Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: төлем көзіне салынатын КТС
ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) «V» Компаниясы филиалының аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) төлем көзіне салынытын корпоративтік табыс салығын (КТС) және қосылған құн салығын (ҚҚС) есептеу туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламасына апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «V» Компаниясының филиалына 2017ж.01.01. бастап 2020ж.19.10. аралығындағы кезеңде салықтарды және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 230 882,2 мың теңге сомасында КТС, 17 932,2 мың теңге сомасында өсімпұл, 14 623,8 мың теңге сомасында ҚҚС есептеу және 601 121,6 мың теңге сомасында залалды азайту туралы хабарлама есептелді.
«V» Компаниясының филиалы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының КТС есептеу және залалды азайту бөлігіндегі шешімінің күшін жоюды сұрайды.
«V» Компаниясының филиалы Бас компания алдындағы 1 278 863,1 мың теңге сомасындағы кредиторлық берешекті жылдық жиынтық табысқа қосуға байланысты КТС есептеу және залалды азайту бөлігінде тексеру нәтижелері туралы хабарламамен келіспейді және бұл ретте мынадай дәлелдер келтіреді.
Шағымда тексерушінің «V» Компаниясының филиалы кредитор талап етпеген міндеттеме түріндегі табысты тануға тиіс деген тұжырымдары тексеру арқылы белгіленген нақты мән-жайларға, Қазақстан Республикасының Салық және азаматтық заңнамасының ережелеріне, Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі Мемлекеттік кірістер комитетінің осы мәселе бойынша түсіндірулеріне, сондай-ақ ұқсас мән-жайлар кезінде дауларды қарау кезіндегі сот практикасына қайшы келетіні көрсетілген.
«V» Компаниясы филиалының пікірінше, Қазақстан Республикасының 2017ж.25.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» (Салық кодексі) Кодексінің 229-бабын қолдану бас компания мен Филиал арасында кредитор мен борышкердің қарым-қатынасы болған жағдайда ғана негізделген болуы мүмкін, бұл Қазақстан Республикасының Азаматтық кодексінің ережелеріне байланысты мүмкін емес болып табылады.
Бұдан әрі, «V» Компаниясының филиалы шағымда Қазақстан Республикасы Азаматтық Кодексінің 43-бабының нормаларын келтіреді, оған сәйкес филиал заңды тұлғаның тұрған жерінен тыс орналасқан және оның функцияларының бәрін немесе бір бөлігін, оның ішінде өкілдік функцияларын жүзеге асыратын оқшауланған бөлімшесі болып табылады. Филиалдар мен өкілдіктер заңды тұлғалар болып табылмайды. Оларға өздерін құрған заңды тұлға, мүлік береді және олар бекіткен Ережелер негізінде әрекет етеді.
Тиісінше, «V» Компаниясының филиалы заңды тұлғаның құрылымдық бөлімшесі, яғни компанияның бөлігі болып табылады, дербес заңды тұлға болып табылмайды және өз атынан шарттық қатынастарға түсу құқығына ие емес, өз мүлкі болмайды және оған бас компанияның мүлкі беріледі, яғни Филиалға берілген барлық мүлік бас компанияға тиесілі болады деп есептейді.
Сондай-ақ шағымда бас компания мен Филиал арасында қандай да бір шарттар, соның ішінде қаржыландыру шарты жасала алмағандығы, тиісінше кредитор мен борышкердің қарым-қатынасы бола алмағандығы, филиалда бас компанияның алынған ақшалай қаражатын қайтару бойынша міндеттемелер туындамайтындығы, ал бас компанияда алынған қаржыландыруды қайтару бойынша филиалға қойылатын талаптар туындамайтындығы атап өтілді, өйткені барлық іс-әрекеттер бір заңды тұлға шеңберінде жүзеге асырылады. Бас компаниямен филиалдың атына жіберілген Азаматтық Кодекстің 43-бабында тікелей көзделген және өзінің заңды табиғаты бойынша филиалға оларды заңды тұлға етіп құрған мүлікті бөлу болып табылады.
Бұдан басқа, «V» Компаниясының филиалы шағымға Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі Мемлекеттік кірістер комитетінің 2015ж.15.07, 2001ж.02.05. хаттарының көшірмелерін, сондай-ақ Алматы қалалық сотының азаматтық істер жөніндегі апелляциялық сот алқасының 2017ж.29.03. қаулысының көшірмесін қоса береді, оған сәйкес жоғарыда көрсетілген дәлелдер қолдау табады.
Салықтық тексеру актісінен «V» Компаниясының филиалы Салық Кодексінің 229 – бабын бұза отырып, 2020 жылғы КТС бойынша тарату декларациясында жылдық жиынтық табысқа (бұдан әрі - ӘГҚ) өндірістік қызмет үшін қаржыландырудан пайда болған 1 027 072,7 мың теңге сомасында бас компания (Франция) бойынша кредиторлық берешек қосылмағаны келіп шығады.
Сондай-ақ, «V» Компаниясының филиалымен 2020 жылғы КТС бойынша тарату декларациясына 322 245,9 мың теңге сомасы, оның ішінде бас компанияның қызметтерін ұсынудан 91 821,6 мың теңге сомасында кредиторлық берешек, «V» Компаниясы филиалының шетелдік қызметкерлеріне есептелген кірістер бойынша 159 968,7 мың теңге сомасында кредиторлық берешек және бұрын «N» (Франция) шетелдік компаниясымен ұсынылған қызметтер бойынша 70 455,5 мың теңге сомасында кредиторлық берешек енгізілмеген шегерімдер.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Салық кодексінің 1 - бабы 1-тармағының 57) тармақшасына сәйкес салық төлеуші-салық және бюджетке төленетін төлемдерді төлеуші болып табылатын тұлға және (немесе) заңды тұлғаның құрылымдық бөлімшесі.
Салық кодексінің 190-бабы 3-тармағына сәйкес, егер осы баптың 4-тармағында өзгеше белгіленбесе, салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
«Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» 2007ж.28.02. Қазақстан Республикасы Заңының (бұдан әрі - заң) 13 – бабының 1-тармағында капитал-дара кәсіпкердің немесе ұйымның активтеріндегі барлық міндеттемелер шегерілгеннен кейін қалатын үлес деп көзделген.
Заңның 13 – бабының 2-тармағына сәйкес кірістер-есепті кезең ішінде активтердің ағыны немесе өсімі нысанында экономикалық пайданың ұлғаюы немесе капиталға қатысушы тұлғалардың жарналарына байланысты ұлғаюдан өзгеше капиталдың ұлғаюына әкелетін мән-жайлардың азаюы.
Қазақстан Республикасы Қаржы министрінің 2007ж.21.06. №217 бұйрығымен бекітілген №2 Ұлттық қаржылық есептілік стандартының 399-тармағына сәйкес капитал субъектілер меншік иелерінің салымдарынан және осы салымдардың пайдалы қызмет есебінен алынатын және операциялық қызмет барысында пайдалану үшін қалатын өсімінен, залалды қызмет және меншік иелеріне төлемдер нәтижесінде меншік иелерінің салымдарын қысқартудан тұратынын атап өткен жөн.
Бұл ретте капиталға қатысушы тұлғалардың өтеусіз сипаттағы жарналары Азаматтық Кодекстің 43-бабының 3-тармағына сәйкес филиалдарда қалыптастырылуы көзделмеген капитал құрамында есепке алынуға жатады.
Осылайша, заңды тұлғаның бас компаниясынан филиал алған ақша мен мүлік нысанындағы қаржыландыру кіріс деп танылмайды және филиалдың бас компания алдындағы кредиторлық берешегінің құрамында көрсетіледі.
1.1-тармақтарға сәйкес және 1.8. «V» Компаниясының Қазақстан Республикасындағы филиалы туралы ереже Филиал «V» Компаниясының, 1987ж.17.12. тіркелген Франция заңнамасына сәйкес құрылған және әрекет ететін заңды тұлғаның, 343088134 нөмірлі сауда тізілімінде (Франция) Филиал «V» Компаниясының Қазақстан Республикасындағы функцияларының барлығын немесе бір бөлігін, оның мүдделерін осы Филиал туралы Ережеге, Компанияның құрылтай құжаттарына және Қазақстан Республикасының заңнамасына сәйкес білдіруді қоса алғанда, оқшауланған бөлімшесі болып табылады.
Филиал туралы Ереженің 3-тармағында компания Филиалға өз функцияларын орындау үшін қажетті қаражат және/немесе мүлік бөледі деп көзделген.
Осылайша, филиалдың, бас компанияның қызметі мен шығыстарын қаржыландыруға қаражат бөлу үшін қаржыландыру шарты талап етілмейді, өйткені көрсетілген іс-әрекеттер Филиал туралы ережеде айтылған.
Қаралып отырған жағдайда шағымға қоса берілген тексеру актісіне және бухгалтерлік құжаттарға (тарату бухгалтерлік балансы, 3560 шоты бойынша айналым-сальдо ведомостары, баланстың «Өзге ұзақ мерзімді міндеттемелер» 316-жолына таратып жазу) сәйкес тарату сәтінде филиалда операциялық қызметті қаржыландырудан 1 027 072,7 мың теңге сомасында «V» бас компаниясы бойынша кредиторлық берешек есептелді.
Бас компанияның 2021ж.30.06. хатына сәйкес 1 027 072,7 мың теңге сомасындағы аударымдар филиалдың Операциялық шығындарын қаржыландыруға бағытталған ақша қаражаты болып табылады.
Осылайша, «V» Компаниясы филиалының филиал таратылған кезде пайда болған «V» бас компаниясы бойынша 1 027 072,7 мың теңге мөлшеріндегі кредиторлық берешек сомаларының міндеттемелерін есептен шығарудан табысы деп тану бойынша салықтық тексеру нәтижелері және КТС тиісті есептеуі негізделмеген болып табылады.
Салық кодексінің 651-бабының 1 - тармағына сәйкес, егер осы бапта және Салық кодексінің 653 - бабында өзгеше белгіленбесе, салық салынатын кірісті айқындау, резидент емес заңды тұлғаның тұрақты мекемесінің табысынан КТС есептеу және төлеу осы баптың және Салық кодексінің 224-293, 299-315-баптарының ережелеріне сәйкес жүргізіледі.
Салық кодексінің 226-бабы 1-тармағының 5) тармақшасына сәйкес міндеттемелерді есептен шығарудан түсетін табыс жылдық жиынтық табысқа енгізілуге жатады.
Салық Кодексінің 229-бабының 1 және 2-тармақтарынан келіп шығатыны, міндеттемелерді есептен шығарудан түсетін табысқа мыналар жатады:
1) кредитордың салық төлеушіге оның орындалуы туралы талапты тоқтатқан міндеттеменің мөлшері;
2) Егер осы тармақшада өзгеше көзделмесе, салық төлеушіні тарату кезінде тарату салық есептілігін табыс ету күніне кредитор талап етпеген міндеттеменің мөлшерін қамтуға тиіс.
Салық төлеушіні тарату кезінде салық кодексіне сәйкес тарату салық тексеруін жүргізу немесе камералдық бақылау нәтижелері бойынша қорытынды беру көзделген жағдайда, мұндай міндеттеменің мөлшері:
салық төлеушінің бастапқы құжаттарына сәйкес төленуге жататын және осындай баланс бекітілген күнгі аралық тарату балансында көрсетілуге (көрсетілуге) жататын міндеттемелер сомасы (қосылған құн салығының сомасын қоспағанда),
минус
аралық тарату балансы бекітілген күннен бастап тарату салық тексеруі немесе камералдық бақылау аяқталған күнге дейінгі кезеңде қанағаттандырылатын міндеттемелердің сомасы.
Таратудың салық тексеруінің нәтижелері бойынша міндеттеменің мөлшерін салық органы көрсетілген кезең үшін қанағаттандырылған міндеттемелердің нақты сомасын негізге ала отырып айқындайды. Мұндай міндеттеменің мөлшері салықтық тексеру актісінде көрсетіледі.
3) салық кезеңінде Қазақстан Республикасының заңдарында белгіленген талап қою мерзімі өткен міндеттеменің мөлшері;
Міндеттемелерді есептен шығарудан түскен кіріс сомасы салық төлеушінің бастапқы құжаттарына сәйкес төленуге тиісті міндеттемелер сомасына (қосылған құн салығының сомасын қоспағанда) тең:
осы баптың 1 - тармағының 1) тармақшасында көрсетілген жағдайда-талап тоқтатылған күні;
осы баптың 1 - тармағының 3) тармақшасында көрсетілген жағдайда-Қазақстан Республикасының заңдарында белгіленген талап қоюдың ескіру мерзімі өткен күнге қолданылады.
Осылайша, салық төлеушіні тарату кезінде тарату салық есептілігін табыс ету күніне кредитор талап етпеген міндеттеменің мөлшері түріндегі міндеттемелерді есептен шығарудан түсетін табыс бейрезиденттің заңды тұлғасының Қазақстан Республикасындағы тұрақты мекемесінің табысы болып танылады және Қазақстан Республикасында салық салуға жатады.
Тексеру актісіне және шағымға қоса берілген бухгалтерлік құжаттарға (тарату бухгалтерлік балансы, баланстың «қысқа мерзімді кредиторлық берешегі» деген 213-жолға 3310, 3387-шоттар бойынша айналым-сальдолық ведомостар, бас компанияның филиал мекенжайына қойған инвойстар) сәйкес тарату сәтінде «V» Компаниясының филиалына «V» бас компаниясы бойынша 251 793,3 мың теңге сомадағы кредиторлық берешек, оның ішінде:
- қызмет көрсетуден 91 821,6 мың теңге сомасында (инвойстар бас компания қызметкерлерін Қазақстан Республикасына іссапарға жіберуге байланысты шығындардың өтемақысы бойынша, Қазақстан Республикасында құрылыс жобалары бойынша бас компанияның шеккен тікелей шығыстары бойынша қойылды);
- шетел қызметкерлеріне есептелген табыстар бойынша 159 968,7 мың теңге сомасында (инвойстар Қазақстан Республикасының аумағында филиалда еңбек қызметін жүзеге асырған бас компанияның 7 шетелдік қызметкеріне бас компанияның төленген табыстары бойынша қойылды).
Жоғарыда көрсетілген қызметтер бойынша «V» Компаниясының филиалына бас компания төлеуге шоттар (инвойстар) ұсынғанын, олар бойынша сомалар филиалдың бухгалтерлік есебінде көрсетілгенін атап өткен жөн.
Салық кодексінің 190-бабы 3-тармағына сәйкес салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Осылайша, таратудың салық есептілігін ұсыну күніндегі бухгалтерлік есептің деректері бойынша «V» Компаниясының филиалында көрсетілген қызметтер үшін бас компания алдында 251 793,3 мың теңге сомасында кредиторлық берешек болды (бухгалтерлік шоттар 3310, 3387).
Сондай-ақ, салықтық тексеру актісінде көрсетілген шығыстар КТС есептеу мақсатында шегерімге жатқызылғаны көрсетілген.
Осылайша, «V» Компаниясы филиалының филиал таратылған кезде пайда болған «V» Компаниясы бойынша 251 793,3 мың теңге мөлшеріндегі кредиторлық берешек сомаларының міндеттемелерін есептен шығарудан табысы деп тану бойынша салықтық тексеру нәтижелері және Салық Кодексінің 229-бабы негізінде КТС тиісті есептеу және залалды азайту негізделген болып табылады.
«V» Компаниясы филиалының салық төлеушінің пайдасына сот прецедентінің бар екендігі туралы дәлелдеріне қатысты Қазақстан Республикасында сот прецеденті құқық көзі болып табылмайтынын атап өту қажет, өйткені ҚР Конституциясының 4-бабының 1-тармағына сәйкес Қазақстан Республикасында қолданылатын құқық Конституцияның, оған сәйкес келетін заңдардың, өзге де нормативтік құқықтық актілердің, халықаралық шарттық және республиканың өзге де міндеттемелерінің, сондай-ақ Республиканың Конституциялық Кеңесі мен Жоғарғы Сотының нормативтік қаулыларының нормалары болып табылады.
Сонымен қатар, сот актілері тікелей жеке сипаттағы Тараптар арасында спорт пен пәнге қатысты.
«V» Компаниясы филиалының шағымында Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі Мемлекеттік кірістер комитетінің 2015ж.15.07., 2001ж.02.05. хаттарына сілтеме жасауға қатысты, «құқықтық актілер туралы» Қазақстан Республикасының 06.04.2016 жылғы Заңының (бұдан әрі – құқықтық актілер туралы Заң) 55-бабының 1) тармағына сәйкес нормативтік құқықтық актілерді ресми түсіндіру актілері Нормативтік емес құқықтық актілерге жататынын атап өткен жөн.
Бұл ретте құқықтық актілер туралы Заңның 60-бабының 4-тармағына сәйкес мемлекеттік саясат жүргізетін, белгілі бір салада (қызмет аясында) реттеуді және басқаруды жүзеге асыратын немесе құзыретіне тиісті мәселелерді шешу жатқызылған мемлекеттік органдар не өзге де мемлекеттік органдар өздеріне берілген өкілеттіктерге сәйкес өз құзыреті шегінде нақты субъектілерге қатысты немесе нақты жағдайға қатысты нормативтік құқықтық актілерге түсіндірме бере алады.
Мұндай түсіндірмелердің міндетті заңдық күші болмайды және ұсынымдық сипатта болады.
Қазақстан Республикасының Әкімшілік рәсімдік - процестік кодексінің 73-бабына сәйкес 2021ж.24.09. филиалдың атына алдын ала шешім жолданды, оған әкімшілік рәсімге қатысушы жазбаша қарсылық білдірді. Серіктестіктің қарсылығында баяндалған дәлелдер шешім шығару кезінде қаралды.
Баяндалғанның негізінде, бас компанияның филиалдың Операциялық қызметін қаржыландыруынан кредиторлық берешек бойынша міндеттемелерді есептен шығарудан түскен кіріс сомасына 1 027 072,7 мың теңге мөлшерінде ӘГҚ ұлғайту бөлігінде тексеру нәтижелері туралы шағымдалатын хабарламаның күші жойылсын, ал қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдырылсын.
Апелляциялық комиссия отырысының қорытындысы бойынша салық органының 1 027 072,7 мың теңге мөлшеріндегі филиалдың Операциялық қызметінің бас компаниясын қаржыландырудан кредиторлық берешек бойынша міндеттемелерді есептен шығарудан түсетін кіріс сомасына ӘГҚ ұлғайту бөлігіндегі іс-әрекетін заңсыз деп тану туралы шешім қабылданды. Қалған бөлігінде тексеру нәтижелері өзгеріссіз қалдырылды.