Даудың түрі: салық даулары
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС, ҚҚС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) ірі кәсіпкерлік субъектілері мен мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді және қосылған құн салығын қоспағанда, мемлекеттік кірістер аумақтық департаментінің (бұдан әрі – салық органы) заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «В» Компаниясының апелляциялық шағымын алды резидент емес үшін (ҚҚС).
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 01.01.2016ж. кезең үшін салықтарды және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептеу және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді. 31.12.2016ж. бойынша, оның нәтижелері бойынша КБК есептеу туралы хабарлама шығарылды: 101110 мұнай секторы ұйымдарынан 177 778,9 мың теңге сомасында түсімдерді және 33 795,9 мың теңге сомасында өсімпұлды қоспағанда, заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығы, КБК: 105104 резидент емес үшін 1 848,1 мың сомасында қосылған құн салығы. теңге және өсімпұл 14,2 мың теңге, сондай-ақ 641 349,7 мың теңге сомасында шығынды азайту
«В» Компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды.
2016 жылғы 10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабын бұзу салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 709 309,9 мың теңге сомасындағы бағамдық айырма бойынша шығыстар 2016 ж. шегерімдерге жатқызылды.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы 10.12.2008ж. Салық кодексінің 57-бабының 4-тармағына сәйкес салық салу мақсатында бағамдық айырманы есепке алу халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес валюта айырбастаудың нарықтық бағамын қолдана отырып жүзеге асырылатындығына байланысты келіспейді.
«В» Компаниясы 2016 жылғы кезеңде салық заңнамасының нормаларын толық көлемде қолданды және талаптарын сақтады.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 1 және 3-тармақтарына сәйкес салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары, 2008ж.10.12. Салық кодексіне сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатады.
Шегерімдерді салық төлеуші табыс алуға бағытталған оның қызметіне байланысты шығыстарды растайтын құжаттар болған кезде жүргізеді. Бұл шығыстар халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және ҚР Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес айқындалатын болашақ кезеңдердің шығыстарын қоспағанда, олар нақты жүргізілген салық кезеңінде шегерілуге жатады.
Осылайша, салық төлеушінің қызметін жүзеге асыруға байланысты шығыстары табыс алуға бағытталған және 10.12.2008ж. Салық кодексіне сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, тиісті құжаттармен расталған жағдайда, салық төлеушінің шығыстары шегерімге жатқызылуға жатады.
10.12.2018ж. Салық кодексінің 56-бабының 2-тармағына сәйкес салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделетінін атап өткен жөн. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 56-бабының 6-тармағында есепке алу құжаттамасы мыналарды қамтиды: бухгалтерлік құжаттама, салық нысандары, салық есепке алу саясаты, салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді айқындау үшін, сондай-ақ салық міндеттемесін есептеу үшін негіз болып табылатын өзге де құжаттар.
28.02.2007ж. «Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» Қазақстан Республикасы Заңының (бұдан әрі – Бухгалтерлік есеп туралы Заң) 6-бабының 1-тармағына сәйкес Бухгалтерлік есеп Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасымен регламенттелген дара кәсіпкерлер мен ұйымдардың операциялары мен оқиғалары туралы ақпаратты жинаудың, тіркеудің және жинақтаудың реттелген жүйесін білдіреді, ал бухгалтерлік есеп сондай-ақ Есеп саясаты.
Бухгалтерлік есеп туралы Заңның 7-бабының 1 және 4-тармақтарына сәйкес бухгалтерлік құжаттама бастапқы құжаттарды, бухгалтерлік есеп регистрлерін, қаржылық есептілікті және есеп саясатын қамтиды.
Бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жүргізіледі. Бастапқы құжаттар операция немесе оқиға жасалған сәтте не олар аяқталғаннан кейін тікелей жасалуы тиіс.
Демек, Салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді, ал бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жасалады.
Салықтық тексеру актісінен «В» Компанияларының банкпен келісімге сәйкес 2014ж. долларды сату бойынша валюталық-пайыздық своп жасалғаны шығады.
Бұл ретте мәміле сомасы 30 000 000 АҚШ долларын құрайды, 1 АҚШ доллары үшін 181,50 теңге бағамы бойынша теңгеге баламасы 5 445 000,0 мың теңгені құрайды. Мәміленің ашылу күні 17.10.2014ж., жоғарыда көрсетілген бағам бойынша валютаны сатып алу жөніндегі конверсиялық мәміленің жабылу күні 17.10.2016ж., демек, Своп бойынша мәміле тіркелген бағам бойынша жүргізілді.
«В» Компаниясының бухгалтерлік есебінде халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына сәйкес 30 000 000 АҚШ доллары сомасындағы долларды кері сатып алу бойынша своп бойынша міндеттеме шартты міндеттеме ретінде 6905 баланстан тыс шотында есепке алынды. 2016 жылы мәміле жабылғанға дейін бұл міндеттеме банктің есеп бағамы бойынша күн сайын қайта бағаланып, бухгалтерлік есепте Своп бойынша міндеттеменің құны өзгерді. Мәміле жабылған кезде 2016 жылғы қайта бағалаудан шығыстар 709 309,9 мың теңгені құрады, оны «В» Компаниясы бағамдық айырма құрамында шегерімге жатқызған.
Сондай-ақ, салықтық тексеру актісінде көрсетілген 709 309,9 мың теңге мөлшеріндегі шегерімдер нақты жұмсалған шығыстардың (төлемдердің) болмауына байланысты бағамдық айырма болып табылмайтындығы көрсетілген.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 15-тармағына сәйкес, Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарын және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасын қолдану кезінде активтер және (немесе) міндеттемелер құнының өзгеруіне байланысты салық салу мақсатында шығыстар ретінде бухгалтерлік есепте туындайтын шығыстар қарастырылмайтыны көзделгенін атап өту қажет. төлеуге жататын (төленген).
Қаралып отырған жағдайда «В» Компаниясы банкпен 20.05.2014ж. №216 МБ мәмілелер жасасу туралы Келісім (Бұдан әрі – келісім) жасасқаны анықталды, оның мәні аталған Тараптардың қаржы құралдарымен мәмілелер жасасу уағдаластығы болып табылады (Келісімге қосымшаға сәйкес айқындалған).
Келісімге қосымшада Келісімнің мәні болып табылатын қаржы құралдары атауларының тізбесіне оның ішінде туынды қаржы құралдарымен мәмілелер де енгізілген.
Салық органы шағымды қарау барысында ұсынған мәміле билетінің көшірмесіне сәйкес 17.10.2014ж. «В» Компаниясы банкке теңге бағамы бойынша 30 000 000 АҚШ доллары сомасында 181,5 теңге сату жүзеге асырылатыны анықталды, бұл баламада 5 445 000,0 мың теңгені құрайды және көрсетілген доллар сомасын кері сатып алу, сондай-ақ 181,5 теңге бағамы бойынша мерзімі 17.10.2016ж. дейін.
Бұрын атап өтілгендей, салық төлеушінің қызметін жүзеге асыруға байланысты шығыстары табыс алуға бағытталған және 10.12.2008ж. Салық кодексіне сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, тиісті құжаттармен расталған жағдайда, салық төлеушінің шығыстары шегерімге жатқызылуға жатады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 113-бабына сәйкес, егер теріс бағамдық айырма сомасы оң бағамдық айырма сомасынан асып кеткен жағдайда, асып кету шамасы шегерілуге тиіс. Бағамдық айырма сомасы халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес айқындалады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 57-бабының 4-тармағына сәйкес, егер осы Кодексте өзгеше көзделмесе, салық салу мақсатында бағамдық айырманы есепке алу халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және валюта айырбастаудың нарықтық бағамын қолдана отырып, Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
Осылайша, салық салу мақсатында валюта айырбастаудың нарықтық бағамын қолдана отырып, бухгалтерлік есепте танылған барлық бағамдық айырмашылықтар ескеріледі.
Шетел валютасындағы операцияларды есепке алу үшін және компаниялардың қаржылық есептілігіне енгізілген шетелдік кәсіпорындардың қаржылық есептілігін қайта есептеу кезінде ХҚЕС 21 қолданылады (валюта бағамдарының өзгеруінің әсері).
Осы Стандартта ұйымдардың қаржылық есептілігінде шетел валютасындағы және шетелдік қызметтегі операцияларды көрсету тәртібі, сондай-ақ қаржылық есептілік көрсеткіштерін ұсыну валютасына қайта есептеу регламенттелген. Шетел валютасындағы операциялар-бұл шетел валютасында есеп айырысуды қажет ететін операциялар, функционалды валюта-бұл компанияның негізгі экономикалық ортасының валютасы, негізінен бұл кәсіпорын негізгі ақша ағындарын жасайтын валюта. Осы стандартқа сәйкес бағамдық айырмашылық валюталардың әртүрлі айырбастау бағамдарын пайдалана отырып, бір валютадағы бірліктердің белгілі бір санын басқа валютаға аудару кезінде туындайтын айырмашылық болып табылады.
Шетел валютасындағы операцияларды бастапқы тану операциялар жасалған күнгі бағам бойынша жүргізіледі, бұл ретте баланстың ақшалай баптары есепті күнгі бағам бойынша көрсетілуге тиіс, баланстың ақшалай емес баптары операция жасалған күнгі бағам бойынша немесе егер олар әділ құны бойынша ескерілсе, қайта бағалау күні көрсетілуге тиіс. Активтер мен міндеттемелердің ақшалай бабының негізгі сипаттамасы валюта бірліктерінің белгіленген немесе айқындалатын санын алу құқығы (немесе беру жөніндегі міндеттеме) болып табылады, яғни. ақша баптары-бұл белгіленген немесе белгіленген ақша сомаларымен көрсетілген активтер мен міндеттемелер.
Бағамдық айырмалар ақша емес бап бойынша пайда немесе залал тікелей капиталда танылған жағдайларды қоспағанда, мұндай пайданың немесе осындай залалдың кез келген валюталық құрамдас бөлігі тікелей капиталда танылуға тиіс болған кезеңде пайдада немесе залалда танылуға жатады.
Осылайша, теріс бағамдық айырма сомасының оң бағамдық айырма сомасынан асып кету шамасы шегерімге жатады, бұл ретте салық салу мақсатында Шығыс ретінде төлеуге жататын (төленгеннен) басқа, ҚЕХС және бухгалтерлік есеп туралы Заңды қолдану кезінде активтер және (немесе) міндеттемелер құнының өзгеруіне байланысты бухгалтерлік есепте туындайтын Шығыс қарастырылмайды).
Сондай - ақ, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 12-бабының 40) тармақшасына сәйкес туынды қаржы құралдары-құны болашақта осы Шарт бойынша есеп айырысуды жүзеге асыруды көздейтін Шарттың базалық активінің шамасына (шаманың ауытқуын қоса алғанда) байланысты болатын шарт екенін көрсету қажет. Туынды қаржы құралдарына опциондар, фьючерстер, форвардтар, своптар және басқа туынды қаржы құралдары, соның ішінде жоғарыда аталған туынды қаржы құралдарының жиынтығы жатады.
Туынды қаржы құралдарының базалық активтері тауарлар, тауарлардың стандартталған партиялары, бағалы қағаздар, валюта, индекстер, пайыздық мөлшерлемелер және нарықтық құны, болашақ оқиғасы немесе жағдайы бар басқа да активтер, өзге де туынды қаржы құралдары болуы мүмкін
Бұл ретте, 2008ж.10.12 Салық кодексінің 128-бабының 1, 3-тармақтарына сәйкес. своп, сондай-ақ қолданылу мерзімі ол жасалған күннен бастап он екі айдан асатын және орындалу мөлшері бағаның, валюта бағамының, пайыздық мөлшерлемелер көрсеткіштерінің, индекстердің және осындай туынды қаржы құралымен белгіленген өзге де көрсеткіштің өзгеруіне байланысты болатын қаржы құралының қолданылу мерзімі аяқталғанға дейін төлемдерді жүзеге асыруды көздейтін өзге де туынды қаржы құралы бойынша кіріс осы бапта белгіленген ережелерді ескере отырып, түсімдердің шығыстардан асып кетуі.
Салықтық есепке алу мақсатында осы тармақта көрсетілген туынды қаржы құралы бойынша табыс осы тармақта көрсетілген асып кету туындайтын әрбір салық кезеңінде танылады.
Осы баптың 1-тармағында көрсетілген туынды қаржы құралы бойынша шығыстар есепті салық кезеңі ішінде төлеуге жататын (төленген) осы туынды қаржы құралы бойынша төлемдер болып табылады.
Осылайша, туынды қаржы құралы бойынша шығыстар есепті салық кезеңі ішінде төленуге жататын (төленген) ПФИ бойынша төлемдер болып табылады.
Қаралып отырған жағдайда, «В» Компаниясы 2016ж. жылдық жиынтық табысты айқындау кезінде шегерімдерге теріс бағамдық айырма сомасының 709 309,9 мың теңге мөлшерінде айқындалған оң бағамдық айырма сомасынан асып кетуі жатқызылды.
Сонымен қатар, 17.10.2014ж. Келісімде 30 000 000 АҚШ доллары валютасын сатып алу және осы сатып алу бойынша конверсиялық мәмілені жабу кезінде 1 АҚШ доллары үшін 181,50 теңге (5 445 000,0 мың теңге) белгіленген бағамы белгіленгенін атап өткен жөн.
Тиісінше, 709 309,9 мың теңге сомасындағы шығыстар ұлттық бағам есебінен міндеттемелерді қайта бағалаудан шығыстар болып табылады, бұл ретте «В» Компаниясы нақты көрсетілген соманы банктің атына төлемеген.
Жоғарыда көрсетілгендей, төленуге жататын (төленгеннен) басқа, халықаралық қаржылық есептілік стандарттарын және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасын қолдану кезінде активтер және (немесе) міндеттемелер құнының өзгеруіне байланысты бухгалтерлік есепте туындайтын Шығыс салық салу мақсатында Шығыс ретінде қаралмайды.
Баяндалғанның негізінде салықтық тексеру нәтижелері бойынша "В" компаниясы нақты төлемдердің болмауына байланысты 709 309,9 мың теңге сомасындағы бағамдық айырма бойынша шегерімдерге жатқызған шығыстар сомасын алып тастау негізді болып табылады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабы 15-тармағын бұзу салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, туынды қаржы құралдары бойынша 116 112,9 мың теңге сомасында сыйақы төлеуге байланысты шығыстар 2016ж. шегерімдерге жатқызылды.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы «В» Компаниясының сыйақысы жыл сайын валютада аванспен төленетіндігіне және 1799 «өзге де алдын ала төлемдер» шотында ескерілгендігіне, теңгедегі позиция арқылы шығыстарға (5897 «туынды қаржы құралдары бойынша сыйақы төлеуге байланысты шығыстар» шоты) амортизацияланғандығына байланысты «В» Компаниясы келіспейді. Барлық өткізулер Екінші деңгейдегі банктердің және «Қазақстанның Даму Банкі» акционерлік қоғамының Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 2007.12.24 №152 қаулысымен бекітілген бухгалтерлік есепті жүргізу жөніндегі нұсқаулыққа сәйкес жүзеге асырылды.
21 «Валюта бағамдары өзгерістерінің әсері» ХҚЕС (IAS) сәйкес туынды қаржы құралы монетарлық актив болып табылады және жоғарыда көрсетілген ХҚЕС 28-тармағына сәйкес монетарлық баптар бойынша есеп айырысулар кезінде туындайтын бағамдық айырмалар олар пайда болған кезеңдегі пайда немесе залал құрамында танылады.
Компания сыйақылар бойынша шығыстарды салық заңнамасының талаптарын сақтай отырып шегерімге жатқызады.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салықтық тексеру актісінде бұрын көрсетілген Своп бойынша «В» Компанияның жыл сайынғы пайыздық сыйақыны АҚШ долларымен төлеуі көзделгені айқындалған.
Бухгалтерлік есепте валюталық шот ретінде пайыздарды төлеу бойынша шығыстар да күн сайын ҚР ҰБ-ның есепке алу бағамы бойынша қайта бағаланды және кейіннен оларды шегерімдерге жатқыза отырып, Банктің шығыстарына амортизацияланды.
2016 жылы барлығы 246 339,2 мың теңге (717 500 АҚШ доллары) сомасында қайта бағалауды ескере отырып, Своп бойынша пайыздардың амортизациясы бойынша шығыстар сомасы шегерімге жатқызылды.
Тексеру нәтижелері бойынша своп бойынша пайыздар амортизациясы бойынша 116 112,9 мың теңге сомасында артық шегерімге жатқызылған шығыстар анықталды (246 339,2 – 130 226,3).
Қаралып отырған жағдайда, салық органдары мен «В» Компаниясы ұсынған ақпаратқа сәйкес, шағымды қарау барысында 2014-2015 жж. кезеңінде Ұлттық банктің атына төленген сыйақының жалпы сомасы 1 800 000 АҚШ долларын құрағаны анықталды, бұл теңге бағамы бойынша аударымда 411 810,0 мың теңге (163 350,0 + 248 490,0).
Бұл ретте, КТС бойынша шегерімдерге 2014-2016 жылдар кезеңінде 542 722,0 мың теңге сомасында шығыстар жатқызылды, оның ішінде:
2014 жылы - 42 167,8 мың теңге;
2015 жылы - 254 215,0 мың теңге;
2016 жылы - 246 339,2 мың теңге.
Демек, 2014-2016жж. кезеңінде сыйақылар бойынша шығыстардың артық шегерімге жатқызылған сомасы 130 882,0 мың теңгені құрады (542 722,0 – 411 810,0).
Бұрын атап өтілгендей, салық төлеушінің қызметін жүзеге асыруға байланысты шығыстары табыс алуға бағытталған және 10.12.2008ж. Салық кодексіне сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, тиісті құжаттармен расталған жағдайда, салық төлеушінің шығыстары шегерімге жатқызылуға жатады.
Бұл ретте, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 15-тармағына сәйкес, төленуге жататын (төленген) қоспағанда, халықаралық қаржылық есептілік стандарттарын және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасын қолдану кезінде активтер және (немесе) міндеттемелер құнының өзгеруіне байланысты бухгалтерлік есепте туындайтын Шығыс салық салу мақсатында Шығыс ретінде қаралмайды).
Шегерімдерден алып тастауға жататын сыйақылар бойынша шығыстар 130 882,0 мың теңге соманы құрайтынын атап өткен жөн. Тексеру актісі бойынша 116 112,9 мың теңге мөлшерінде шығыстар сомасы анықталды. Тиісінше, шағымды қарау барысында 116 112,9 мың теңге сомасы қарауға қабылданды.
Осылайша, 116 112,9 мың теңге сомасындағы шығыстарды шегеруден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша КТС-ты тиісті есептеу негізді болып табылады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 2-тармағын бұзу салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 600 004,0 мың теңге сомасына провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар 2016ж. шегерімдерге жатқызылды.
Салық органының осы тұжырымымен «В» Компаниясы есепті жылдағы ҚЕХС сәйкес қаржылық есептілікті сыртқы аудиторлық тексеру (бұдан әрі-ҚБ) есепті жылдың 31 желтоқсанынан кейін, яғни аяқталған қаржы жылынан кейінгі жылы өтетіндігіне байланысты келіспейді. Аудиторлық тексерудің қорытындысы бойынша аудиторлар анықталған кезде есепті жылға түзету енгізулерін ұсына алады. «Аудитор» ЖШС тәуелсіз аудиторлары жүргізген 2016 жылғы ФО аудиторлық есебі 26.04.2017ж. шығарылды. «В» Компаниясы ХҚЕС сәйкес қосымша провизиялар (резервтер) құруға қатысты тәуелсіз аудиторлардың ұстанымын ескере отырып, 2016ж. қаржылық есептілікте көрсетілген провизиялардың (резервтердің) қажетті көлемін құрды.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салықтық тексеру актісінде 2016ж. «В» Компаниясының бухгалтерлік есебіндегі провизиялар бойынша шығыстар сомасы 855 086,3 мың теңгені құрайтыны көрсетілген, бұл ретте көрсетілген кезеңдегі КТС бойынша декларацияда резервтік қорларға аударымдар бойынша шегерімдер 1 455 090,3 мың теңге сомасында көрсетілген. Ауытқу 600 004,0 мың теңге сомасында анықталды.
Бұрын атап өтілгендей, салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары салық заңнамасына сәйкес шегеруге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатады.
Бұл ретте КТС бойынша шығыстарды шегерімге жатқызу үшін бастапқы есепке алу құжаттамасын жүргізу бухгалтерлік есеп туралы Заңның талаптарына сәйкес жүзеге асырылады.
Салық кодексінің 10.12.2008ж. егер 106-бабы 1-тармағының 1-бөлігіне сәйкес Салық кодексінің 90-бабының 2-1-тармағында өзгеше белгіленбесе, акцияларының бақылау пакеті Ұлттық басқарушы холдингке тиесілі ұлттық даму институты болып табылатын банкті қоспағанда, банктердің халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп туралы заңнамасының талаптарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар сомасын шегеруге құқығы бар. уәкілетті органның келісімі бойынша Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі белгілеген тәртіппен және қаржылық есептілікте жүзеге асырылады.
Қаралып отырған жағдайда «В» Компаниясы 2016ж. КТС бойынша декларацияның 100.00.019 жолында (100.00т.) Салық кодексінің 106-бабының 1-тармағына сәйкес резервтік қорларға аударымдар бойынша шығыстарды шегеруге жатқызылатын шығыстардың сомасы 855 086,3 мың теңге мөлшерінде көрсетілген.
Бұл ретте, «В» Компаниясы 2016ж. КТС (100.00-нысан) бойынша қосымша декларация ұсынды, оған сәйкес 600 004,0 мың теңге сомасына резервтік қорларға аударымдар бойынша шығыстар қосымша шегерімге жатқызылды. Бұл ретте, шағымнан көрініп тұрғандай, көрсетілген соманы шегерімдерге жатқызу үшін «Аудитор» ЖШС компаниясының қаржылық есептілік аудитінің қорытындылары бойынша ұсынымдар негіз болды.
Тиісінше, 2016ж. шегерімге жатқызылған резервтік қорларға аударымдар бойынша шығыстардың жалпы сомасы 1 455 090,3 мың теңгені құрады (855 086,3 + 600 004,0).
Бұл ретте, «В» Компаниясының деректері бойынша көрсетілген мән клиенттерге берілген қарыздар мен қаржы лизингі бойынша резервтерді (провизияларды) қалыптастыруға арналған шығыстарды айқындау үшін көзделген 5455 шоты бойынша көрсетілген 855 121,0 мың теңге сомасындағы, сондай-ақ көрсетілген 600 004,0 мың теңге сомасындағы қосымша провизиялар көлемін ескере отырып айқындалды 3580 «өткен жылдардағы бөлінбеген таза пайда (өтелмеген шығын)» шоты бойынша.
Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі Басқармасының 25.02.2013ж. №65 қаулысымен 2016 ж. кезеңінде қолданыста болған "халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес провизиялар (резервтер) құру қағидалары" (бұдан әрі - провизиялар құру қағидалары) бекітілгенін атап өту қажет.
Провизияларды құру қағидаларының 2-9-тармақтарына сәйкес көрсетілген Қағидаларда мынадай ұғымдар пайдаланылады:
әдістеме-қаржы ұйымының атқарушы органы бекіткен провизияларды (резервтерді) есептеу әдістемесі;
баланстық құн-олар бойынша қалыптастырылған провизиялар (резервтер)шегерілгеннен кейін қаржы активі баланста танылатын сома;
біртекті активтер-несиелік тәуекел сипаттамалары ұқсас активтер тобы;
жеке активтер-провизиялар (резервтер) әрбір осындай актив бойынша есептелетін активтер;
қаржы ұйымдары-банк (акцияларының бақылау пакеті Ұлттық басқарушы холдингке тиесілі ұлттық даму институты болып табылатын банкті қоспағанда) және банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар;
провизиялар (резервтер) - қаржы активінің құнсыздануынан болған залал немесе шартты міндеттемені орындаудан болған залал сомасы;
уәкілетті орган-Қазақстан Республикасының Ұлттық Банкі.
Провизиялар (резервтер) Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына, "қаржы құралдары: тану және өлшеу" №39 халықаралық қаржылық есептілік стандартына (бұдан әрі - № 39 ХҚЕС) сәйкес, сондай - ақ шартты міндеттемелер бойынша провизиялар (резервтер) құрылған жағдайда-халықаралық қаржылық есептілік стандартына сәйкес құрылады № 37 «бағалау резервтері, шартты міндеттемелер және шартты активтер» (бұдан әрі - № 37 ХҚЕС).
Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар уәкілетті органның ескертулері жоқ Әдістеме негізінде Қағидаларға сәйкес айқындалады.
Қаржы активтері бойынша провизиялар (резервтер) мынадай тәртіппен құрылады:
1) активтер біртекті және жеке болып жіктеледі;
2) Жеке активтердің құнсыздануын бағалау жүргізіледі;
3) Әдістемеде белгіленген құнсыздану белгілері анықталған жеке активтер бойынша:
болашақ ақша ағындарының болжамдары анықталады. Актив бойынша қамтамасыз ету болған жағдайда, мұндай қамтамасыз етудің құны болашақ ақша ағындарының болжамын арттырады;
болашақ ақша ағындарының дисконтталған құны келесі формула бойынша есептеледі;
4) Әдістемеге сәйкес құнсыздану белгілері жоқ жеке активтер және біртекті активтер бойынша:
Әдістемеде белгіленген несиелік тәуекелдің ұқсас сипаттамалары бойынша топтастыру жүзеге асырылады. Біртекті активтерді жіктеу кезінде кредиттік тәуекелдің ұқсас сипаттамасы ретінде активтердің бір клиентке қойылатын талаптар бойынша туындау жағдайы қабылданбайды;
провизиялар (резервтер) Әдістемеде белгіленген тәртіпке сәйкес есептеледі.
Шартты міндеттемелер бойынша провизиялар (резервтер) әрбір шартты міндеттеме бойынша мынадай тәртіппен құрылады:
1) № 37 ҚЕХС сәйкес шартты міндеттемені орындау ықтималдығы айқындалады;
2) № 37 ХҚЕС сәйкес қолданыстағы міндеттемені реттеу үшін болжамды шығындар есептеледі;
3) шартты міндеттеменің әділ құны № 39 ҚЕХС сәйкес есептеледі;
4) провизияның (резервтің) мөлшері № 37 ХҚЕС-ке сәйкес есептелген болжамды шығындар сомасының және № 39 ХҚЕС-ке сәйкес есептелген әділ құн мөлшерінің ең үлкен мәні ретінде айқындалады.
Жеке активтер бойынша провизиялардың (резервтің) сомасын айқындау нәтижелері бойынша жылына кемінде бір рет Қазақстан Республикасының салық заңнамасында белгіленген салық кезеңінің соңына КТС бойынша мынадай тіркелімдер толтырылады:
- провизиялардың (резервтердің) мөлшері бойынша ақпарат-Қағидаларға 1-қосымшада белгіленген 1-нысан бойынша;
- болашақ ақша ағындарының дисконтталған құнын есептеу-Қағидаларға 1-қосымшада белгіленген 2-нысан бойынша;
- құнсыздануына байланысты провизиялар (резервтер) құрылған жеке актив бойынша деректер-Қағидаларға 1-қосымшада белгіленген 3-нысан бойынша.
Салық кезеңі ішінде тіркелімдер электрондық түрде толтырылады және сақталады және мемлекеттік органдардың сұрау салуы бойынша қағаз жеткізгіште ұсынылады.
Провизияларды (резервтерді) құру кезеңділігі әдістемемен белгіленеді, бірақ кезең соңында айына кемінде бір рет және күніне бір реттен жиі емес.
Қағидаларға сәйкес құрылған провизиялардың (резервтердің) мөлшері қаржы ұйымының бухгалтерлік есебінде және қаржылық есептілігінде көрсетіледі.
Провизияларды құру қағидаларының 13-тармағына сәйкес қаржы ұйымының атқарушы органы әдістемені, сондай-ақ Әдістемеге енгізілетін өзгерістерді және (немесе) толықтыруларды бекітеді.
Қазақстан Республикасының банк заңнамасында көзделген банктік және өзге де операцияларды жүргізуге лицензия алған қаржы ұйымдары Қағидалар қолданысқа енгізілген күннен кейін Әдістемені Қазақстан Республикасының банк заңнамасында көзделген банктік және өзге де операцияларды жүргізуге лицензия алған күннен бастап бір ай ішінде әзірлейді және бекітеді.
Баяндалғанның негізінде халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына сәйкес құрылған провизиялар (резервтер) бойынша шығыстар провизияларды есептеу әдістемесіне сәйкес провизияларды құру қағидаларына сәйкес айқындалады.
ҚР ҰҚК 24.12.2007ж. №152 қаулысының «Карыз операцияларының бухгалтерлік есебі» 5-тарауының 44-тармағымен айқындалғанын атап өткен жөн, әрбір есепті күнге банк халықаралық қаржылық есептілік стандарттарының талаптарына және банктің есеп саясатына сәйкес банктік қарыздардың құнсыздануына тест жүргізеді. Банктік қарыздардың құнсыздануының объективті белгілері болған кезде банк осы Нұсқаулықтың 6-1-тарауының талаптарын ескере отырып, құнсызданудан болған залалды есептеуді жүргізеді.
Банктік қарыздардың құнсыздануынан болған шығындарды жабуға арналған резервтер (провизиялар) құру кезінде мынадай бухгалтерлік жазба жүзеге асырылады: 5455-шоттың дебеті бойынша және 1428-шоттың кредиті бойынша.
Қаралып отырған жағдайда, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2016 жылғы 855 086,3 мың теңге сомасында шегерімге жатқызылған, 5455 (клиенттерге берілген қарыздар мен қаржы лизингі бойынша резервтерді (провизияларды) қалыптастыруға арналған шығыстар) шоты бойынша "В" компаниясы көрсеткен провизиялардың (резервтердің) құны расталды.
Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 01.31.2011ж. №3 Қаулысымен «Екінші деңгейдегі банктердегі, ипотекалық ұйымдардағы, «Қазақстанның Даму Банкі» акционерлік қоғамындағы және Қазақстан Республикасының резидент емес банктерінің филиалдарындағы Бухгалтерлік есеп шоттарының үлгілік жоспары» (бұдан әрі - шоттар жоспары) бекітілгенін атап өткен жөн.
Шоттар жоспары Екінші деңгейдегі банктердің, Қазақстан Республикасының резидент емес банктерінің (бұдан әрі-банктер) филиалдарының, ипотекалық ұйымдардың және "Қазақстанның Даму Банкі" акционерлік қоғамының қаржылық - шаруашылық операцияларын бухгалтерлік есепте мынадай сыныптарға бөле отырып топтастыру схемасын білдіреді:
бірінші класс – «Активтер»;
екінші сынып – «Міндеттемелер»;
үшінші класс – «Меншікті капитал»;
төртінші класс – «Кірістер»;
бесінші сынып – «Шығындар»;
алтыншы сынып – «Шартты және мүмкін талаптар мен міндеттемелер»;
жетінші сынып – «Балансқа меморандум шоттары».
Өз кезегінде, бесінші класс – «Шығыстар», оның ішінде 5450 «кепілдікке бөлу» шоты бойынша кіреді.
Атап айтқанда, 5455 шоты бойынша осы есептің «5 сынып-Шығыстар» бөлімінде клиенттерге берілген заемдар мен қаржы лизингі бойынша резервтерге (провизияларға) қаражат бөлінеді.
Қарастырылып отырған жағдайда, салықтық тексеру актісінен «В» компаниясы КТС бойынша қосымша декларация 2017ж. «өткен жылдардағы бөлінбеген таза пайда (өтелмеген залал)» 3580 шоты бойынша жүргізілген түзетулер негізінде 600 004,0 мың теңге мөлшерінде шығыстар сомасына берілгені, бұл ретте түзетулер 1-сынып бойынша жүргізілгені шығады «активтер» балансы, ал шегерімге жатқызылатын шығыстар баланстың 5-сыныбында көрсетіледі.
«Екінші деңгейдегі банктер мен ипотекалық ұйымдардың баланстық және баланстан тыс шоттарындағы қалдықтар туралы есептіліктің тізбесін, нысандарын, мерзімдерін және оларды ұсыну қағидаларын бекіту туралы» Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 08.05.2015ж. №74 қаулысымен Екінші деңгейдегі банктер мен ипотекалық ұйымдардың баланстық шоттарындағы қалдықтар туралы есеп "700-h бекітілгенін атап өту қажет.
Өз кезегінде, салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, 2016ж. «екінші деңгейдегі банктер мен ипотекалық ұйымдардың баланстық шоттарындағы қалдықтар туралы есепте» 600 004,0 мың теңге мөлшерінде провизиялар бойынша шығыстар туралы мәліметтер жоқ.
Сонымен қатар, 2017ж. кезеңде «В» Компаниясы жүргізген бухгалтерлік жазбалар 2016ж. провизиялардың қосымша көлемін жатқызу үшін Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 2007ж.12.24 №152 қаулысымен бекітілген Екінші деңгейдегі банктердің және «Қазақстанның Даму Банкі» акционерлік қоғамының бухгалтерлік есепті жүргізу жөніндегі нұсқаулықта көзделмеген.
Бұдан басқа, «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасының 25.12.2017ж. №120-VI Кодексінің (Салық кодексі) 179-бабының 5-тармағына сәйкес шағымда шағым беруші тұлға өзінің талаптары мен осы мән-жайларды растайтын дәлелдемелерді негіздейтін мән-жайлар көрсетілетінін көрсету қажет.
Бұл жағдайда «В» Компаниясы аудиторлық компанияның түзетулері негізінде 3580 шоты бойынша қосымша провизиялар құрудың негізділігін растау мақсатында шағымға растайтын құжаттарды, сондай-ақ провизияларды есептеу әдістемесін, 1-нысан бойынша провизиялардың (резервтердің) мөлшері бойынша ақпаратты, 2-нысан бойынша болашақ ақша ағындарының дисконтталған құнын есептеуді, 2-нысан бойынша деректерді қоса берген жоқ Қағидаларға 1-қосымшада белгіленген 3-нысан бойынша құнсыздануына байланысты провизиялар (резервтер) құрылған жеке активке және өзге де құжаттарға.
Жоғарыда айтылғандардың негізінде, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 106-бабы 1-тармағының нормасын ескере отырып, шегерімге жатқызылатын провизиялар бойынша шығыстар «Шығыстар» балансының 5-сыныбында көрсетілуге тиіс және бухгалтерлік есепте провизиялар бойынша шығыстарды есепке алмайтын өткен жылдардың пайдасына түзету жүргізілгендіктен, 2016ж. декларациядағы шегерімдерден соманы алып тастау 600 004,0 мың теңге мөлшеріндегі қосымша провизиялар (резервтер) және салықтық тексеру нәтижелері бойынша көрсетілген бөлік бойынша КТС тиісті есептелуі негізді болып табылады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 12-тармағын бұзу салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 65 745,9 мың теңге мөлшерінде есепке жатқызуға жатпайтын ҚҚС сомаларын шегеруге жатқызылды.
Салық органының осы тұжырымымен «В» Компаниясы шығыстардың «В» Компаниясының негізгі қызметіне тікелей жататындығына және тиісті құжаттармен (шот-фактуралар мен актілер/жүкқұжаттар) расталғандығына байланысты келіспейді, осыған байланысты ҚҚС сомасын шегерімдерге жатқызуға және жолы бойынша КТС бойынша декларацияда көрсетуге құқылыБасқа шығындар".
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 257-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес, егер осы бапта өзгеше белгіленбесе, қосылған құн салығы, егер салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылмайтын тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді алуға байланысты төленуге жататын болса, салық кодексінің 100-бабының 12-тармағында белгіленген тәртіппен есепке алынбайды және есепке алынады, егер Салық кодексінің осы тармақшасында өзгеше көзделмеген.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 12-тармағына сәйкес, егер осы бапта өзгеше белгіленбесе, қосылған құн салығы бойынша декларацияның деректері бойынша есепке жатқызуға жатпайтын қосылған құн салығы сатып алынған тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің құнында ескерілетінін атап өткен жөн.
Бұл ретте, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабы 12-тармағының 1) тармақшасымен қосылған құн салығын төлеушілер 10.12.2008 ж. Салық Кодексінің 261 және 262-баптарына сәйкес есепке жатқызудың пропорционалды әдісін қолданған кезде есепке жатқызуға жатпайтын қосылған құн салығын шегерімге жатқызуға құқылы екендігі айқындалды.
10.12.2008ж. Салық Кодексінің 261-бабына сәйкес есепке жатқызылатын ҚҚС пропорционалды әдісі бойынша айналымның жалпы сомасындағы салық салынатын айналымның үлес салмағын негізге ала отырып айқындалады.
Бұл ретте, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 262-бабының 2-тармағына сәйкес банктердің, банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың, есепке жатқызудың пропорционалды әдісін пайдаланатын микроқаржы ұйымдарының кепіл мүлкін алуға және өткізуге байланысты айналымдар бойынша қосылған құн салығының сомаларын есепке алу бойынша бөлек әдісті қолдануға құқығы бар екенін атап өткен жөн (тауарлар).
10.12.2008ж. Салық Кодексінің 260-бабы 2-тармағының негізінде салық салынатын және салық салынбайтын айналымдар болған кезде қосылған құн салығы қосылған құн салығын төлеушінің таңдауы бойынша пропорционалды немесе бөлек әдіспен есепке жатқызылатынын атап өткен жөн.
Осылайша, ҚҚС төлеуші салық салынатын және салық салынбайтын айналымдар болған кезде ҚҚС пропорционалды немесе бөлек әдіспен таңдау бойынша есепке жатқызылады. Бұл ретте ҚҚС бойынша декларацияның деректеріне сәйкес есепке жатқызуға жатпайтын ҚҚС, ҚҚС төлеушілер есепке жатқызудың пропорционалды әдісі қолданылған жағдайда КТС бойынша шегерімдерге жатқызуға құқылы.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 250-бабына сәйкес банктердің және банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың лицензия негізінде жүзеге асыратын банктік және өзге де операциялар, сондай-ақ Қазақстан Республикасының заңнамалық актілерінде белгіленген өкілеттіктер шегінде лицензиясыз өзге заңды тұлғалар жүргізетін операциялар ҚҚС-тан босатылды.
ҚҚС-тан босатылған қаржы операцияларының тізбесі 10.12.2008ж. Салық кодексінің жоғарыда көрсетілген бабында айқындалған.
ҚР ҚМ бұйрығымен бекітілген қосылған құн салығы бойынша салық есептілігін (декларацияны) жасау қағидаларына (300.00-нысан) сәйкес "ҚҚС төлеуші туралы жалпы ақпарат" бөлімінде салық төлеуші міндетті түрде қосылған құн салығын есепке жатқызу әдісін көрсетеді. Тиісті ұяшықтардың бірі міндетті белгіге жатады.
Салық органының ақпаратына сәйкес, «В» Компаниясының есеп саясатында ҚҚС-ты есепке жатқызу әдісі пропорционалды деп анықталған.
Қаралып отырған жағдайда «В» Компаниясы 2016 жылғы 1-4 тоқсандағы ҚҚС бойынша декларацияларда "есепке жатқызу әдісі" бағанында "пропорционалды және бөлек"деп көрсетілген.
2016 жылғы 1-4 тоқсандағы ҚҚС бойынша декларацияларда "В" компаниясы 300.00.001 жолында салық салынатын айналым көрсетілген, бұл ретте ҚҚС-тан босатылған айналымдар көрсетілмеген, сондай-ақ 261 және 262-баптарға сәйкес пропорционалды әдісті қолдану кезінде есепке жатқызылатын тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша ҚҚС-тың жалпы сомасы көрсетілмеген 10.12.2008ж. 262 Салық кодексі.
Демек, жоғарыда көрсетілген кезеңдер үшін ҚҚС бойынша декларацияның деректері бойынша айналымның жалпы сомасында салық салынатын айналымның үлес салмағы бойынша есепте айқындалған есепке жатқызуға жатпайтын ҚҚС бойынша көрсеткіштер жоқ.
Бұл ретте, салықтық тексеруге, сондай-ақ шағымды қарау барысында «В» Компаниясы салық кезеңдері бөлінісінде пропорционалды әдісті қолдану кезінде есепке жатқызылатын тауарлар, жұмыстар, көрсетілетін қызметтер бойынша ҚҚС-тан босатылған айналымдарды және ҚҚС сомасын растайтын құжаттарды ұсынбаған.
Салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «В» Компаниясы 65 745,9 мың теңге мөлшерінде есепке жатқызуға жатпайтын ҚҚС сомаларын шегерімге жатқызған, бұл 10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабы 12-тармағын бұзу болып табылады.
Осылайша, 65 745,9 мың теңге мөлшеріндегі ҚҚС сомаларын шегерімдерден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша көрсетілген бөлік бойынша тиісті КТС есептеу негізді болып табылады.
10.12.2008 ж. Салық кодексінің 103-бабының 1-1-тармағын бұзу шағымданған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, 2016 ж. кәсіпкерлікті дамыту қорына 19 616,6 мың теңге сомасына сыйақыларға байланысты төлемдер бойынша шығыстар шегерімге жатқызылды.
Салық органының осы тұжырымымен «В» Компаниясы сыйақы сомасы 2015 жылы есептелгеніне және 2016 жылы кәсіпкерлікті дамыту қорынан (бұдан әрі - Қор) алынған кредиттер бойынша төленгеніне байланысты келіспейді, бұл ретте 2015 жылғы шығыстардың бұл сомасы шегерімге жатқызылмады.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 103-бабының 1-1-тармағына сәйкес шегерімге жатқызуға жататын сыйақы сомасы 10.12.2008ж. Салық кодексінің 57-бабының 2-тармағына сәйкес есептеу әдісі бойынша айқындалады.
Осы Кодекстің 106-бабының 1, 1-1 және 3-тармақтарына сәйкес шегерімге жатқызылуға жататын провизияларды (резервтерді) құруға құқылы тұлғаға міндеттемелер бойынша төлемдер түріндегі сыйақылар нақты төленген мөлшерінде шегерілуге жатады:
1) есепті салық кезеңінде есепті салық кезеңінде және (немесе) есепті салық кезеңінің алдындағы салық кезеңдерінде шығыс деп танылған Шығыс сомасы шегінде;
2) есепті салық кезеңінің алдындағы салық кезеңдерінде есепті салық кезеңіндегі шығыстар, танылған шығыстар сомасы шегінде жүзеге асырылады.
Қаралып отырған жағдайда, 04.05.2014ж. №445 қаулысына сәйкес Қор қызметінің негізгі түрі қарыз операцияларын жүзеге асыру немесе талап ету құқықтарын сатып алу болып табылатын ұйым ретінде және дауыс беретін акцияларының (қатысу үлестерінің) жүз пайызы ұлттық басқарушы холдингке тиесілі провизияларды (резервтерді) құру жөніндегі шығыстар сомаларын шегеруді жүзеге асыруға құқылы.
Бұл ретте, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 103-бабының 1-1-тармағында айқындалған, нақты төленген шегінде сыйақы шегеріміне жатқызуға жататын провизиялар (резервтер) құруға құқылы тұлғаға Қор кірмейтінін атап өткен жөн. Тиісінше, Қорға есептелген сыйақылар есептеу әдісі бойынша шегерімдерге жатқызылуға тиіс.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 57-бабының 2-тармағына сәйкес есептеу әдісі-есепке алу әдісі, оған сәйкес операциялар мен өзге де оқиғалардың нәтижелері оларды жасау фактісі бойынша, оның ішінде жұмыстарды орындау, қызметтер көрсету, тауарларды сатып алушыға немесе оның сенім білдірілген адамына мүлікті сату немесе кіріске алу мақсатында жөнелту және беру күнінен бастап емес, танылады ақшаны немесе оның баламаларын алу немесе төлеу.
Бұл жағдайда «В» Компаниясы 2016 жылы Қордың атына 2015 жылы есептелген 19 616,6 мың теңге сомасында сыйақы төледі, демек, «В» Компаниясы 2015 жылғы кезеңдегі КТС бойынша декларацияда есептеу әдісі бойынша 2015 жылға есептелген сыйақы сомасын шегерімге жатқызуға құқылы болды.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 100-бабының 3-тармағына сәйкес шегерімдерді салық төлеуші табыс алуға бағытталған оның қызметіне байланысты шығыстарды растайтын құжаттар болған кезде жүргізеді. Бұл шығыстар халықаралық қаржылық есептілік стандарттарына және ҚР Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасының талаптарына сәйкес айқындалатын болашақ кезеңдердің шығыстарын қоспағанда, олар нақты жүргізілген салық кезеңінде шегерілуге жатады.
Тиісінше, 2015 жылы есептелген сыйақылар 2016 жылға шегерімге жатқызылмайды.
Баяндалғанның негізінде Қорға 19 616,6 мың теңге сомасында сыйақы төлеу жөніндегі шығыстарды шегерімдерден алып тастау және салықтық тексеру нәтижелері бойынша көрсетілген бөлік бойынша тиісті КТС есептеу негізді болып табылады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 193-бабы 1-тармағының және 241-бабының бұзылуы шағымданған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып табылды, төлем көзінен 3 891,0 мың теңге сомасында КТС, сондай-ақ резидент емес үшін 1 848,1 мың теңге сомасында ҚҚС есептелмеген.
Салық органының осы тұжырымымен «В» Компаниясы салықтық тексеру нәтижелері бойынша роялти түріндегі табыстарға қолданылатын 15% мөлшерінде КТС бойынша ең жоғары мөлшерлеме қолданылғанына байланысты келіспейді. Сонымен қатар, жеткізушінің салықтық резиденттігін растайтын құжат бар. Бұдан басқа, резидент емес «А» компаниясы Қазақстан Республикасынан тыс жерде көрсеткен техникалық қолдау мен қызметтер роялти болып табылмайды.
«С» Компаниясына қатысты шағымда осы компанияның компьютерлерге арналған бағдарламаларды баптау, модификациялау және бейімдеу бойынша көрсеткен қызметтері үшін алған табыстары роялти немесе зияткерлік меншікті пайдаланғаны үшін қандай да бір сыйақы түріндегі кірістер болып табылмағаны және қарастырылмағаны жеткізілді.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 12 – бабы 1-тармағының 30) тармақшасымен роялти-төлем, оның ішінде авторлық құқықтарды, бағдарламалық қамтамасыз етуді, патенттерді, сызбаларды немесе модельдерді, тауар белгілерін немесе құқықтардың басқа да ұқсас түрлерін пайдаланғаны немесе пайдалану құқығы үшін төлем болып айқындалды.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 12) тармақшасына сәйкес резидент доходстің Қазақстан Республикасындағы көздерден табысы роялти нысанындағы табыс деп танылады.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 193-бабының 1 - тармағына сәйкес қызметі Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құруға әкеп соқпайтын резидент емес заңды тұлғаның (бұдан әрі осы тараудың мақсатында-резидент емес) Қазақстан Республикасындағы көздерінен түсетін табыстарға шегерімдерді жүзеге асырмай төлем көзінен КТС салынады.
Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын КТС сомасын салық агенті 10.12.2008ж. Салық кодексінің 194-бабында белгіленген ставкаларды 10.12.2008ж. Салық кодексінің 192-бабында көрсетілген төлем көзінен салық салынатын кірістер сомасына қолдану жолымен есептейді.
Төлем көзінен салық салынатын кірістер бойынша КТС есептеуді және ұстап қалуды салық агенті жүргізеді:
1) Резидент нестерге - есептелген және төленген кірістер бойынша кірістер төленген күннен кешіктірмей;
2) корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны ұсыну үшін 10.12.2008ж. Салық кодексінің 149 - бабының 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей-шегерімге жатқызылған есептелген және төленбеген кірістер бойынша.
Осылайша, резидент нестің Қазақстан Республикасындағы көздерден роялти түріндегі табыстарына Қазақстан Республикасында 15 пайыз мөлшерлеме бойынша салық салынуға жатады.
Бұдан басқа, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 241-бабының 1-тармағына сәйкес, егер осы баптың 6-тармағында өзгеше белгіленбесе, резидент емес ұсынған жұмыстар, көрсетілетін қызметтер, егер оларды өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылса, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді алатын Қазақстан Республикасы салық төлеушісінің айналымы болып табылады және осы баптың 6-тармағына сәйкес қосылған құн салығы салынуға жатады. осы Кодекспен.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 212-1-бабының 1-тармағында резидент нестерге дивидендтер, сыйақылар және (немесе) роялти түрінде кірістер төленген кезде немесе резидент нестің төленбеген кірістері сыйақылар және (немесе) роялти түрінде шегерімдерге жатқызылған кезде салық агенті тиісті халықаралық деңгейде көзделген салық салудан босатуды немесе төмендетілген салық мөлшерлемесін дербес қолдануға құқылы екендігі анықталды. Шартпен, егер мұндай бейрезидент табыстың түпкілікті (нақты) алушысы болып табылса және халықаралық шарт жасалған елдің резиденті болып табылса.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 7-бөлімі мақсатында кірістердің түпкілікті (нақты) алушысы (иесі) кірістерге иелік ету, пайдалану, билік ету құқығы бар және мұндай кіріске қатысты делдал болып табылмайтын тұлға, оның ішінде агент, номиналды ұстаушы деп түсінілуі тиіс.
Тиісінше, салық агенті, егер резидент емес табыстың түпкілікті (нақты) алушысы (иесі) болып табылса және Салық кодексінің 10.12.2008ж. Салық кодексінің 212-1-бабында белгіленген мерзімде салық агентіне Салық кодексінің 219-бабының талаптарына сәйкес келетін резидент нестің резиденттігін растайтын құжатты табыс етсе, халықаралық шарттың ережелерін төмендетілген салық салу ставкасын қолдану бөлігінде дербес қолдануға құқылы.
Сонымен қатар, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 2-бабының 5-тармағына сәйкес, егер Қазақстан Республикасы ратификациялаған халықаралық шартта осы Кодекстегі ережелерден өзгеше ережелер белгіленсе, аталған шарттың ережелері қолданылады.
«В» Компаниясы резидент Компаниейстермен «А» Компаниясымен (Ұлыбритания және Солтүстік Ирландия Біріккен Корольдігі) және «С» Компаниясымен (Ресей Федерациясы) шарт жасасқанын ескере отырып, аталған елдермен жасалған қосарланған салық салуды жою туралы конвенциялардың ережелерін басшылыққа алу қажет.
Мәселен, 21.03.1994ж. Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Ұлыбритания және Солтүстік Ирландия Біріккен Корольдігінің Үкіметі арасындағы қосарланған салық салуды жою және табыс пен мүлік құнының өсуіне салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы конвенцияның 12-бабының 4-тармағымен. (бұдан әрі-Конвенция) осы бапта пайдаланған кезде «роялти» термині пайдаланғаны үшін немесе пайдалану құқығы үшін өтемақы ретінде алынатын кез келген түрдегі төлемдерді, оның ішінде әдебиет, өнер немесе ғылым туындыларына (кинематографиялық фильмдерді, фильмдерді немесе радио немесе теледидар хабарларын жазуды қоса алғанда)кез келген авторлық құқықты білдіреді деп көзделген, кез-келген патент, бренд, дизайн немесе модель, жоспар, құпия форма немесе процесс немесе өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат (ноу-хау) үшін.
2014 жылғы ЭЫДҰ кірістері мен капиталына салынатын салықтар жөніндегі модельдік конвенцияға түсініктемелердің (бұдан әрі - Түсініктемелер) 12-бабы 2-параграфының 13.1-тармағына сәйкес авторлық құқықтарда ішінара құқықтарды сатып алу үшін жасалған төлемдер (авторлық құқықты толығымен иеліктен шығаратын адамсыз) бағдарламаны пайдалану бойынша құқықтарды бергені үшін сыйақы төленетін роялти болып табылады. осылайша, осы лицензиясыз пайдалану авторлық құқықты бұзу болып табылады. Мұндай келісімдердің мысалдарына бағдарламалық жасақтаманы, соның ішінде авторлық құқықпен қорғалған бағдарламаларды өндіруге және таратуға немесе бағдарламаны өзгертуге және көрсетуге арналған лицензиялар жатады. Мұндай жағдайларда төлемдер бағдарламада копирайтты пайдалану құқықтары үшін бар (мысалы, авторлық құқық иесінің айрықша құқықтары болып табылатын құқықтарды пайдалану үшін). Айта кету керек, егер бағдарламалық жасақтама төлемі роялти ретінде танылса, бағдарламалық жасақтама төлемдеріне осы мақаланың авторлық құқық ережелерін қолдануда қиындықтар туындауы мүмкін, өйткені 2-тармақ бағдарламалық жасақтаманы әдеби, көркем және ғылыми жұмыс ретінде жіктеуді талап етеді. Бұл санаттардың ешқайсысы мүлдем сәйкес келмейтін сияқты. Көптеген елдердің авторлық құқық туралы Заңдары бұл мәселені шешуде бағдарламалық жасақтаманы көркем және ғылыми жұмыс ретінде жіктейді. Кейбір елдер үшін бағдарламалық жасақтаманы ғылыми жұмыс ретінде жіктеу ең қолайлы тәсіл болуы мүмкін. Бағдарламалық жасақтаманы осы санаттардың кез-келгеніне жатқыза алмайтын елдер екі жақты келісімдер жасасқан кезде авторлық құқықтың сипаттамаларына сілтемелерді қамтымайтын немесе Бағдарламалық жасақтамаға тікелей сілтеме жасайтын 2-тармақтың өзгертілген нұсқасын қамтуы мүмкін.
Конвенцияның ережелеріне және Модельдік конвенцияға түсініктемелерге сүйене отырып, бағдарламалық қамтамасыз етуді қамтитын зияткерлік меншік объектілерін пайдалану құқығы үшін төлемдер роялти түріндегі кірістер деп танылатыны жөн.
Сонымен қатар, 12-баптың 3-тармағымен 18.10.1996ж. Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Ресей Федерациясының Үкіметі арасындағы қосарланған салық салуды жою және табыс пен капиталға салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы Конвенция. (әрі қарай – Конвенция) осы бапта пайдаланған кезде «роялти» термині компьютерлік бағдарламаларды, кинематографиялық фильмдер мен телефильмдерді, радио мен теледидарға арналған бейнефильмдерді немесе жазбаларды қоса алғанда, әдебиет, өнер немесе ғылым туындыларына кез келген авторлық құқықты пайдаланғаны үшін немесе пайдалану құқығын бергені үшін сыйақы ретінде алынатын кез келген түрдегі төлемдерді, кез келген патентті білдіреді деп көзделген, сауда маркасы, дизайны немесе моделі, жоспары, құпия формуласы немесе процесі, немесе өнеркәсіпке қатысты ақпарат (ноу-хау) үшін, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибе және өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықты пайдалану немесе пайдалану құқығын беру үшін төлемдер.
Түсініктемелердің 12-бабы 2-параграфының 8.5-тармағына сәйкес, 2-параграфта аталған ақпарат берілген кезде немесе осы тармақта аталған мүлікті пайдалану немесе пайдалану құқығы берілген кезде, осы ақпаратқа немесе мүлікке иелік ететін адам осы мүлік бойынша қандай да бір құқықтарды немесе ақпаратты беруге келіспеуі мүмкін. Осындай келісім бойынша өтемақы ретінде төленген төлемдер осы ақпараттың эксклюзивтілігін қорғау үшін алынған төлемдерді немесе қажет болған жағдайда осы мүлікті пайдалануға айрықша құқықты құрайды. "Осы мүлікті" пайдалану құқығы үшін немесе ақпарат үшін өтемақы ретінде алынған кез келген түрдегі "төлемдер болып табылатын бұл төлемдер роялти анықтамасына жатады.
Бұл ретте 12-баптың 2-параграфының 17-тармағында бағдарламалық қамтамасыз ету үшін төлем аралас келісімшарттар шеңберінде жасалатыны көзделген. Мұндай келісімшарттардың мысалдарына кіріктірілген бағдарламалық жасақтамасы бар компьютерлік жабдықты сату және қызмет көрсетумен біріктірілген бағдарламалық жасақтаманы пайдалану құқығына концессия жатады. Патенттік роялти мен ноу-хауға сәйкес осындай проблемаларды қарау бойынша 11-тармақта белгіленген әдістер Компьютерлік бағдарламалық жасақтамаға да қолданылады. Қажет болған жағдайда келісімшарт бойынша сыйақының жалпы сомасы келісімшарттағы ақпарат негізінде немесе әрбір жеке элементке тиісті салық режимін қолдана отырып, тиісті бөлу арқылы бөлінуі керек.
Түсініктемелердің ережелеріне сүйене отырып, егер шарттар бір-бірімен тығыз байланысты болса және бір шарттың мәні негізгі мақсат болса, ал екіншісінің мәні көмекші, екінші сипатта болса, онда шарттың негізгі тақырыбына қолданылатын режим барлық шарттарға қолданылуы керек.
6.1. «А» Компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша
Қаралып отырған жағдайда «В» Компаниясы мен резидент емес «А» Компаниясы (Ұлыбритания және Солтүстік Ирландия Біріккен Корольдігі) арасында лицензиялық бағдарламалық қамтамасыз етуді техникалық қолдауға 07.11.2011 ж. №16/11 келісімшарт (бұдан әрі – 07.11.2011ж. №16/11 келісімшарт) жасалғаны айқындалды.
07.11.2011ж. №16/11 келісімшарттың 1-тармағының 7) тармақшасына сәйкес техникалық қолдау ретінде сатып алушыға ерекшеліктерде көрсетілген қызметтерді көрсету түсініледі.
07.11.2011ж. №16/11 келісім – шартқа ерекшеліктің 1 және 2-тармақтарына сәйкес лицензиялық бағдарламалық қамтамасыз етуді (бұдан әрі-ЕПҰ) стандартты техникалық қолдау шеңберінде ұсынылатын қызметтер құрамына мыналар кіреді:
а. LPO қателерін жою; тиісті LPO жаңартуларын ұсыну;
с. сервистерді жеткізушінің техникалық қолдау сайты арқылы ұсыну;
ЕПҰ-ны кеңейтілген техникалық қолдау шеңберінде ұсынылатын қызметтер құрамына мыналар кіреді:
а. стандартты техникалық қолдау қызметтері;
Сонымен қатар, 07.11.2011ж. №16/11 келісімшарттың 9-тармағының 1) тармақшасына сәйкес өнім беруші сатып алушының талабы бойынша осы келісімшартқа қол қойылған күннен бастап бес жыл ішінде техникалық қолдау құрамына кірмейтін мынадай қосымша қызметтерді ұсынуға міндеттенеді:
а. ЕПҰ-ны теңшеу;
құжаттарды әзірлеу;
е. осы келісімшартта көрсетілген көлемнен тыс техникалық көмек көрсету;
f.Сатып алушы персоналын оқыту.
07.11.2011ж. №16/11 Келісімшарттың 1-тармағының 11) тармақшасына сәйкес лицензиялық бағдарламалық қамтамасыз ету (ЕПҰ) – сатып алушының пайдалануындағы лицензияда көрсетілген Автоматты банктік ақпараттық жүйенің шығарылымын бағдарламалық қамтамасыз ету.
Сонымен қатар, 07.11.2011ж. №16/11 келісімшарттың 1-тармағының 14) және 15) тармақшаларында мынадай ұғымдар көзделеді:
- лицензия-өнім беруші сатып алушыға лицензиялық келісімде белгіленген шарттарда ЕПҰ пайдалану құқығын беретін құжат.
– лицензиялық келісім-11.11.2008ж. №33/08 келісімшарттың 22-тарауы, ЛПО-ны орнату, қайта орнату, пайдалану және көшіру кезінде соңғы пайдаланушыларға лицензия түрі мен лицензиялау шарттарын айқындайтын.
Мәселен, 11.11.2008ж. №33/08 келісімшарттың 22-тарауына сәйкес «А» Компаниясы сатып алушыға ЛПО лицензиясында көрсетілген және онымен байланысты құжаттаманы өнім берушіге қандай да бір шектеусіз ЛПО пайдалану құқығын сақтай отырып пайдалануға, сондай-ақ тұлғалардың шектеусіз тобына лицензия беруге айрықша емес құқықтар береді.
Сатып алушының лицензиялық құқықтары, егер аталған өзгерістерді жеткізуші енгізсе немесе санкцияласа, теңшеу және тәжірибелік пайдалану процесінде ЕПҰ-ға енгізілген өзгерістерге қолданылады.
Сатып алушы ЕПҰ мен құжаттаманың көшірмелерін Тек төменде көрсетілген мақсаттарда ғана жасай алады: а) мұрағаттау үшін, б) лицензия шеңберінде жүйені орнату мақсатында және в) резервтік серверлерге орнату үшін.
Өнім берушінің жазбаша келісімін алу жағдайларын қоспағанда, сатып алушының өз бетінше де, үшінші тұлғаларды тарта отырып, ЕПҰ-ны ыдыратуға құқығы жоқ.
Сатып алушының осы лицензиялық Келісімнен туындайтын ЕПҰ-ны пайдалануға құқықтары сатып алушының Клиентке осы құқықтарды бір рет сатуын немесе өзге де заңды түрде беруін қоспағанда, өнім берушінің алдын ала жазбаша келісімін алмай берілмейді, лицензияланбайды немесе қандай да бір басқа жолмен берілмейді.
Жоғарыда айтылғандарды ескере отырып, автоматтандырылған банк жүйесін жеткізуге және енгізуге арналған 11.11.2008ж. №33/08 Келісімшарт негізгі болып табылады, ал 07.11.2011ж. №16/11 Келісімшарт қосалқы сипатта болғандықтан, 11.11.2008ж. №33/08 келісімшартқа қатысты қолданылатын салық салу режимі даму, пысықтау, жаңарту қызметтеріне де қатысты қолданылады және LPO қателерін жою 07.11.2011ж. №16/11 келісімшарт шеңберінде көрсетілетін қызметтер
Жоғарыда айтылғандарды назарға ала отырып, «В» Компаниясы резидент нестің атына «А» Компаниясы төлеген төлемдер Конвенцияның және Түсініктемелердің ережелеріне сәйкес роялти түріндегі табыс деп танылады.
6.2. «С» Компаниясымен өзара есеп айырысу бойынша
«В» Компаниясы мен резидент емес «С» Компаниясы (Ресей Федерациясы) (бұдан әрі – 17.08.2016ж. №С6148 Шарт) арасында жасалған 17.08.2016ж. №С6148 Компьютерге арналған бағдарламаларды модификациялау және бейімдеу шартының 1.2-тармағына сәйкес Орындаушы пайдалану құқығы Тапсырыс берушіге берілген келесі бағдарламалық модульдерге қатысты жұмыстар жүргізеді. 24.09.2012ж. №2727-0210/2 лицензиялық шартқа
- Smart Vista Internet-Bank Module;
- Smart Vista Mobile-Bank Module.
Бұл ретте 17.08.2016ж. №С6148 Шарттың 1.3-тармағында орындаушы осы Шарттың №2 қосымшасында сипатталған техникалық талаптарға сәйкес жұмыстар жүргізетіні көзделген
17.08.2016ж. №С6148 шартына № 2 қосымшаның 1.1-тармағына сәйкес техникалық шарттар мынадай функционал бойынша қосымша әзірлемелерге қойылатын талаптарды сипаттайды
мобильді банкингте (бұдан әріМБ) шетел валютасын сатып алу/сату
Интернетбанкте (бұдан әріАҚ) және ЖБ төлем карталары бойынша лимиттердің өзгеруі
пайдаланушыларға АҚ және ЖБ жұмысы туралы ақпараттық хабарламалар жіберу
МБда төлем жасау кезінде телефонның жазу кітапшасының деректерін пайдалану
МБда TouchlD арқылы қол жеткізу
- депозитті МБ және АҚ-да онлайн режимінде ашу;
- ЖБ және АҚ-да онлайн режимінде ағымдағы шот ашу;
- АҚ-да қызмет көрсетушілердің пайдасына бір сатылы төлемдер үшін қайталанатын төлемдер;
- АҚ-дағы шоттар арасындағы қайталанатын аударымдар;
- МБ және АҚ-да Safari, Сһгоме браузерлерінің экран пропорциясының сәйкестігі;
- МБ-ны бірнеше құрылғыға байланыстыру;
- АҚ және ЖБ төлем тағайындау коды;
- логинді сақтау.
Сонымен қатар, 24.09.2012ж. №2727-0210/2 лицензиялық шарттың 2.1 және 2.3-тармақтарына сәйкес қосалқы лицензиар («БПЦ Банк технологиялары» ЖШҚ) Лицензиатқа («в» Компаниясына) лицензия беруге міндеттенеді, ал Лицензиат сыйақы төлеуге міндеттенеді.
Лицензиат бағдарламалық модульді мынадай тәсілдермен пайдалануға және жаңғыртуға құқылы:
- орнату;
- компьютер жадына жүктеу және іске қосу;
– бағдарламалық модульге құрылғылардың келесі санын қосыңыз: банкоматтар-50 дана, ROS – терминалдар-500 дана;
- бағдарламалық модульде 50 000 Белсенді төлем карталарын жүргізу және қызмет көрсету (бұғатталған және мерзімі өткен карталарды есепке алмағанда).
Бұл ретте 24.09.2012ж. №2727-0210/2 лицензиялық шарттың 1.1 және 1.2-тармақтарында мынадай ұғымдармен анықтамалар берілген:
- бағдарламалық модуль-техникалық сипаттамада көрсетілген және компьютерде орнатылған «SmartVista» бағдарламасына қызмет көрсетуге арналған бағдарламалық жасақтама;
- Лицензия-бағдарламалық модульдің 1 (бір) көшірмесін пайдалануға қарапайым (ерекше емес) берілмейтін құқық (лицензия).
Жоғарыда айтылғандарды ескере отырып, оның негізінде бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдалану құқығы берілетін 24.09.2012ж. №27-0210/2 лицензиялық шарт негізгі шарт болып табылады, ал 17.08.2016ж. №С6148 Шарты қосалқы сипатта болғандықтан, 24.09.2012ж. №2727-0210/2 Лицензиялық шартқа қатысты қолданылатын салық салу режимі, сондай-ақ бойынша жұмыстарға қатысты қолданылады 17.08.2016ж. №С6148 шарт шеңберінде көрсетілетін бағдарламалық модульдерді (ЖБ және АҚ) баптау, модификациялау және бейімдеу
Жоғарыда баяндалғандарды назарға ала отырып, «В» Компаниясы «С» Компаниясының резидент нестерінің атына Конвенцияның және түсініктемелердің ережелеріне сәйкес 10 717,2 мың теңге сомасына төлемдер роялти түріндегі табыс деп танылады.
Конвенцияның 12-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекетте туындайтын және екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төленетін роялтиге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін екенін көрсету қажет.
Алайда, мұндай роялтиге олар пайда болатын Уағдаласушы Мемлекетте және осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін, бірақ егер алушы роялтидің нақты иесі болып табылса, онда осылайша алынатын салық роялтидің жалпы сомасының 10 пайызынан аспауға тиіс.
10.12.2008ж. Салық кодексінің 212-бабының 3-тармағына сәйкес халықаралық шарт резидент емес салық агентіне резиденттікті растайтын құжатты немесе оның нотариат куәландырған көшірмесін осы Кодекстің 219-бабының 4 және 5-тармақтарының талаптарына сәйкес ұсынған жағдайда қолданылады.
Бұл ретте резиденттікті растайтын құжатты резидент емес салық агентіне осы баптың 2-тармағында көзделген жағдайды қоспағанда, бірінші басталатын мынадай күндердің бірінен кешіктірмей табыс етеді:
1) осы Кодекстің 148-бабына сәйкес айқындалған салық кезеңінен кейінгі жылдың 31 наурызында резидент достерге табыс төленген немесе резидент нестің төленбеген кірістері шегерімге жатқызылған;
2) Төлем көзінен ұсталатын табыс салығы бойынша салық міндеттемесін орындау мәселесі бойынша осындай салықтық тексеру жүргізілетін күнтізбелік жылда аяқталатын бейрезидентке табыс төленген тоқсанға жоспарлы салықтық тексеру жүргізуді бастау;
3) Төлем көзінен ұсталатын табыс салығы бойынша салық міндеттемесін орындау мәселесі бойынша осындай салықтық тексеру жүргізілетін күнтізбелік жылда аяқталатын бейрезидентке табыс төленген тоқсанның жоспардан тыс салықтық тексеруі аяқталғанға дейін бес жұмыс күнінен кешіктірмей жүргізіледі. Жоспардан тыс салықтық тексерудің аяқталу күні нұсқамаға сәйкес айқындалады.
Қарастырылып отырған жағдайда «А» Компаниясы мен «С» Компаниясы сәйкесінше 21.01.2016ж. және 17.03.2016ж. резиденттігін растайтын құжаттары бар.
Алайда, Конвенцияның 1-бабына сәйкес осы конвенциялар Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын тұлғаларға қолданылатынын атап өткен жөн.
Конвенциялардың 2-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес осы конвенциялар Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінің немесе оның әкімшілік-аумақтық бөлімшелерінің немесе жергілікті билік органдарының атынан алынатын табыстарға, мүлік құнының өсуіне және капиталға салынатын салықтарға, оларды алу тәсіліне қарамастан қолданылады.
Жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан түскен табыстарға салынатын салықтарды және кәсіпорындар төлейтін жалақының немесе жалақының жалпы сомасына салынатын салықтарды қоса алғанда, кірістердің жалпы сомасына немесе кірістердің бір бөлігіне салынатын салықтардың барлық түрлері мүлік құнының өсуінен алынатын табыстар мен табыстарға салынатын салықтар болып есептеледі.
Табыс пен капиталға салынатын салықтар ретінде кірістің немесе капиталдың жалпы сомасынан немесе кірістің немесе капиталдың жекелеген элементтерінен алынатын барлық салықтар, соның ішінде жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан алынатын салықтар, кәсіпорындар төлейтін жалақының немесе жалақының жалпы сомасынан алынатын салықтар және кірістерден алынатын салықтар қарастырылады капитал өсімінен.
Жоғарыда айтылғандардан Конвенцияның 2-бабының ережелері табыс салығына қолданылады. Бұл ретте резидент доходстің кірісіне енгізілетін барлық салықтар табыс салығы деп танылады.
Қаралып отырған жағдайда резидентстердің табыстары салықтарды ұстамай-ақ толық төленді, тиісінше Конвенцияның ережелері резидент налогстердің салықтарына байланысты міндеттемелердің туындамауына байланысты қолданыла алмайды, тиісінше Конвенцияның ережелері қолдануға жатпайды.
Бұрын атап өтілгендей, 10.12.2008ж. Салық кодексінің 194-бабының нормаларына сәйкес резидент нестің Қазақстан Республикасындағы көздерден роялти түріндегі табыстарына Қазақстан Республикасында 15 пайыз ставка бойынша салық салынуға жатады.
Осылайша, «А» Компаниясы (Ұлыбритания және Солтүстік Ирландия Біріккен Корольдігі) және «С» Компаниясы (Ресей Федерациясы) резидент услугистердің «В» Компаниясына көрсеткен техникалық қолдау қызметтері үшін төлемдер конвенцияның 12-бабының нормасына сәйкес резидент доходстердің роялти түріндегі табысы деп танылатынын ескере отырып, демек, көзден КТС есептеу салықтық тексеру нәтижелері бойынша 3 891,7 мың теңге сомасында 15% мөлшерлеме бойынша төлемдер, сондай-ақ бейрезидент үшін 1 848,1 мың теңге сомасында ҚҚС негізді болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша тексеру нәтижелері туралы хабарламаға шағымданушыны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырмай қалдыру туралы шешім қабылданды.