды, сапа көрсеткіштерін және техникалық-экономикалық талаптарды, құжаттаманы құрудың қажетті кезеңдерін және оның құрамын, сондай-ақ арнайы талаптарды белгілейді. Техникалық тапсырма заңды құжат болып табылады-қосымша тапсырыс беруші мен орындаушы арасындағы жобалау жұмыстарын жүргізуге арналған шартқа қалай енгізіледі және оның негізі болып табылады. Жұмыстың тәртібі мен шарттарын, оның ішінде мақсатын, міндеттерін, қағидаттарын, күтілетін нәтижелері мен орындау мерзімдерін айқындайды.
Қаралып отырған жағдайда, Компания «К» Компаниясымен «Ақ алтын өндіру фабрикасын алуды арттыру» тақырыбы бойынша 596 000,0 мың теңге сомасына ғылыми-зерттеу жұмысын сатып алуға 2016ж.01.06. шарт (бұдан әрі-2017ж.01.06. шарт) жасасты, ҚҚС сомасы 71 520,0 мың теңге. Бұдан басқа, ғылыми - зерттеу жұмыстарын орындауға 730 423,8 мың теңге сомасында ,ҚҚС 87 650,9 мың теңге сомасында 2017ж.15.12. шарт (бұдан әрі-2017ж.15.12. шарт) жасалды.
Мысалы, 2017ж.15.12. Шарттың 2-тармағынан «К» Компаниясы (орындаушы) жұмыстарды Қазақстан Республикасында қолданыстағы нормалар мен стандарттарға (ҚНжЕ, ТУ, ТБ және т.б.), Компания талаптарына сәйкес тараптар келіскен мерзімде, орындаушы міндеттемелерді орындауды дербес жүзеге асыратын техникалық тапсырмаға сәйкес орындайды. Сондай-ақ, орындаушы ресімдеуге және жұмыстар аяқталғаннан кейін тапсырыс берушіге тапсыруға жататын шарттар бойынша есептік құжаттаманың тізбесі мен құрамы шарттарға және Қазақстан Республикасында қолданылатын нормалар мен стандарттарға сәйкес айқындалған.
Бұдан басқа, осы Шарттың 3-тармағында жұмыстар аяқталғаннан кейін тараптар орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдауды жүзеге асыратыны айтылған, ол үшін аяқталған күннен бастап күнтізбелік 5 күн ішінде Тапсырыс берушіге есептік құжаттаманы және төлем шот-фактурасының түпнұсқасын қоса бере отырып, есепті кезеңде орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдау актісін ұсынады. Орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдау актісінде жұмыс нәтижелері бойынша есеп беру құжаттамасы бар тапсырыс берушінің лауазымды адамы көрсетілуге тиіс.
Тексеру барысында, сондай-ақ шағымға Компания орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдау актілерін, ғылыми-зерттеу және ғылыми-техникалық жұмысқа техникалық тапсырманы қоса бермегенін атап өткен жөн.
Бұдан басқа, 2016ж.01.06., 2017ж.15.12. шарттар бойынша заңнамада белгіленген тәртіппен уәкілетті мемлекеттік орган тіркеген техникалық тапсырма ұсынылған жоқ. Бұл ретте, тексеру актісінен көрініп тұрғандай, 2017ж.15.12. шарт бойынша техникалық тапсырма мүлдем жоқ.
Құжаттарға қатысты 2018-2019 жылдарға Компания мен «К» Компаниясы арасында 2018ж.05.09. 776 831,0 мың теңге сомасына шарт және 93 219,7 мың теңге сомасына ҚҚС және 731 000,0 мың теңге сомасына 2019ж.18.10. сомасына ҚҚС және 87 720,0 мың теңге сомасына ҚҚС жасалды.
Қаралып отырған жағдайда, 2019ж.18.10. шарттың 2.8-тармағында көрсетілгендей Қазақстан Республикасының 2017ж.27.12. №125-IV «Жер қойнауы және жер қойнауын пайдалану туралы» Кодексінің 215-бабына сәйкес Орындаушы/Мердігер тапсырыс берушіге тоқсан сайын есептік кезеңнен кейінгі айдың 3-күніне дейінгі мерзімде (қызметтер көрсету/жұмыстарды орындау жүргізілген тоқсан) қазақстандық қамту жөніндегі ақпаратты ұсынуға міндетті екендігі ескертілді.
Осы шарттың 3.2. тармағынан жұмыстар аяқталғаннан кейін тараптар орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдауды жүзеге асырады, ол үшін орындаушы аяқталған күннен бастап 5 күн күнтізбелік ішінде тапсырыс берушіге есептік құжаттаманы (2 данада) және қолданыстағы салық заңнамасының талаптарына сәйкес келетін шот-фактураның түпнұсқасын қоса бере отырып, есепті кезеңде орындалған жұмыстарды тапсыру-қабылдау актісін (осы Шартқа №1 қосымшаның нысаны бойынша) ұсынуы көрсетілген.
Бұл ретте, 2019ж.20.12. қоса берілген орындалған жұмыстардың (көрсетілген қызметтердің) актісінде «техникалық ерекшелікке, тапсырмаға, жұмыстарды (көрсетілетін қызметтерді) орындау кестесіне сәйкес олардың кіші түрлері бөлінісінде жұмыстардың (көрсетілетін қызметтердің) атауы» тақырыбында «ақ алтын өндіру фабрикасын алуды арттыру» көрсетілген.
Айта кету керек, «К» Компаниясында қарсы салықтық тексеру жүргізілді (2020ж.05.10. актісі), онда осы актімен 2016ж.01.06., 2017ж.15.12., 2018ж.05.09., 2019ж.18.10. шарттар бойынша техникалық тапсырмалардың жоқтығы расталады.
Бұл ретте қарсы тексеру актісінде «К» Компаниясы ұсынған тексеруге арналған құжаттар бойынша бухгалтерлік есепте ғылыми-зерттеу жұмыстарының өзіндік құны қалыптаспағаны, жұмыстардың өзіндік құны жалақы және іссапар шығыстары бойынша шығыстардан тұратыны, жұмыстарды орындау бойынша өзге шығындардың құны берілмегені, ғылыми-зерттеу жұмыстарын орындауға байланысты өзге шығыстарды растау бойынша бастапқы құжаттардың да жоқ екені атап өтілді.
2017ж.25.12. Салық кодексінің 179-бабы 5-тармағының 1) және 2) тармақшаларына сәйкес шағымға салық төлеуші (салық агенті) өз талаптарын негіздейтін мән-жайларды растайтын құжаттар, іске қатысы бар өзге де құжаттар қоса берілетінін атап өту қажет.
Алайда, 2008ж.10.12. және 2017ж.25.12. Салық кодексінің 668, 179-баптарының нормаларын бұза отырып, шағымға құжаттар қоса берілмеген (2016-2017жж. техникалық тапсырма, осындай жұмыстардың аяқталған кезеңдерін тапсыру-қабылдау актілері, 2018-2019жж. техникалық тапсырма және осындай жұмыстардың аяқталған кезеңдерін тапсыру-қабылдау актілері).
Осылайша, ғылыми-зерттеу жұмыстары бойынша 2016-2019жж. шегерімдерді азайту және құжаттардың болмауына байланысты КТС тиісті есептеу, салықтық тексеру негізді түрде жүргізілді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 100-бабының 1-тармағымен, 2017ж. 25.12. Салық кодексінің 264-бабымен компания сақтандыру шарттарын жасасу күніне дейін төленген сақтандыру сыйлықақылары бойынша шығыстарды шегерімге жатқызғаны шағымдалатын салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды. Осыған байланысты салықтық тексеру нәтижелері бойынша шарттар жасалған күнге дейінгі кезеңде есептелген сақтандыру сыйлықақылары бойынша шығыстар кіріс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес деп танылды және келісімшарттан тыс қызмет бойынша шегерімдерден алып тасталды.
Шағымнан тексерумен 2017-2018жж. сақтандыру сыйлықақылары бойынша шарт жасалған күнге дейінгі кезеңде 110 408, 6 мың теңге сомасындағы шығыстар алынып тасталғаны келіп шығады, салық органының осы позициясы шарт жасалған күнге дейінгі кезеңде сақтандыру жағдайының басталу фактісінің болмауымен шартталған. Компания бұл ұстаныммен келіспейді, Салық кодексінің 256-бабына сәйкес жинақтаушы сақтандыру шарттары бойынша сақтандыру сыйлықақыларын қоспағанда, сақтанушы сақтандыру шарттары бойынша төлеуге жататын немесе төлеген сақтандыру сыйлықақылары шегерімге жатады.
Тиісінше, шағымнан көрініп тұрғандай, сақтандыру сыйлықақыларын шегеруге жатқызу сақтандыру жағдайының басталуына байланысты емес және салық тексеруінің осы бөлігінде КТС есептеу негізсіз жүргізілді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
ҚР АК 803-бабының 1-тармағына сәйкес сақтандыру шарты бойынша бір тарап (сақтанушы) сақтандыру сыйлықақысын төлеуге міндеттенеді, ал екінші тарап (сақтандырушы) сақтандыру жағдайы басталған кезде сақтанушыға немесе пайдасына шарт жасалған өзге тұлғаға (пайда алушыға) шартта белгіленген сома (сақтандыру сомасы) шегінде сақтандыру төлемін жүзеге асыруға міндеттенеді.
ҚР АК 827 - бабының 1, 3-тармақтарына сәйкес сақтандыру шарты, егер шартта немесе міндетті сақтандыру туралы заңнамалық актілерде өзгеше көзделмесе, сақтанушы сақтандыру сыйлықақысын, ал оны бөліп төлеу кезінде-бірінші сақтандыру жарнасын төлеген сәттен бастап күшіне енеді және тараптар үшін міндетті болады. Егер шартта немесе міндетті сақтандыру туралы заң актілерінде өзгеше көзделмесе, сақтандыру қорғанысының қолданылу кезеңі шарттың қолданылу мерзімімен сәйкес келеді.
Бұл ретте ҚР АК 818-бабының 2-тармағында сақтандыру сыйлықақыларының мөлшері шартпен белгіленеді деп белгіленген.
Осылайша, сақтандыру шарттарына сәйкес сақтанушы сақтандыру сыйлықақысын төлеуге міндеттенеді, ал сақтандыру жағдайы басталған кезде сақтандырушы сақтандыру төлемін жүзеге асыруға міндеттенеді.
Қаралып отырған жағдайда, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2017ж.06.05. және 2018ж.22.06. мүлікті сақтандыру шарттары бойынша Компания мен Еншілес сақтандыру компаниясы 2017ж.01.03. - 2018ж.28.02. және 2018ж.01.04. - 2021ж.31.03. аралығындағы кезең сақтандырылғаны анықталды.
Осы сақтандыру шарттарының талаптары өз іс-әрекеттерін көрсетілген шарттар жасалған күнге дейін Тараптар арасында туындаған қатынастарға таратады, тиісінше және сақтандыру сыйлықақыларының сомалары сақтандырудың барлық кезеңі, оның ішінде шарт жасалған күнге дейінгі кезең ескеріле отырып есептелген.
ҚР АК 832-бабының 1-тармағына сәйкес шарт жасасу кезінде сақтанушы сақтандырушыға сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығын және оның басталуынан (сақтандыру тәуекелінен) болатын ықтимал шығындардың мөлшерін айқындау үшін елеулі мәні бар, сақтанушыға белгілі мән-жайларды, егер бұл мән-жайлар сақтандырушыға белгілі болмаса және белгілі болмауға тиіс болса, хабарлауға міндетті екенін көрсету керек.
Кез келген жағдайда сақтандырушы әзірлеген сақтандыру ережелерінде немесе шарт жасасу кезеңінде сақтанушыға жіберілген сақтандырушының жазбаша сұрау салуында айқын айтылған мән-жайлар елеулі деп танылады.
Демек, келісім-шарт жасасу кезінде сақтанушы мен сақтандырушы көрсетілген кезеңде сақтандыру жағдайларының жоқтығы туралы хабардар болды.
2000ж.18.12. ҚР «Сақтандыру қызметі туралы» Заңының 23-1) тармақшасында баяндалған түсінікке сәйкес, сақтандыру тәуекелі - сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығы.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 100-бабының 1-тармағына сәйкес салық төлеушінің кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары 2008ж.10.12. Салық кодексіне сәйкес шегерімге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық салынатын кірісті айқындау кезінде шегерімге жатады.
Бұл ретте 2008ж.10.12. Салық кодексінің 115-бабының 1) тармақшасында табысты алуға бағытталған қызметпен байланысты емес шығындар шегерімге жатпайтыны белгіленген. Осыған ұқсас нормалар 2017ж.25.12. Салық кодексінің 242, 264-баптарында қарастырылған.
Қаралатын жағдайда, салықтық тексеру нәтижелері бойынша мыналар анықталды:
- 2017ж.06.05. мүлікті сақтандыру шарты бойынша 2017ж.01.03. бастап 2018ж.28.02. дейін сақтандыру кезеңі, осыған байланысты 2017ж.01.03. бастап 2017ж.05.05. (76 күн) кезеңінде 66 655,9 мың теңге сомасына сақтандыру жарнасының сомасы шегерімнен алынып тасталды.;
- 2018ж.22.06. шарт бойынша 2018ж.01.04. бастап 2021ж.31.03. дейінгі сақтандыру кезеңі, осыған байланысты 2018ж.01.04. бастап 2018ж.21.06. (82 күн) кезеңі үшін 40 752,7 мың теңге сомасына сақтандыру жарнасының сомасы шегерімнен алынып тасталды.
Жоғарыда аталған сақтандыру шарттары бойынша сақтандыру сыйлықақыларының сомалары шарттар жасалған күнге дейінгі кезеңді қамтитын сақтандырудың барлық кезеңіне есептелгендіктен, сақтандыру жағдайының басталу ықтималдығы болмаған көрсетілген кезеңдер бойынша сақтандыру сыйлықақыларының сомалары бойынша шығыстар кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты салық төлеушінің шығыстары ретінде қаралмайды.
Осылайша, жоғарыда аталған сақтандыру шарттарын жасасу күніне дейінгі кезеңде төленген сақтандыру сыйлықақылары бойынша шығыстар сомасын шегерімдерден алып тастау бойынша салықтық тексеру нәтижелері негізделген болып табылады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 397-бабын, 2017ж.25.12. Салық кодексінің 520-бабын, ҚЕХС 21 Компания мүлік салығы бойынша салық базасының төмендеуіне алып келген анықтамалық валюта-теңгені негізге ала отырып, мүлік салығын дұрыс есептемеген.
Шағымда салықтық тексерумен 2016-2019 жылдар аралығында 112 504,6 мың теңге сомасында мүлік салығын есептеуге әкеп соққан «АҚШ доллары» функционалдық валютасына сүйене отырып, мүлік салығы бойынша салық базасы қайта есептелгені атап өтілді.
Шағымнан келіп шығатыны, Салық кодексінің 192-бабына сәйкес Компания Салық кодексінде белгіленген тәртіппен және шарттарда есептеу әдісі бойынша "теңгемен" салық есебін жүргізуді жүзеге асырған, компанияның пікірі бойынша салық салу мақсатында өзге валютада есепке алу Салық кодексінде көзделмеген, сондай-ақ теңгеден ерекшеленетін өзге валютада есепке алу қағидалары көзделмеген.
Шағымда бекіту бойынша салық органы «АҚШ доллары» функционалдық валютасына сүйене отырып, салық базасын есептеу себебі бойынша мүлік салығын есептеу арқылы іріктемелі тәсілді қолданды, ал амортизациялық аударымдарды есептеуді тексерушілер функционалдық «теңге» валютасына сүйене отырып қабылдады, яғни есепке алу қағидаттарына қайшы келетін және салық салудың айқындылығы қағидатының бұзылуына бір мезгілде есепте екі функционалдық валютаның болуына алып келеді.
Осыған байланысты, Компания ҚЕХС мақсаттары үшін салық органы «АҚШ доллары» функционалдық валютасын пайдалануға көшуге байланысты 2016-2019 жылдар кезеңінде мүлік салығын есептеуді негізсіз жүргізген деп есептейді.
Компанияның дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган келесі қорытындыға келді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 396-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамалық актісіне сәйкес бухгалтерлік есеп жүргізуді және қаржылық есептілік жасауды жүзеге асырмайтын дара кәсіпкерлерді қоспағанда, дара кәсіпкерлер және заңды тұлғалар үшін Қазақстан Республикасының аумағында тұрған, оның ішінде техникалық реттеу саласындағы мемлекеттік уәкілетті орган белгілеген сыныптамаға сәйкес осыларға жататын үйлер, ғимараттар, осындай ғимараттардың бір бөлігі салық салу объектісі болып табылады, халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес негізгі құралдардың, жылжымайтын мүлікке инвестициялардың құрамында ескерілетіндер.
Салық кодексінің 397-бабының 1, 2-тармақтарына сәйкес, егер осы бапта өзгеше белгіленбесе, бухгалтерлік есеп деректері бойынша айқындалатын салық салу объектілерінің орташа жылдық баланстық құны осы Кодекстің 396-бабы 1-тармағының 1), 2) және 3) тармақшаларында көрсетілген дара кәсіпкерлер мен заңды тұлғалардың салық салу объектілері бойынша салық базасы болып табылады.
Салық салу объектілерінің орташа жылдық баланстық құны ағымдағы салық кезеңінің әрбір айының бірінші күніне және есепті кезеңнен кейінгі кезең айының бірінші күніне салық салу объектілерінің баланстық құнын қосу кезінде алынған соманың он үштен бірі ретінде айқындалады.
Осыған ұқсас нормалар 2017ж.25.12. Салық кодексінің 520-бабында да көзделген.
Есеп саясатының 5.1.7-тармағында бұрын белгіленгендей (осы шешімнің 3-бөлімі) 2016 жылғы қыркүйектен бастап Компания өзінің функционалдық валютасын теңгеден АҚШ долларына өзгерткені атап өтілді.
Мәселен, 5.5.2.2-тармақтың 2) тармақшасынан есеп саясаты шоғырландырылған қаржылық есептілік АҚШ долларымен ұсынылуы тиіс. Топтың әрбір компаниясы өзінің функционалдық валютасын және әрбір компанияның қаржылық есептілігіне енгізілген баптарды айқындайды, осы валютаны пайдалана отырып бағаланады, әрбір ұсынылған бухгалтерлік баланс үшін активтер мен міндеттемелер тиісті баланстық күнгі бағам бойынша қайта есептеледі.
Жоғарыда айтылғандардан есеп саясатына сәйкес Компанияға қайта есептелген бағам бойынша және тиісті баланстық күнге баланстық құн негізінде негізгі құралдардың орташа жылдық баланстық құнын анықтау қажет болды.
Салықтық тексеру барысында салық төлеуші 2016 жылғы қыркүйектен бастап 2019 жылға дейінгі кезеңде анықтама валютасы – теңгені негізге ала отырып, мүлік салығын қате есептегені анықталды, бұл мүлік салығы бойынша салық базасының төмендеуіне алып келді.
Бұл ретте, салықтық тексеру барысында ағымдағы салық кезеңінің әрбір айының бірінші күніне қолданылатын күнге айырбастау бағамын қолдана отырып, функционалдық валюта - АҚШ доллары негізге алына отырып, мүлік салығы бойынша салық базасы қайта есептелді.
Осылайша, функционалдық валюта – АҚШ долларына сүйене отырып, мүлік салығы бойынша салық базасын қайта есептеу және 2017-2019 жылдарға арналған мүлік салығын тиісті есептеу салықтық тексеру негізді түрде жүргізілді.
Функционалдық валюта-теңгені негізге ала отырып, тексеруші мамандардың амортизациялық аударымдарды қабылдауы бөлігіндегі Қоғамның дәлелдеріне қатысты тіркелген активтер бойынша шегерімдер бухгалтерлік есеп деректерінен емес, кіші топтың (I топтың), топтың құндық балансына сүйене отырып айқындалады.
Апелляциялық комиссия шағымданған хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылдады.