Дау түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: төлем көзінен КТС
ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) «С» Компаниясының аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) төлем көзінен корпоративтік табыс салығын есептеу (КТС) туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламасына апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «С» Компаниясына 2014ж.01.01. бастап 2017ж.31.12. аралығындағы кезеңде салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша төлем көзінен (төлем көзінен КТС) 252 699,4 мың теңге сомасында ұсталатын резидент емес заңды тұлғалардан КТС есептеу туралы хабарлама, 105 986,7 мың теңге сомасында өсімпұл шығарылды.
«С» Компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының КТС есептеу бөлігіндегі шешімінің күшін жоюды сұрайды.
«С» Компаниясы төлем көзінен КТС есептеу бөлігінде тексеру нәтижелері туралы хабарламаға сәйкес келмейді және келесі дәлелдер келтіреді.
«С» Компаниясы «А» Компаниясының (Ресей Федерациясы) табысын төлеу кезінде салық заңнамасының нормалары және Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Ресей Федерациясының Үкіметі арасындағы қосарланған салық салуды жою және табыс пен капиталға салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы Конвенцияның (бұдан әрі - Конвенция) негізінде бейрезидентті салық салудан босатуды заңды түрде қолданды деп есептейді.
«С» компаниясы Конвенцияның 7 – бабына сәйкес Қазақстан Республикасында салық салуға тек қана тұрақты мекемеге (бұдан әрі-ӨҚ) жататын табыс жатады, тиісінше, егер резидент еместің табысы оның ӨҚ (филиалы) арқылы алынбаса, онда мұндай табысқа Қазақстан Республикасында салық салынбайды деп есептейді.
Шағымда салықтық тексеру шеңберінде «С» Компаниясы тексерушіге «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы (бұдан әрі - Филиал) қандай қызметтер көрсеткенін және қызметтердің қандай бөлігі филиал қызметімен ешқандай да түрде байланысты емес екенін растайтын құжаттарды ұсынғаны атап өтілді, өйткені консультациялық қызметтерді «С» Компаниясы тек «А» Компаниясынан (бұдан әрі – резидент емес) сатып алды, тиісінше, осы қызметтерден алынған барлық табыс та резидент емеске тиесілі. Бейрезидент қызмет көрсеткен кезде Филиалға қатысты қандай да бір материалдық не еңбек ресурстары іске қосылмаған.
Шағымда сондай-ақ резидент еместің өз бетінше қызмет көрсеткені және филиалды мұндай қызметтерге тартпағаны көрсетілген, сондықтан "С" Компаниясы Конвенцияны қолдануға құқылы болды.
Бұдан әрі шағымда «С» Компаниясы ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының ережелеріне түсініктемелердің Қазақстан Республикасы мен шет мемлекеттер арасында қосарланған салық салуды болдырмау туралы жасалған екіжақты халықаралық шарттарға қатысты ұсынымдық сипатқа ғана ие екенін, тиісінше, дәлелдеу базасы ретінде қызмет ете алмайтындығын көрсетеді.
Салықтық тексеру актісінен келіп шығатыны, 2008ж.10.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» (Салық кодексі) 212-бабының 2 және 3-тармақтарын, 195-бабы 1-тармағының 2) тармақшасын бұза отырып, «С» Компаниясы Қазақстан Республикасындағы бейрезиденттің кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолданған, осыған байланысты КТС (СЕН) бойынша 2015-2017жж. декларацияларда шегерімге жатқызылған, «А» Компаниясы табысының есептелген, бірақ төленбеген сомалары бойынша төлем көзінен КТС ұсталмаған және аударылмаған (н.100.00).
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Конвенцияның 7-бабының 1-тармағына сәйкес уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының пайдасына, егер мұндай кәсіпорын екінші уағдаласушы Мемлекетте сонда орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырмаса немесе жүзеге асырмаса, тек осы Мемлекетте ғана салық салынады. Егер кәсіпорын жоғарыда айтылғандай кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса немесе жүзеге асырса, онда оның пайдасына басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін, бірақ оған қатысты бөлігінде ғана:
а) осындай тұрақты мекемеге;
б) осы басқа Мемлекетте тұрақты мекеме арқылы сатылатын тауарлармен немесе бұйымдармен сәйкес келетін тауарларды немесе бұйымдарды сату;
в) өзінің сипаты бойынша осындай тұрақты мекеме арқылы жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызметпен сәйкес келетін, осы басқа мемлекетте жүзеге асырылатын басқа кәсіпкерлік қызметке қолданылмайды.
Бұл ретте «кәсіпорынның пайдасы» деген 7-баптың 1-тармағының 11) және 12) тармақшаларына сәйкес БҰҰ-ның үлгі Конвенциясына түсініктеме "тұрақты өкілдікке жататын кәсіпорын пайдасының бір бөлігі туралы сөз болғанда, онда 1-тармақтың екінші сөйлемінде 2-тармаққа тікелей сілтеме болады, ол тұрақты өкілдікке қандай пайда жатқызылуы тиіс екенін айқындау үшін директивалар береді. 2-тармақ осы сөйлемді оқу керек контексттің ажырамас бөлігі болғандықтан, оны 2-тармаққа қайшы келетіндей етіп түсіндіруге болмайды, мысалы, оны тұрақты өкілдікке жатқызылуы мүмкін пайда мөлшерін, тұтастай алғанда кәсіпорынның пайда мөлшерін шектеу ретінде түсіндіру. Осылайша, 1-тармақта уағдаласушы Мемлекет екінші уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының пайдасына ол бірінші Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке жатқызылуы мүмкін шамада ғана салық сала алады деп көзделсе де, алайда дәл осы 2-тармақ «тұрақты өкілдікке жатқызылатын пайда» деген сөз тіркесінің мағыналық мағынасын айқындайды. Басқаша айтқанда, 2-тармақтың директивасы, егер кәсіпорын ешқашан пайда әкелмесе де, пайданы тұрақты өкілдікке жатқызуға әкелуі мүмкін және, керісінше, бұл директива, егер кәсіпорын жалпы пайда әкелсе де, тұрақты өкілдікке тиесілі пайданың болмауына әкелуі мүмкін.
Алайда, Кәсіпорынның орналасқан жеріндегі уағдаласушы Мемлекет тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің 2-тармақтың директивасын тиісінше қолдануына мүдделі екені анық. Директива уағдаласушы Мемлекеттердің екеуіне де қолданылатындықтан, Кәсіпорынның орналасқан мемлекеті Конвенцияның 23-бабына сәйкес, тұрақты өкілдікке тиісті түрде жатқызылған пайдаға қосарланған салық салуды жоюға тиіс. Басқаша айтқанда, егер өкілдіктің мемлекеті 7-бапқа сәйкес тұрақты өкілдікке жатқызылуға жатпайтын пайдаға салық енгізуге әрекет жасаса, бұл пайдаға қосарланған салық салуға әкеп соғуы мүмкін, оған тиісті түрде кәсіпорын орналасқан Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.
Сондай-ақ, «коммерциялық қызметтен алынатын пайдаға салық салу» 7-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясына түсіндірмелердің «тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілген екінші қағидат, тұрақты мекеме орналасқан мемлекетке салық салу құқығы кәсіпорынның осы мемлекеттен алуы мүмкін, бірақ тұрақты мекемеге жатпайтын пайдаға қолданылмайтындығы болып табылады. Бұл тарихи келіспеушіліктер болған мәселе, кейбір елдер біраз уақыт бұрын жалпы «тартылыс күші» қағидатын ұстанды, оған сәйкес кәсіпкерлік қызметтен түсетін басқа да пайда, олардың аумағындағы көздерден туындайтын дивидендтер, пайыздар мен роялти сияқты табыстарға, егер мұндай табыс осы тұрақты мекемеге нақты жатқызылмағанына қарамастан, алушыда тұрақты мекеме болса, оларға толық салық салынды. Екі жақты салық конвенциялары тұрақты мекеме жүзеге асыратын қызметке ұқсас қызметтен алынған кәсіпкерлік қызметтен алынатын пайдаға ғана қатысты тартылыс күшінің шектеуші тәсіліне негізделген болдырмауға қарсы іс-қимылдың шектеулі ережесін қамтығанмен, тартылыс күшінің жалпы тәсілі. Қазіргі уақытта қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияларда жалпыға бірдей қабылданған қағидат шетелдік кәсіпорынның белгілі бір елден алған пайдасына салық салу кезінде осы елдің салық органдары кәсіпорынның өз елінен алатын жеке пайда көздеріне назар аударуы керек және Конвенцияның басқа баптарын қолдану мүмкін болған жағдайда әрқайсысына тұрақты мекеме тестін қолдануы керек деген пікірге негізделген».
Осылайша, Конвенцияның 7-бабы 1-тармағы в) тармақшасының ережелерін және БҰҰ мен ЭЫДҰ-ның түсіндірмелерін назарға ала отырып, бейрезиденттің өз сипаты бойынша осындай бейрезидентті тұрақты құру қызметіне сәйкес келетін табыстары Қазақстан Республикасында салық салуға жататынын нақтылайтын болады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 193-бабының 1-тармағына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын бейрезидент заңды тұлғаның салық кодексінің 192-бабында айқындалған табыстарына шегерімдер жүзеге асырылмай, төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынады.
Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығының сомасын салық кодексінің 192-бабында көрсетілген төлем көзінен салық салынатын табыстар сомасына салық кодексінің 194-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану арқылы салық агенті есептейді.
Төлем көзінен салық салынатын табыстар бойынша корпоративтік табыс салығын есептеуді және ұстауды салық агенті жүргізеді:
1) Резидент емес заңды тұлғаға есептелген және төленген кірістер бойынша кірістер төленген күннен кешіктірмей;
2) шегерімге жатқызылған, есептелген және төленбеген табыстар бойынша - корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны табыс ету үшін Салық кодексінің 149-бабының 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей табыс етеді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 195-бабы 1-тармағының 1), 2) тармақшаларына сәйкес резидент еместің табыстарынан ұсталатын төлем көзінен корпоративтік табыс салығын салық агенті бюджетке аударуға тиіс:
1) Осы тармақтың 3) тармақшасында көрсетілген жағдайдан басқа, есептелген және төленген кіріс сомалары бойынша - табыс төленетін күннің алдындағы соңғы жұмыс күні айқындалған валюта айырбастаудың нарықтық бағамы бойынша табыс төлеу жүргізілген ай аяқталғаннан кейін күнтізбелік жиырма бес күннен кешіктірмей;
2) есепке жазылған, бірақ төленбеген кіріс сомалары бойынша - бейрезиденттің кірістері шегерімге жатқызылған корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияда салық кодексінің 184-бабында белгіленген салық кезеңінің соңғы күнінің алдындағы соңғы жұмыс күні айқындалған валюта айырбастаудың нарықтық бағамы бойынша корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны тапсыру үшін белгіленген мерзімнен кейін күнтізбелік он күннен кешіктірмей табыс етеді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес, егер резидент емес халықаралық шарт жасасқан елдің резиденті болып табылса, салық агенті резидент емеске табыс төлеу кезінде немесе резидент еместің есептелген, бірақ төленбеген табысын шегерімге жатқызу кезінде салық салудан босатуды дербес қолдануға құқылы.
Осы бапта белгіленген халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі Салық кодексінің 212-1, 212-2, 213, 214 және 215-баптарында белгіленген кірістерді, сондай-ақ Салық кодексінің 197-бабында айқындалған кірістерді қоспағанда, бейрезиденттің Салық кодексінің 192-бабында көзделген кірістеріне салық салуға қатысты қолданылады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 4-тармағына сәйкес салық агенті ұсынылған құжаттардың және қызметтер көрсетуге немесе жұмыстарды орындауға арналған шарттың (келісімшарттың) негізінде резидент еместің қызметтер көрсету немесе осындай шарт (келісімшарт) және олар болған кезде байланысты жобалар шеңберінде жұмыстарды орындау нәтижесінде тұрақты мекеме құру фактісін айқындайды.
Бейрезиденттің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агенті бейрезиденттердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолдануға құқылы емес.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 3) тармақшасына сәйкес Қазақстан Республикасынан тыс жерлерде басқарушылық, қаржылық, консультациялық, аудиторлық, заңдық (соттарда, төрелікте өкілдік ету және құқықтар мен заңды мүдделерді қорғау жөніндегі қызметтерді, сондай-ақ Нотариаттық қызметтерді қоспағанда) қызметтер көрсетуден түсетін табыс резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері деп танылады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 194-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден консультациялық қызметтер көрсетуден түскен табыстарына 20 пайыз мөлшерлеме бойынша төлем көзінен салық салынуға жатады.
Қаралатын жағдайда «С» Компаниясы 2013ж.10.10. «АG» Компаниясымен ЕМЕА (Еуропа, Таяу Шығыс және Африка) / МЕЕ (орталық және Шығыс Еуропа) елдерінің аумағында өзара қызмет көрсету туралы Келісім (Бұдан әрі – 2013ж.10.10. келісім) жасасты.
2013ж.10.10. келісімнің "жеткізуші көрсететін қызметтер" II бабына сәйкес, жеткізуші осымен клиенттің сұрауы бойынша ЕМЕА/МЕЕ елдерінің аумағында өзіне басқа компаниялар ұсынған құралдар мен ресурстарды пайдалана отырып, тікелей немесе жанама түрде ақпараттық, консультациялық сипаттағы қызметтерді ұсынуға келіседі.
2013ж.10.10. келісімнің «еншілес кәсіпорындар – ЕМЕА/МЕЕ елдерінің аумағында өзара қызмет көрсету туралы келісімнің тараптары» 1-қосымшасына сәйкес МЕЕ аймағының «АG» Компаниялар тобына 15 компания, оның ішінде «А» Компаниясы (Ресей Федерациясының резиденті) және «С» Компаниясы (Қазақстан Республикасының резиденті) кіреді.
Тексеру барысында көрсетілген 2013ж.10.10. келісім шеңберінде 2015-2017жж. кезеңінде «А» Компаниясы «С» Компаниясының атына 3 901,0 мың еуро (1 264 497,0 мың теңге) сомасында, оның ішінде 2015 жылы 1 776,1 мың еуро (471 092,9 мың теңге) сомасында, 2016 жылы 1 093,2 мың теңге сомасында консультациялық қызметтер көрсеткені анықталды мың еуро (408 722,7 мың теңге) және 2017 жылы 1 031,7 мың еуро (383 681,3 мың теңге) сомасында болды.
Шағымға ұсынылған инвойстар мен жұмыстарды орындау туралы актілердің көшірмелеріне сәйкес «А» Компаниясы консультациялық қызметтер, сондай-ақ бағдарламалық қамтамасыз етуді және деректер базасын әзірлеу, оларды бейімдеу және түрлендіру бойынша қызметтер көрсетті.
Тексеру актісінде шегерімге жатқызылған «А» Компаниясының атына есептелген және төленбеген кірістер бойынша «С» Компаниясы Конвенцияның нормалары және резиденттікті растайтын ұсынылған құжаттар негізінде Төлем көзінен КТС салық салудан толық босатуды қолданғаны көрсетілген.
Тексеру барысында салық органы 2020ж.28.09. Ресей Қаржы министрлігінің Федералды салық қызметіне «С» Компаниясында қарсы салықтық тексеру жүргізу үшін өтініш жіберді.
2020ж.09.11. жауабына сәйкес жоғарыда көрсетілген өзара есеп айырысулар расталды.
«А» Компаниясының 2011ж.25.08. бастап салық органында тіркелген, Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы - Қазақстан Республикасында тұрақты мекемесі бар екенін көрсету керек.
Тексеру актісінде Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы мен «С» Компаниясы арасында 2011ж.25.08. консультациялық қызметтер көрсету туралы шарт (бұдан әрі – 2011ж.25.08. шарт) жасалғаны көрсетілген.
2011ж.25.08. Шарттың 1-тармағына сәйкес «қызметтер» консультациялық қызметтерді, техникалық көмекті және осы шартқа қосымша келісімдерде көзделген қызмет пен жұмыстың өзге де түрлерін білдіреді.
«Бағдарламалық қамтамасыз ету» ЭЕМ бағдарламаларын және оларға айрықша құқықтары не тарату құқығы «AG» (ГФР) компаниясына тиесілі және оларға құқықтары бағдарламалық қамтылымды пайдалану құқықтарын беру шартының талаптарына сәйкес сатып алынған өзге де өнімді, сондай-ақ осы шартқа сәйкес қызметтер көрсетуге байланысты Қазақстанда «А» Компаниясы филиалының персоналы құратын бағдарламаларды және оларға модификацияларды білдіреді.
2011ж.25.08. шарттың 2-тармағында «А» Компаниясы Қазақстандағы филиал арқылы әрекет ете отырып, бағдарламалық қамтамасыз етуді енгізу бойынша қызметтерді көрсетуге міндеттенеді, ал тапсырыс беруші осы қызметтерді қабылдауға және төлеуге міндеттенеді.
Шағымға ұсынылған шот-фактуралардың көшірмелері мен орындалған жұмыстардың (көрсетілген қызметтердің) актілеріне сәйкес, «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы кеңес беру және кеңес беру қызметтерін көрсетті.
Тақырыптық тексеру жүргізу барысында «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалында «С» Компаниясымен өзара есеп айырысу мәселесі бойынша (23.09.2020 ж. №364 акт) қарсы тексеру жүргізілді, оның нәтижелері бойынша көрсетілген шарт шеңберінде 2015-2017жж. кезеңінде «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы «С» Компаниясының атына 1 970 267,6 мың теңге сомасында, оның ішінде 2015 жылы 1 220 695,8 мың теңге сомасында консультациялық қызметтер көрсеткені анықталды. 2016 жылға 485 463,1 мың теңге сомасында және 2017 жылға 264 108,6 мың теңге сомасында.
Қаралып отырған жағдайда, шағымға ұсынылған бастапқы құжаттардың көшірмелеріне (шот-фактуралар, инвойстар, орындалған жұмыстар актілері) сәйкес 2015-2017 жылдар кезеңінде 2013ж.10.10. келісім бойынша «А» Компаниясымен көрсетілген консультациялық қызметтер 2011ж.25.08. шарт бойынша Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы ұсынған қызметтермен бірдей.
Бұдан басқа, «С» Компаниясы тиісінше «А» Компаниясымен және «С» Компаниясының филиалымен Қазақстанда жасалған 2013ж.10.10. келісімнің және 2011ж.25.08. Шарттың мазмұнынан келіп шығатыны, екі жағдайда да өнім берушілер ақпараттық және консультациялық сипаттағы қызметтер көрсетуді көздеген.
Осылайша, жоғарыда көрсетілгендей, Конвенцияның 7-бабы 1-тармағы в) тармақшасының ережелеріне және БҰҰ мен ЭЫДҰ түсіндірмелеріне сәйкес өзінің сипаты бойынша осындай бейрезиденттің тұрақты мекемесінің қызметіне сәйкес келетін бейрезиденттің табыстарына Қазақстан Республикасында салық салынуға жатады.
«С» компаниясының ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының ережелеріне түсініктеменің тек ұсынымдық сипатқа ие екендігіне қатысты мынаны атап өткен жөн.
2017 жылғы ЭЫДҰ салық Конвенциясының моделін енгізудің 3-тармағында конвенциялар ЭЫДҰ салық Конвенциясының моделі негізінде әзірленетіні көрсетілген. ЭЫДҰ-ның кірістер мен капиталға қатысты салық конвенциясы моделінің негізгі мақсаты біріздендірілген негізде халықаралық қосарланған салық салу саласында туындайтын ең көп таралған проблемаларды реттеу тәсілін айқындау болып табылады.
ЭЫДҰ Кеңесінің ұсынымдарына сәйкес, мүше елдер екіжақты конвенцияларды жасасу немесе қайта қарау кезінде Конвенцияның түсіндірмелерінде жазылған баптарын ескере отырып, Конвенцияның осы моделін ұстануға және келтірілген ескертпелерді ескеруге тиіс, ал олардың салық органдары Конвенция моделіне негізделген екіжақты салық конвенцияларының ережелерін қолдану және түсіндіру кезінде осы жаңартылатын және жария етілетін түсініктемелерді ұстануға тиіс.
Қазақстан Республикасы мен Ресей Федерациясы арасында Конвенция жасалғандықтан, тиісінше, оны түсіндіру кезінде құзыретті органдар Модельдік Конвенцияға түсініктемелерді басшылыққа алуы қажет.
Қазақстан Республикасының Әкімшілік рәсімдік - процестік кодексінің 73-бабына сәйкес 27.08.2021ж. «С» Компаниясының атына алдын ала шешім жіберіліп, оған әкімшілік рәсімге қатысушы жазбаша қарсылық білдірді. «С» компаниясының қарсылығында баяндалған дәлелдер шешім шығару кезінде қаралды.
Баяндалғанның негізінде, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабы 4-тармағының негізінде «С» Компаниясының табыстарын салық салудан босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелері қолдануға жатпайды, тиісінше, төлем көзінен КТС есептеу 252 699,4 мың теңге сомасында, салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізді болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының қорытындысы бойынша салық органының шағым жасалған бөлігіндегі іс-әрекетін заңды деп тану туралы шешім қабылданды.