Даудың түрі: салықтық даулар
Салық төлеуші санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС
Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі (бұдан әрі – уәкілетті орган) аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – мемлекеттік кірістер органы) салық сомаларының есептелуі бойынша жүргізілген тексеру нәтижелері туралы хабарламасына «К» компаниясынан шағым түсті.
Іс материалдарынан келіп шығатыны, Мемлекеттік кірістер органы 01.01.2019ж. бастап 31.12.2019ж. дейін салық және (немесе) бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің барлық түрлері бойынша салық міндеттемелерін орындау мәселесі бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан түсетін түсімдерді қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын (КТС) 280 816,8 мың теңге сомасында, өсімпұл 59 457,2 мың теңге сомасында, Қазақстан Республикасының аумағында өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстар мен көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы (ҚҚС) 42 521,5 мың теңге сомасында, өсімпұл 9 211,8 мың теңге сомасында есептеу туралы хабарлама шығарылды.
«К» компаниясы мемлекеттік кірістер органының (МКО) қорытындысымен келіспей, апелляциялық шағым түсіріп, онда КТС есептеу бөлігінде тексеру нәтижелері туралы хабарламаны жоюды сұрайды.
Корпоративтік табыс салығын есептеу үшін негіз болып 25.12.2017 жылғы «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 242-бабының 3-тармағын бұзу негіз болды, нәтижесінде 2019 жылғы кезеңнің соңындағы тауарлық-материалдық құндылықтардың қалдығы анықталды, ал сатып алынған тауарлардың, жұмыстардың, қызметтердің көлемі көтеріледі.
«К» с компаниясы бұл қорытындысымен келіспейді, себебі, тауарлық-материалдық қорлардың (ТМҚ) уақтылы есептен шығарылмауына, салықтық тексеру салық кезеңінің соңындағы тауарлық-материалдық қорлардың қалдығын дұрыс анықтамауына, сондай-ақ қаржылық қызметтерге жұмсалған шығындар мен іссапарлар бойынша өтемақылардың салық есептілігінде толық көрсетілмеуіне байланысты, бұл шығыстар есепке алынбаған.
Сондай-ақ «К» компаниясы Салық кодексінің 48-бабының нормасын келтіреді, оған сәйкес салық міндеттемелері мен талаптары бойынша талап қою мерзімі үш жылды құрайды. Осыған байланысты, 2019 жылдың салық кезеңі үшін аталған баптың ережелері «Қ» компаниясына қолданылуы тиіс, сондай-ақ 2019 жылы, 05.04.2018 жылғы келісім-шартқа сәйкес «К» компаниясы 2022 жылдың сәуір айында барлау қызметін жүзеге асырып, жер қойнауын пайдалану жөніндегі операцияларды жүргізу құқығына лицензия алғанын көрсетеді.
«К» компаниясының уәждерін тексеріп, МКО ұсынған материалдарды зерделей келе, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Уәкілетті орган шағым бойынша дәлелді шешім шығару үшін 02.05.2024ж. Салық кодексінің 181 және 186-баптарына сәйкес, 01.01.2019ж. 31.12.2019ж. дейін кезеңге корпоративтік табыс салығын есептеудің дұрыстығын анықтау мақсатында «К» компаниясына тақырыптық тексеру тағайындалды.
Осы хатты орындау мақсатында Мемлекеттік кірістер комитеті бұйрығы негізінде 04.05.2024ж. № 7 «К» компаниясына тақырыптық тексеру жүргізілді, оның қорытындысы бойынша 03.05.2025 жылы № 7 тақырыптық тексеру акт жасалды (бұдан әрі – тақырыптық тексеру актісі).
Бұл тақырыптық тексеру актісінен туындайды.
Салық кодексінің 242-бабының 1 және 3-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің кіріс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары, салық салуға жатпайтын шығыстарды қоспағанда, осы бапта және Салық кодексінің 243-263-баптарында белгіленген ережелер ескеріле отырып, салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатады.
Салық төлеуші шегерімдерді оның кіріс алуға бағытталған қызметіне байланысты осындай шығыстарды растайтын құжаттар болған жағдайда, нақты шеккен шығыстар бойынша жүргізеді.
Салық кодексінің 190-бабының 2-тармағында есепке алу құжаттамасы мыналарды қамтиды: бухгалтерлік құжаттама, салық нысандары, салықтық есеп саясаты, салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді айқындау, сондай-ақ салық міндеттемелерін есептеу үшін негіз болып табылатын басқа да құжаттар.
Салық кодексінің 190-бабының 3-тармағына сәйкес салықтық есепке алу бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік есепті жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Салық кодексінің 192-бабының 5-тармағына сәйкес тауарлы-материалдық қорларды есепке алу халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және (немесе) Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
«Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» Қазақстан Республикасының 2007.02.28 Заңының 6-бабының 1-тармағына сәйкес (бұдан әрі – Бухгалтерлік есеп туралы Заң) бухгалтерлік есеп – Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасымен, сондай-ақ есеп саясатымен реттелетін дара кәсіпкерлер мен ұйымдардың операциялары мен оқиғалары туралы ақпаратты жинаудың, есепке алудың және қорытындылаудың реттелген жүйесі.
«Бухгалтерлік есеп туралы» Заңның 7-бабының 1-тармағында бухгалтерлік құжаттамаға бастапқы құжаттарды, бухгалтерлік есеп регистрлерін, қаржылық есептілікті және есеп саясатын қамтитынын анықтайды. Бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жүргізіледі. Бастапқы құжаттар мәмілені немесе оқиғаны жасау кезінде немесе олар аяқталғаннан кейін дереу жасалуы керек.
Тақырыптық тексеру актісінде салықтық есеп саясатына сәйкес тауарлы-материалдық қорларды есепке алу шағын және орта кәсіпкерлік субъектілеріне арналған халықаралық қаржылық есептілік стандартына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік және есеп саясаты туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылатыны көрсетілген.
«К» компаниясы тауарлы-материалдық қорларды есепке алу әдісін қолданады: орташа өлшенген құн, салық салу мақсатында босалқылардың өзіндік құны тауарлық-материалдық қорлардың өзіндік құнының өзгеруін есепке алмай, оларды таза өткізу құнына есептен шығару және сатудың таза құнының өсуіне байланысты бұрын есептен шығарылған қорларға қатысты қалпына келтіру арқылы анықталады.
Тақырыптық тексеру барысында 29.08.2024ж. талаптың тексеру үшін қажетті құжаттарды ұсыну бойынша «К» компаниясы 1310 (Материалдар) шоты бойынша бухгалтерлік балансты және 2019 жылға Материалдық есеп берді, оған сәйкес кезең басындағы тауарлық-материалдық құндылықтардың құны (5225 атау) 01.01.2019 ж. 1 213 822,7 мың теңгені құрайды. Сонымен қатар, тақырыптық тексеру барысында тауарлар тізімінде құны 31 043,6 мың теңгені құрайтын теріс (34 атау) тауарлық-материалдық құндылықтардың бар екені анықталды.
Қазақстан Республикасы Қаржы министрінің 31.03.2015 жылғы бұйрығымен бекітілген Бухгалтерлік есепті жүргізу қағидаларының 14-тармағы №241 есеп беру кезеңінің соңындағы бухгалтерлік есеп шоттарында теріс сальдолардың болуына жол берілмейтіні белгіленген.
Қазақстан Республикасының салық заңнамасының ережелерін ескере отырып, тақырыптық тексеру нәтижелері бойынша кезең басындағы қалдық құнын анықтау кезінде теріс мәні бар 31 043,8 мың теңге сомасындағы ТМҚ құны алынып тасталды, осылайша, 01.01.2019ж. жалпы сомасы 1 244 866,3 мың теңгені құрады.
Сонымен қатар, 1300 (1310, 1320, 1330 шоттары) «Тауарлы-материалдық қорлар» (түбіртек) шотының дебеті бойынша тақырыптық тексеруге ұсынылған балансқа сәйкес тауарлы-материалдық құндылықтардың құны 2 246 210,3 мың теңгені құрады, ал дауланған тексеру актісі 1300 дебеттік шотының бойынша құны 2 250 943,1 мың теңгені құрады.
Бұл ретте, тақырыптық тексеруге 4 732,8 мың теңге сомасындағы алшақтық қоймадан қоймаға қорлардың ішкі қозғалысын есепке алуда көрсету және қорларды сандық түрде дұрыс көрсетпеу (литр/тонна және т.б.) нәтижесінде пайда болғаны анықталды, бұл шығын баптарының қате көрсетілуіне әкеп соқты.
Даулы салықтық тексеру актiсiнiң нәтижелерi бойынша «Тауарлы-материалдық құндылықтар мен қызметтердi алу» салық тiзiлiмi бойынша сатып алынған тауарлардың, жұмыстардың, қызмет көрсетулердiң құны 1 573 272,5 мың теңге, оның iшiнде тауарлық-материалдық құндылықтарды сатып алу 1 293 690,5 мың теңге болды.
Сонымен бірге, тақырыптық тексеру нәтижелері бойынша 2019 жылғы бухгалтерлік баланс, ЭШФ АЖ деректері және ұсынылған бастапқы құжаттар (шот-фактуралар, тауарлық-көліктік жүкқұжаттар және т.б.) бойынша тауарлық-материалдық құндылықтардың түсуі 1 458 197,7 мың теңгені құрады, сәйкесінше тексеру акт бойынша 164 507,2 мың теңге (1 458 197,7 - 1 293 690,5) сәйкес келмейді.
2019 жылғы бухгалтерлік баланс бойынша 1300 (1310, 1320, 1330 шоттары) «Тауарлы-материалдық қорлар» (шығыс) шотының кредиті бойынша ТМҚ баптарының құны 2 245 731,1 мың теңгені құрады. Ал, даулы салықтық тексеру актісі деректері бойынша 1300 шот бойынша тауарлық-материалдық құндылықтардың құны 1 850 463,7 мың теңгені құрады, яғни сәйкессіздік 395 267,4 мың теңгені құрады.
Тақырыптық тексеру 1310, 1320, 1330 шоттарды талдау негізінде «К» компаниясы тауарлық-материалдық құндылықтарды есептен шығаруды, ішкі қозғалысты, жинақтауды, сатуды және жабдықтаушыларға қайтаруды жүзеге асырғаны анықталды. Бұл ретте қоймадан қоймаға қорлардың ішкі қозғалысын дұрыс есепке алмау, қор конфигурациясын есепке алу (литр/тонна және т.б.) және құрылыс объектілерін салуға және жол жөндеуге пайдаланылған қорларды уақтылы есептен шығармау (жергілікті ресурс бойынша, жөндеу жұмыстарының баптары бойынша) 395 267,4 мың теңге сомасында сәйкессіздік қалыптасты (тауарлық-материалдық құндылықтарды есептен шығару актілері, ішкі қозғалыс үшін шот-фактуралар).
Сонымен қатар, даулы салықтық тексеру актісін жүргізу кезінде есепке алынбаған 435 745,0 мың теңгеге тауарлық-материалдық қорларды (дизельдік отын, битум, цемент) есептен шығару актілері де тақырыптық тексеруге ұсынылды.
Осылайша, тақырыптық тексеру Кт 1300 шотына, ұсынылған бастапқы құжаттарды (шот-фактуралар, жүкқұжаттар, орындалу актісі, жергілікті ресурстық сметалар және т.б.) талдау негізінде 2019 жылға тауарлық-материалдық құндылықтарды есептен шығару 1 397 046,2 мың теңге белгіленді.
1300 (1310, 1320, 1330 шоттары) шотының бухгалтерлік балансы және тақырыптық тексеруге ұсынылған тауарлық-материалдық құндылықтардың қалдығы бойынша «Материалдық ведомость» бойынша 2019 жылдың аяғында ТМҚ баптарының құны 1 214 301,9 мың теңгені құрады.
Бұл ретте тақырыптық тексеру 1310 шот бойынша «Материалдық ведомость» бойынша тауарлар тізбесі бойынша теріс мәні бар (-) 85 732,1 теңге, 1320 шот бойынша (-) 5 983,7 мың теңге сомасында тауарлық-материалдық қорлар бар екені анықталды, жалпы сомасына (-) 95,1 мың теңгеге кеміген, іс жүзінде құны 917 мың теңгеге қалды кезең соңындағы түгендеу (2019 жылғы 31 желтоқсан).
21.10.2024 жылғы тексеру үшін қажетті құжаттарды ұсыну туралы өтінішке жауапқа сәйкес, «К» компаниясы теріс мәндері бар ТМҚ қалдықтары М29 есебінің уақтылы көрсетілмеуіне және бухгалтерлік есепте қорларды есептен шығаруға байланысты қалыптасқанын хабарлайды.
Демек, тақырыптық тексеру кезең соңындағы тауарлы-материалдық құндылықтардың өзіндік құнын анықтау кезінде теріс мәндері бар қорлардың құнын алып тастады, сәйкесінше кезең соңында (2019 жылғы 31 желтоқсан) ТМҚ құны 1 306 017,8 мың теңге сомасында анықталды.
Осылайша, тақырыптық тексеру бастапқы құжаттарға және бухгалтерлік есеп деректеріне сәйкес салық кезеңінің басындағы тауарлық-материалдық құндылықтардың құны 1 244 866,3 мың теңгені құрады немесе дауланған салықтық тексеру актісі бойынша көрсетілген бөлікте 31 043,6 мың теңгеге өсті, сатып алынған тауарлы-материалдық қорлар 1 458 197,7 мың теңге құрады немесе 164 507,2 мың теңгеге өсті, тауарлы-материалдық қорлардың өзіндік құны кезең аяғында 1 306 017,8 мың теңгені құрады немесе 308 284,0 мың теңгеге өсті. Демек, шегерімдерге жатқызылған сатылған тауарлар, жұмыстар мен қызметтер бойынша шығыстар 503 835,0 мың теңгеге (31 043,8+308 284,0+164 507,2) ұлғайды.
Жоғарыда айтылғандардың негізінде Салық кодексінің 242-бабының, «Бухгалтерлік есеп туралы» Заңының және тақырыптық тексеру актінің нәтижелері ережелерін ескере отырып, 2019 жылғы шегерімдерден сатып алынған тауарлы-материалдық қорлар бойынша шығыстарды алып тастау туралы даулы салықтық тексеру актісінің нәтижелері және салық кезеңінің басындағы және аяқталмаған қалған тауарлық-материалдық құндылықтардың құнын айқындау туралы қорытынды шығарылады.
Қаржылық қызмет көрсетуге арналған шығыстарға және іссапарлар бойынша сомаларды өтеуге қатысты, Салық кодексінің 159-бабының 1-тармағына сәйкес салықтық тексеру аяқталғаннан кейін салықтардың және бюджетке төленетін төлемдердің есептелуіне, залалдардың төмендеуіне, салықтың немесе салықтың сомасынан асып кету құнының қайтарылуы расталмаған жағдайда салықтық тексеру аяқталғаннан кейін салық төлеушінің салық және бюджетке төленетін төлемдердің сомасын төлеуге байланысты салық төлеушінің салық және бюджетке төленетін сомалардың асып кетуі расталмайтынын атап өткен жөн. Бейрезиденттердің кірістерінен төлем көзінен ұсталатын (жеке табыс салығы) салық органы тексеру нәтижелері туралы хабарлама береді, ол Салық кодексінің 114 және 115-баптарына сәйкес белгіленген тәртіппен және мерзімдерде салық төлеушіге (салық агентіне) жіберіледі (жеткізіледі).
Бұл ретте, тексеру нәтижелері туралы даулы хабарламада салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеу салықтық тексеру актісінде көрсетілген негіздер (себептер) бойынша жүргізілді. Сонымен бірге, салықтық тексеру актісі мен 2019 жылғы корпоративтік табыс салығы бойынша декларация деректері арасында алшақтық бар.Қаржылық қызмет көрсетуге арналған шығыстарды және іссапарлар кезіндегі өтемақы шығыстарын шегерімге жатқызуға қатысты белгіленген нормалар жоқ.
Тақырыптық тексеру қорытындыда сондай-ақ қаржылық қызметтерге шегерімдерге және іссапарлар бойынша өтемақыларға шығыс сомаларын бөлу бөлігінде «К» компаниясының даулы салықтық тексеру актісі деректерінде сәйкессіздіктердің жоқтығы анықталғанын атап өткен жөн.
Осылайша, Салық кодексіне сәйкес анықталған бұзушылықтар бойынша шығарылған тексеру нәтижелері туралы хабарламаға шағым жасалуда, ал 2019 жылға қаржылық қызмет көрсету шығындарын шегеру және іссапарлар бойынша өтемақы төлеу бөлігінде бұзушылықтар жоқ. Даулы салықтық тексеру актісінің нәтижелері мұны анықтаған жоқ, сондықтан «К» компаниясының осы бөлімдегі уәждері дұрыс емес.
Талап қою мерзімдеріне келетін болсақ, Салық кодексінің 48-бабының 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес салық органы салықтар мен төлемдердің бюджетке төленетін төлемдердің есептелген, есептелген сомасын есептеуге, есептеуге немесе қайта қарауға құқығы бар уақыт кезеңі салық міндеттемесі мен талаптары бойынша талап қою мерзімі деп танылатынын атап өткен жөн.
Салық кодексінің аталған бабының 2-тармағында, егер осы бапта өзгеше көзделмесе, талап қою мерзімі үш жылды құрайды.
Салық кодексінің 48-бабының 3-тармағына сәйкес талап қою мерзімі осы бапта белгіленген ерекшеліктер ескеріле отырып, салық төлеушілердің мынадай санаттары үшін бес жылды құрайды:
1) осы Кодекске сәйкес салықтық мониторингке жататын;
2) жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшартқа сәйкес қызметті жүзеге асыру;
3) осы Кодекстің 30-тарауының талаптарына сәйкес келетін Қазақстан Республикасының резиденттері.
Салық кодексінің аталған бабының 4-тармағында талап қою мерзімі осы баптың 5, 6, 7, 8 және 12-тармақтарында көзделген жағдайларды қоспағанда, тиісті салық кезеңі аяқталғаннан кейін басталады деп белгіленген.
Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 22) тармақшасына сәйкес жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт - Қазақстан Республикасының заңнамасында белгіленген құзыретіне сәйкес құзыретті орган немесе жер қойнауын зерделеу және пайдалану жөніндегі уәкілетті орган немесе облыстың, республикалық маңызы бар қаланың, астананың жергілікті атқарушы органы арасындағы жер қойнауын пайдалануға арналған келісім-шарт (жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт) пайдалы қазбаларды барлауға, өндіруге, бірлескен барлау мен өндіруге не барлаумен және (немесе) өндірумен байланысты емес жерасты құрылыстарын салуға және (немесе) пайдалануға не жер қойнауын мемлекеттік геологиялық зерттеуге арналған.
Қарастырылып отырған іс бойынша «К» компаниясы мен құзырлы орган арасында жасалған 05.04.2018 жылғы келісім-шартқа сәйкес «К» компаниясына кен орнында құм-қиыршық тас қоспасын барлау құқығы берілді.
Бұл ретте, Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 22) тармақшасында жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшарт басқалармен қатар пайдалы қазбаларды барлауды белгілейді; тиісінше, «К» компаниясы жер қойнауын пайдалануға арналған келісімшартқа сәйкес қызметін жүзеге асыратын салық төлеушілер санатына жатады, оған бес жылдық талап қою мерзімі қолданылады.
Жоғарыда айтылғандарды ескере отырып, К компаниясының Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағында белгіленген үш жылдық талап қою мерзімін қолдануға қатысты уәждері дұрыс емес.
Апелляциялық комиссия отырысының қорытындысы бойынша 2019 жылға сатып алынған қорлар бойынша шығыстар сомасын шегерімдерден алып тастау және салық кезеңінің басы мен аяғындағы қалған ТМҚ құнын анықтау бөлігінде тексеру нәтижелері туралы даулы хабарламаның күшін жою, ал қалған бөлігін өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.