Амортизациялық құнымен есепке алынатын борыштық бағалы қағаздардың бухгалтерлік есебі

Халықаралық қаржылық есептілік стандарттарының (бұдан әрі – ХҚЕС) жүйесінде қаржы құралдарының тақырыбы өте күрделі тақырып болып саналады. Қаржы құралдары бойынша есепке алу тәсілдерін жеңілдету туралы шешім қабылданды және 9 «Қаржы құралдары» ХҚЕС (IFRS) (бұдан әрі – 9 ХҚЕС) 2014 жылы түпкілікті редакцияда 39 ХҚЕС-ті (IAS) толық ауыстырды.     

9 ХҚЕС-тің 2018 жылғы 1 қаңтардан бастап қолданысқа енгізілуі түрлі субъектілердің қаржы активтерінің, атап айтқанда бағалы қағаздарының бухгалтерлік есебін жүргізу жүйесінде 9 ХҚЕС-тің негізгі ережелерін ашып көрсететін сапалы әрі дәйекті ақпаратқа деген қажеттілігін туындатты. Бұл мақала ұсыным сипатындағы мақала және қазіргі кезде Қазақстанда қолданылатын бағалы қағаздардың бухгалтерлік есебін жүргізу практикасы мен жүйесіне сәйкес пайыздың тиімді мөлшерлемесін нақты бір мысалмен есептеудің жеңілдетілген нұсқаларын пайдалана отырып, амортизацияланған құнымен есепке алынатын борыштық бағалы қағаздардың операцияларын есепке алуда стандарттың негізгі талаптарына қысқаша шолу болып табылады.

Амортизацияланған құнымен есепке алынатын борыштық бағалы қағаздарды есепке алудың мысалын қарастырмас бұрын келесі есепке алғанда оларды «амортизацияланған құнымен есепке алынатын» санат бойынша қандай белгілеріне қарай жіктеуге болатынын қарастырамыз. 9 ХҚЕС-тегі бастапқы тану жөніндегі қағидалар өзгермегені бізге белгілі:  бастапқы тану кезінде пайда немесе зиян арқылы әділ құны бойынша бағаланатын қаржы құралдарын қоспағанда, барлық қаржы құралдарын мәміле бойынша шығындарды капиталдандыра отырып әділ құны бойынша бағалау және тану қажет.

Келесі есепке алғанда 9 ХҚЕС қаржы активтерін мына ҮШ санат бойынша жіктеудің және бағалаудың тәртібін белгілейді:

1. Амортизацияланған құны бойынша есепке алу;
2. Пайда немесе зиян арқылы әділ құны бойынша есепке алу;
3. Басқа да жиынтық кіріс арқылы әділ құны бойынша есепке алу.

Санатты дұрыс таңдау үшін қаржы активтерін компанияның қаржы активтерін басқару және қаржы активінің ақша қаражатының қозғалысына байланысты сипаттамаларын талдау үшін пайдаланылатын бизнес моделінің негізінде жіктеу қажет. Яғни 9 ХҚЕС-тегі  қаржы активтерінің жіктелімі компанияның қаржы активтерінің топтарын басқаруына және осы активтерден алынатын ақша ағынының сипаттамасына байланысты. Мұндай тәсіл есептілікті пайдаланушыларға болашақта алынатын ақша ағынын болжауға мүмкіндік береді. Қаржы активтерін 9 ХҚЕС бойынша жіктеу және бағалау инвестор-компанияның экономикалық іс-қимылына немесе, стандарттың сөзімен айтқанда, осы активтерді «басқарудың бизнес-моделіне» байланысты. Пайдаланылатын бизнес-модель жекелеген құралға қатысты емес, қаржы құралдары топтарының деңгейінде айқындалуға тиіс. Компания өзінің қаржы активтерін басқару үшін бірнеше бизнес-модельді пайдалана алады.

Мына екі талап бір уақытта орындалған жағдайда ғана қаржы активі амортизацияланған құны бойынша есепке алынуға тиіс:

актив консервативті бизнес модель шеңберінде ұсталады,

ақша қаражатының ағыны негізгі борыш және негізгі борыштың өтелмеген сомасына пайыздар төлемдерімен ғана беріледі. Бірақ бұл ретте пайда немесе зиян арқылы әділ құны бойынша есепке алу  мүмкіндігі пайдаланылмайды.

Ақша ағынының тестінен өткен, ал бизнес моделі консервативті болып табылатын облигацияларды есепке алу борыштық активтерді амортизацияланған құны бойынша есепке алудың мысалы бола алады. Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын борыштық бағалы қағаздары есепке алуды қарастырайық.

Қаржы активінің немесе қаржылық міндеттеменің амортизацияланған құны – борыштың негізгі сомасының есебіне төлемдерді алып тастағанда, тиімді пайыздық мөлшерлеме әдісін пайдалана отырып есептелген жинақталған амортизацияның шамасын қоса алғанда немесе алып тастағанда – өтеу мерзімі басталған кезде көрсетілген бастапқы сома мен төленуге тиісті сома арасындағы айырманы және қаржы активтеріне қатысты залалдарға бағалау резервін ескере отырып түзетілген қаржылық активті немесе қаржылық міндеттемені бастапқы тану кезінде бағаланатын сома.

Тиімді пайыздық мөлшерлеме әдісі – қаржы активінің немесе қаржылық міндеттеменің амортизацияланған құнын есептеу үшін, сондай-ақ тиісті кезең ішінде пайданың немесе зиянның құрамында пайыздық түсімді немесе пайыздық шығыстарды бөлу және тану үшін қолданылатын әдіс.

Тиімді пайыздық мөлшерлеме – қаржы құралының жұмыс істеуінің күтілетін уақыты ішінде немесе бұл орынды болған жерде неғұрлым қысқа мерзім ішінде қаржы активінің немесе қаржылық міндеттеменің таза баланстық құнына дейін есеп айырысу болашақ ақшалай төлемдерін немесе түсімдерді дәл дисконттау кезінде қолданылатын мөлшерлеме. 

ХҚЕС 9 сәйкес амортизацияланған құны бойынша бухгалтерлік есеп бастапқы танылғаннан кейін «амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын» санатына жатқызылған қаржы активтері бойынша жүргізіледі.

Өз кезегінде, қаржылық активтер мен міндеттемелер қаржылық активті немесе қаржылық міндеттемені сатып алуға немесе шығаруға тікелей қатысты мәміле бойынша шығындар сомасына пайда немесе зиян арқылы әділ құны бойынша бағаланбайтын қаржылық актив немесе қаржылық міндеттеме жағдайында ұлғайтылған немесе азайтылған әділ құн бойынша бастапқы тану кезінде бағаланады. 

Тиімді пайыздық мөлшерлеме әдісін қолданған кезде компания қаржы құралының тиімді пайыздық мөлшерлемесінің ажырамас бөлігі болып табылатын сыйақыларды сәйкестендіреді. Қаржы құралы әділ құны бойынша бағаланатын және оның өзгерістері пайданың немесе зиянның құрамында танылатын жағдайларды қоспағанда, қаржы құралының тиімді пайыздық мөлшерлемесінің ажырамас бөлігі болып табылатын сыйақылар тиімді пайыздық мөлшерлемені түзету ретінде ескеріледі. Мұндай жағдайда сыйақы құралды бастапқы тану кезінде түсім немесе шығыстар ретінде танылады.

Пайыздың тиімді мөлшерлемесін есептеу мәміле бойынша тиімді мөлшерлеме мен шығындардың және барлық өзге де сыйлықақылар мен жеңілдіктердің ажырамас бөлігі болып табылатын, шарт бойынша тараптар төлеген немесе алған барлық сыйақылар мен сомаларды қамтиды.

Бағалы қағаздар үшін тиімді пайыздық мөлшерлеме формуласы мынадай:

Тиімді пайыз мөлшерлемесін тиісті бағдарламалық қамтылымды пайдалана отырып табады. Тиімді мөлшерлемені есептеу алгоритмі параметрді іріктеуге  жақындайды. Осылайша, формулаларда R, r-дан басқа барлық деректер белгілі. Жоғарыда аталған формулаларға сүйене отырып, R,r-ны басқаша ішкі кірістілік мөлшерлемесі немесе IRR (internal rate return), сондай-ақ бағалы қағаз үшін өтелгенге дейінгі кірістілік мөлшерлемесі (yield to maturity) деп атауға болады. Біздің мысалда тек тиімді пайыздық мөлшерлеме ұғымы қолданылады.

Мысал ретінде бағалы қағаздар нарығының кәсіби қатысушысы – бағалы қағаздар нарығына белсенді қатысатын және ХҚЕС 9 және №68 Нұсқаулықтың[1] талаптарына сәйкес жүргізілетін операциялардың бухгалтерлік есебін жүргізетін брокерді алайық .

А брокерінің бухгалтерлік есебінде амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын борыштық бағалы қағаздарды есепке алу №79 Үлгі шот жоспарында[2]  көзделген мынадай баланстық шоттарда жүргізіледі:

• бағалы қағаздардың номиналдық құнының шоттары (белсенді шоттар) – осы шоттарда компания сатып алған және амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын бағалы қағаздардың номиналдық құны көрсетіледі (1130 01 және 2020 01 баланстық шоттары көзделген);

2) дисконт/жеңілдік шоттары (белсенді емес шоттар) – осы шоттарда бағалы қағаздардың таза құны мен олардың номиналдық құны арасында туындайтын теріс айырма сомасы көрсетіледі (1130 02 және 2020 02 баланстық шоттары көзделген);

3) сыйлықақы шоттары (белсенді шоттар) – осы шоттарда бағалы қағаздардың таза құны, яғни есептелген өтелмеген сыйақыны шегергендегі бағалы қағаздардың құны және олардың номиналдық құны арасында туындайтын оң айырма сомасы көрсетіледі (1130 03 және 2020 03 баланстық шоттары көзделген);

4) есептелген сыйақы шоттары (белсенді шоттар) – осы шоттарда ағымдағы және алдыңғы бағалы қағаздарды ұстаушылар есептеген өтелмеген сыйақы сомасы көрсетіледі (1270 01, 1270 04 және 2170 03 баланстық шоттары көзделген).

Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын борыштық бағалы қағаздардың ағымдағы баланстық (есептік) құны амортизацияланбаған жеңілдік/сыйлықақы және есептелген сыйақы сомасына түзетілген бағалы қағаздардың номиналдық құнына тең болады.

Осы бапта А брокері жүргізетін «амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын» санаты бойынша білікті борыштық бағалы қағаздармен операциялар сатып алудан бастап оларды шығарғанға дейін кезең-кезеңімен қаралатын болады.

 

1. Бағалы қағаздарды сатып алу

2019 жылғы 1 қаңтарда А брокері контрагентпен мынадай сипаттамалары бар 5 бірлік купонмен борыштық бағалы қағаздарды сатып алуға мәміле жасасады:

 

1) айналыс мерзімі	5 жыл
2) айналысқа шығару күні	2019 жылғы 1 қаңтар
3) мәміле күні	2020 жылғы 1 қаңтар
4) өтеу күні	2023 жылғы 31 желтоқсан
5) жылына купондық/пайыздық төлемдер саны	біреу (жыл сайын 31 желтоқсанда)
6) номиналдық құны	1200,00 теңге
7) жарияланған кірістілік	жылдық 8%
8) бағалы қағаздың таза сатып алу құны	1100 теңге (бірлік үшін)
9) дисконт/жеңілдік	100 теңге (бірлік үшін)
10) жинақталған өтелмеген сыйақы	00,00 (бірлік үшін)
11) бағалы қағаздың толық құны (есептелген сыйақыны есепке алғандағы бағалы қағаздың құны)	1100,00 теңге
12) мәміле сомасы	5500,00 (5*1100,00)
13) уақытша база	30/360
14) бағалы қағаздарды жеткізу шарттары	2020 жылғы 1 қаңтар

 

 

А Брокері сатып алынған бағалы қағаздарды «амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын» санатқа жіктеу туралы шешім қабылдайды.

Осылайша, 2020 жылғы 1 қаңтарда А Брокері бухгалтерлік есепте мынадай бухгалтерлік жазбаларды жасайды:

1) сатып алынатын бағалы қағаздар құнына :

 

Дт Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын бағалы қағаздар	5500,00 (5*1100)
Кт Ақшалай қаражат	5500,00

 

2) сатып алынған бағалы қағаздар бойынша жеңілдік сомасына:

Дт Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын бағалы қағаздар	500,00 (5*100)
Кт Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын сатып алынған бағалы қағаздарға дисконт/жеңілдік	500,00

2. Туындаған дисконт/жеңілдік амортизациясы және сыйақы есептеу

Туындаған дисконтты амортизациялау үшін  9 ХҚЕС талаптарына сәйкес А Брокері жоғарыда көрсетілген (1) немесе (2) формула негізінде бағалы қағаздардың оларды өтегенге дейінгі амортизациялық құнын есептейді.

 Осы нақты жағдайда есептеулерді жеңілдету үшін Microsoft Excel стандартты құралдарын қолданамыз. Алайда, Excel-ді қолдана отырып есептеудің өзі тиімді  мөлшерлемені есептеуді автоматтандыру болып табылмайтындығын және компания өзінің бағдарламалық қамтамасыз етуінде тиімді пайыздық мөлшерлемені есептеудің автоматтандырылған әдісін қолдану қажеттілігін есте ұстағаны жөн.

Бірінші кезеңде осы бағалы қағаздарды иелену нәтижесінде туындайтын болашақ ақша ағындарын анықтаймыз:

	А	В	C	D	E
1		Төлемдерді жүргізудің болжамды күндері	Төлемдердің болжамды сомасы
2		01.01.2020	- 1100
3		31. 12. 2020	96
4		31.12.2021	96
5		31.12.2022	96
6		31.12.2023	1296

 

Екінші кезеңде «КІС - кірістіліктің ішкі мөлшерлемесі» қаржылық функциясы арқылы осы бағалы қағаздар бойынша тиімді пайыздық мөлшерлемені анықтаймыз, ол бағалы  қағаздарды сатып алу сәтіне кірістіліктің нарықтық нормасы болып табылады:

	А	В	C	D	E
1		Төлем жасаудың болжамды күндері	Төлемдердің болжамды сомасы		Тиімді пайыздық мөлшерлеме
2		01.01.2020	- 1100		0,106670
3		31. 12. 2020	96
4		31.12.2021	96
5		31.12.2022	96
6		31.12.2023	1296

 

Үшінші кезеңде «ТКҚ- таза келтірілген құн» қаржылық функциясы арқылы эмитенттің сыйақы төлеген әр сәтіндегі бағалы қағаздардың амортизациялық құнын анықтаймыз:

	А	В	C	D	E
1		Төлем жүргізудің болжанған күндері	Болжанған төлем сомасы	Амортизацияланған құн	Тиімді пайыз мөлшерлемесі
2		01.01.2020	- 1100	1100,00	0,106670
3		31. 12. 2020	96	1121,34
4		31.12.2021	96	1144,95
5		31.12.2022	96	1171,08
6		31.12.2023	1296	1200,00

 

А брокерінің бағалы қағаздарды өтегенге дейін кезеңдегі жеңілдік амортизациясы мынадай болып көрініс алады:

Купондық сыйақы/пайыздық кіріс сомасы:

2020 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	1100,00*10,667%*5=	117,337*5=	586,685
2021 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	1121,34*10,667%*5=	119,613*5=	598,065
2022 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	1144,95*10,667%*5=	122,132*5=	610,659
2023 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	1171,08*10,667%*5=	124,919*5=	624,595
Жиынтығы			2420,00

Оның ішінде купон бойынша сыйақы мөлшері:

2023 жылғы 1 қаңтар - 31 желтоқсан = 96*5*4=1920 теңге болады.

Дисконт бойынша кіріс: 2420 теңге - 1920 теңге = 500 теңгені құрайды.

 

Дисконт/жеңілдік сомасы мынадай болып бөлінеді:

 

2020 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	(117,337 – 96) *5=	21,337*5=	106,685
2021 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	(119,613 – 96)*5=	23,613*5=	118,065
2022 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	(122,132 – 96)*5=	26,132*5=	130,66
2023 ж. 1 қаңтар - 31 желтоқсан  =	(124,919 – 96)*5=	29,919*5=	144,595
Жиынтығы			500,00

Мысалы, А брокері 2020 жылғы 1 шілдеден бастап  дисконт/жеңілдік амортизациясын және купон бойынша сыйақы есептеу жүргізеді. Бұл ретте бухгалтерлік есепте мынадай бухгалтерлік жазбалар орындалатын болады:

 

3) сатып алынған бағалы қағаздар бойынша дисконт/жеңілдік амортизациясы сомасына:

 

Дт Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын сатып алынған бағалы қағаздар бойынша дисконт	53,34(106,685/2)
Кт Сатып алынған бағалы қағаздар бойынша дисконт   амортизациясымен байланысты кіріс	53,34

 

Дисконт   амортизациясы жүзеге асырылғаннан кейін бағалы қағаздардың таза баланстық құны (есептелген сыйақыны шегергенде) 5553,34 (1100*5 бірл.+53,34) немесе бірлікке 1110,67 теңге құрайды.

 

4) сатып алынған бағалы қағаздар бойынша сыйақы есептеу сомасына:

 

Дт Сатып алынған бағалы қағаздар бойынша сыйақы түрінде есептелген кіріс	240,00 (1200*8% *5бірл./2)
Кт Сатып алынған бағалы қағаздар бойынша сыйақы алумен байланысты кіріс	240,00

 

Жиынтығы, амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын борыштық бағалы қағаздар бойынша:

 

+ Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын бағалы қағаздар (номинал)	6000,00 (1200,00 *5 бірл.)
- Сатып алынған бағалы қағаздар бойынша дисконт/жеңілдік	446,66 (500-53,34)
+ Есептелген купон	240,00
= Баланстық құны	5792,5

 

3. Сатып алынған бағалы қағаздарды өтеу

 

2023 жылғы 31 желтоқсанда эмитент бағалы қағаздарды өтеуді жүргізеді. Бұл күні А брокері номиналды  және сыйақы түрінде есептелген кірісті өтеу бойынша қорытынды операциялар жүргізеді, бұл ретте бухгалтерлік есепте мынадай бухгалтерлік жазбалар жүзеге асырылады:

 

5) өтеу сомасына:

Дт Ақшалай қаражат	6480,00
Кт Амортизацияланған құны бойынша есепке алынатын бағалы қағаздар (номинал)	6000,00
Кт Сатып алынған бағалы қағаздар бойынша сыйақы түрінде есептелген кіріс	480,00 (6000*8%)

 

 

[1] «Қаржы нарығының жекелеген субъектілерінің бухгалтерлік есепті жүргізуі жөніндегі нұсқаулықты бекіту туралы» Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 2011 жылғы 1 шілдедегі № 68 қаулысы

 

[2] «Қазақстан Республикасы қаржы нарығының жекелеген субъектілеріне арналған бухгалтерлік есептің үлгі шот жоспарын бекіту туралы» Қазақстан Республикасы Ұлттық Банкі Басқармасының 2008 жылғы 22 қыркүйектегі № 79 қаулысы