1. Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: КПН
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 115 настоящего Кодекса за период с 01.10.2017г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме налога 1 876,5 тыс.тенге и пени 826,6 тыс.тенге.
Компания «Т», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса с выплаченного дохода в виде роялти нерезиденту «ТM» в размере 12 509,7 тыс.тенге не удержан КПН у источника выплаты.
С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что понятие «роялти» в соответствии с Конвенцией не включает в себя вознаграждение, уплаченное за использование программного обеспечения, при этом Соглашение об уровне обслуживания об оказании услуг в сфере информационных технологий (информационные услуги) между Компанией «ТM» и Компанией «Т», не предусматривает использование каких-либо объектов, в отношении которых уплачивается роялти согласно статье 12 Конвенции.
Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. №99-IV доходы в форме роялти, являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с подпунктом 29) статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются другие доходы, возникающие в результате деятельности на территории Республики Казахстан.
В соответствии с подпунктом 30) статьи 12 Налогового кодекса роялти – это платеж за:
право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;
использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование "ноу-хау"; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Французской Республики об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 3 февраля 1998 года) (далее – Конвенция) термин «роялти» при использовании в настоящей Статье означает платежи какого-либо вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за право использования какого-либо авторского права на произведения литературы, художественной или научной работы, включая кинематографические фильмы, какой-либо патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау) и платежи за использование или за право использования промышленного коммерческого или научного оборудования. Вместе с тем, в соответствии с Законом Республики Казахстан от 16.04.2004г. №547 Республика Казахстан присоединилась к Договору Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву, принятому в Женеве 20.12.1996 г. (далее - Договор).
Статья 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал так же как и Конвенция, устанавливает, что термин «роялти» означает платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право использования любых авторских прав на литературные, художественные или научные произведения, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретная формула или процесс, или для информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
В рассматриваемом случае, между нерезидентом Компанией «ТМ» и Компанией «Т» заключено Соглашение об уровне обслуживания об оказании услуг в сфере информационных технологий (информационные услуги) в 2015 году (далее-Соглашение).
Согласно разделу II, целью Соглашения является реализуемые совместно Клиентом и Отделом информационных систем Компании «ТМ» в качестве поставщика для обеспечения высокого качества услуг, в данном пункте указывают что, список предоставляемых товаров и услуги указано в приложении №1.
Согласно пункта 4 «Описание предоставляемых услуг» Соглашения применяются все меры, описанные в предложениях на товары и услуги для перечисленных пар продуктов/уровней услуг, перечисленных в Приложении №1.
Согласно пункта 8.1. Приложения №1 в перечень предоставляемых услуг и связанные с ними сметные расходы: Dialog light International, доступ к Интернету, тел.линия POSTE BRONZE: стационарные и сотовые номера, линия для стационарных номеров BRONZE Secu.
Пунктом 8.2 приложения №2 «Прайс-лист» к Соглашению предусмотрено, что в цену за единицу работы Компании «ТМ» входит:
Проект (человеческие ресурсы, человек-день работы эксперта);
Техобслуживание (базовое ПО и Производственная среда ТЕ, модернизация ТЕ, информационное обеспечение);
Телефонная связь (доступ к локальной сети, доступ к сети, телефонная связь по спутнику и т.п.);
Рабочие станции (стационарный компьютер, ноутбук, планшет и т.п.);
Лицензии (стоимость лицензии за Техобслуживание, подписка на лицензию использования офисного пакета и т.п.);
Безопасность (предложения по статусам).
В соответствии с пунктом 8.3 приложения №3 к Соглашению, определены термины в Соглашении:
Услуги – услуги, предоставляемые Компанией «ТМ» на основании взятых обязательства, описаны в PSO;
Программное обеспечение – все коммерчески доступные программы, установленные или используемые (после сертификации Компании «ТМ») на всех рабочих станциях Компании «ТМ»и связанных с ними компаний (текстовые процессоры, приложения для обмена сообщениями, антивирусное программное обеспечение, программы-эмуляторы, программы дистанционного управления, операционные системы и т.д.);
Специальное программное обеспечение - все нестандартные программные приложения и инструменты, специально разработанные Компании «ТМ» и используемые для обработки данных Клиента. Специальное программное обеспечение принадлежит и/или связанным с ней компаниям.
Связанная компания –это любое юридическое лицо:
- которое владеет или будет владеть, прямо или косвенно, 50% акций или более, которые сразу дают право голоса на обычном общем собрании Компании «ТМ»;
- или из которых 50% акций или более, сразу дающих право голоса на обычном общем собрании, владеет или будет владеть, прямо или косвенно, TOTAL MS или организация-субъект права, связанная с Компании «ТМ».
Системы – все информационные системы, аппаратные средства, приложения и телекоммуникационные системы, обеспечивающие функционирование информационной системы Компании «ТМ» и связанных с ней компаний. Эти системы, в частности, включают приложения, данные, аппаратное обеспечение, центральные процессоры, кабели и любую документацию, сети и серверы, необходимые для ведения своей деятельности.
Согласно пункту 8.8 приложения №8 к Соглашению:
Подпунктом 7.2. предусмотрено, что Компании «ТМ» обязана получить все лицензии, которые необходимы для выполнения ее обязательств по Договору, которые должны быть получены Компанией «ТМ», а именно лицензия на ее инструментарий, хостинг и тому подобное.
Кроме того, в подпункте 10.1 «Сохраняемые права» пункта 10 «Права на объекты интеллектуальной собственности» уточняется, что Компании «ТМ» сохраняет за собой все права, относящиеся к Лицензиям, Программному обеспечению и все ИТ блокам, позволяющим выполнить ИТ Услуги и исполнить Договор, которыми она владеет, имела/обладала до или во время исполнения Договора.
В подпункте 10.2 установлен лимит использования – лицензии, согласно которому Компании «ТМ» предоставляет Заказчику права пользования Лицензиями и Программным обеспечением на следующих условиях:
- использование исключительно для внутренних нужд компании, сотрудников и агентов;
- передача другому объекту Заказчика или другой операционной системе без одобрения Компании «ТМ» строго запрещена;
- копирование и использование Программного обеспечения без одобрения Компании «ТМ» строго запрещены.
По окончании действия Договора Заказчик прекращает всякое использование Программного обеспечения, Лицензий и других ИТ блоков, предоставляемых Заказчику. Заказчик также подтверждает в письменной форме, что все копии Программного обеспечения, независимо от их формы или формата, были уничтожены или возвращены Компании «ТМ».
Также подпунктом 10.4.2 предусмотрена ответственность за нарушение прав на объекты интеллектуальной собственности, принадлежащей Компании «ТМ». Так в данном пункте указано, что касается выполненных ИТ Услуг, Заказчик отказывается от права регресса или требования к Компании «ТМ» в отношении посягателств на права
Таким образом, из вышеуказанных положений Соглашения следует, что Компания «ТМ» сохраняет за собой все права, относящиеся к лицензиям, программному обеспечению и все ИТ блокам, позволяющим выполнить услуги по договору, Филиал прекращает всякое использование программного обеспечения, лицензий и других ИТ блоков по окончании действия Договора, а также предусмотрена ответственность за нарушение прав на объекты интеллектуальной собственности, принадлежащей Компании «ТМ».
Вместе с тем, согласно приложения №2017-1 к Договору, заключенного в 2017 году в виде дополнительного соглашения между Компанией «Т» и Компанией «ТМ» Стороны договорились аннулировать и заменить дополнения 1 и 2, целью которого является пересмотр и изменение финансовых условий оказания услуг в области информационных технологий по Соглашению об уровне обслуживания в отношении 2017 года.
При этом в данном дополнении к Соглашению предусмотрены услуги, указанные в приложении №2 Соглашения 2015 года: Dialog light International, доступ к Интернету, тел.линия: стационарные и сотовые номера, линия для стационарных номеров, а также добавлена услуга обслуживания смартфонов на объектах за пределами Франции TWIN.
Согласно актов выполненных работ за сентябрь-декабрь 2017 года нерезидентом Компанией «ТМ» в адрес Компани «Т» оказаны услуги по разделу контракта Приложение 8.1: Регуляризация, стандартное поддержание базового сервиса на ежедневной основе в рамках согласованного пакета, проект по изучению возможности, целесообразности и стоимости внедрения платформы управленческой программы SAP шаблона «Гармония» для Казахстанского подразделения, рабочие места Мини Стандард, наполнители и удаленный доступ, опция доступа в интернет, синхронизация телефонии и рабочей станции международных пользователей, обеспечение безопасности индивидуальных аккаунтов пользователей, общая стоимость совместных услуг/плата за услуги партнерского/совместного сервиса, ТВИН/TWIN - услуга доступа в корпоративную сеть, управление и координация услуг по филиалам вне Франции - международные филиалы - Еврозона – Казахстан, Управление продуктами для конкретных функций филиалов и подразделений.
В акте проверки произведена ссылка на пункты 11.6, 12.2, 17 Комментариев к «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» от 2017 года (далее – Комментарий) к статье 12 «Роялти» из которых сделан вывод, что в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением услуг по технической поддержке, носящий вспомогательный характер, то режим применяемый к основной части (предоставление права пользования Лицензиями и Программным обеспечением - роялти) должен применяться к всей сумме возмещения по технической поддержке, то есть признаваться роялти. В случае отсутствия в термине «роялти» статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал «программного обеспечения», то в целях применения Модельной налоговой конвенции к произведениям литературы, искусства или науки относится также программное обеспечение.
Кроме того, в акте проверки указано, что Республика Казахстан выразил свою позицию, известной в отношении намерения включить в понятие «роялти» также платежи за использование или право использование программного обеспечения в соответствии с позицией к пункту 2 статьи 12 «Модельной налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал» от 2017 года на странице 638.
На основании вышеуказанного, произведенные в адрес нерезидента «Total Marketing Services» (DSI MS) выплаты признаны по акту проверки доходами в виде роялти.
Однако следует отметить, что примененные нормы 11.6, 12.2, 17 Комментариев не соответствуют положениям определения оказанных нерезидентом Компанией «ТМ» услуг по Соглашению и в рассматриваемой ситуации подлежат применению пункты 14, 14.1, 14.2 Комментариев.
Так, согласно пункта 14 Комментариев отмечено, что в других типах сделок права, приобретённые в отношении авторского права, ограничиваются необходимыми для обеспечения пользователю возможности эксплуатировать программу, например, когда получателю предоставляются ограниченные права на воспроизведение программы. Это обычная ситуация в сделках по приобретению копии программы. Права, передаваемые в этих случаях, зависят от характера компьютерных программ. Они позволяют пользователю копировать программу, например, на жесткий диск компьютера пользователя или для архивирования. В этом контексте важно отметить, что защита, предоставляемая в отношении компьютерных программ в соответствии с законом об авторском праве, может отличаться в зависимости от страны. В некоторых странах копирование программы на жёсткий диск или ОЗУ компьютера без лицензии будет представлять нарушение авторского права. Однако законы об авторском праве многих стран автоматически предоставляют это право владельцу программного обеспечения, которое включает компьютерную программу. Независимо от того, предоставлено ли это право в соответствии с законом или лицензионным соглашением с владельцем авторского права, копирование программы на жёсткий диск или ОЗУ компьютера, а также создание архивных копий представляет собой важный шаг в использовании программы. Поэтому при анализе характера сделки для целей налогообложения следует игнорировать права в отношении этих актов копирования, если они просто обеспечивают эффективную эксплуатацию программы пользователем. Платежи по этим видам сделок будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со статьей 7.
В соответствии с пунктом 14.1 Комментариев предусмотрено, что способ передачи компьютерной программы получателю не имеет значения. Например, неважно, получает ли получатель компьютерный диск, содержащий копию программы, или непосредственно получает копию на жестком диске своего компьютера через модемное соединение. Также не имеет значения, что могут существовать ограничения на использование, ради которого получатель может применить программное обеспечение.
Пунктом 14.2 Комментариев предусмотрено, что легкость воспроизведения компьютерных программ привела к возникновению соглашений о распространении, по которым получатель получает права на создание нескольких копий программы для работы только в рамках своего собственного бизнеса. Такие соглашения обычно называют «установочными лицензиями», «корпоративными лицензиями», или «сетевыми лицензиями». Хотя эти соглашения разрешают создавать несколько копий программы, такие права обычно ограничиваются необходимыми для обеспечения работы программы на компьютерах или в сети лицензиата, а воспроизведение для любых других целей в соответствии с лицензией не разрешается. Платежи по таким соглашениям в большинстве случаев будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со Статьей 7.
С учетом изложенного, платежи по видам услуг, указанных в актах выполненных работ будут рассматриваться как коммерческая прибыль в соответствии со статьей 7.
Кроме того, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету №2700 «Нематериальные активы» числятся программное обеспечение приобретенное у поставщиков РК и относится к учетной программе 1С Бухгалтерия и серверу, на котором она расположена. При этом лицензии, программное обеспечение приобретенное от нерезидента Компании «ТМ» не числится.
В свою очередь, согласно пункта 1 статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному учреждению.
В соответствии с подпунктом 29) статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются другие доходы, возникающие в результате деятельности на территории Республики Казахстан.
Таким образом, принимая во внимание положения вышеуказанных норм и условия пункта 10 Соглашения 2015 года и дополнения к Соглашению 2017 года, а также что Компания «ТМ» не передает Компании «Т» права, относящиеся к лицензиям, программному обеспечению и все ИТ блокам, соответственно, указанные услуги подпадают под действие статьи 7 Конвенции и подлежат обложению в стране резидентства, лица получившего доходы из источников в Республики Казахстан.
Согласно пунктов 1, 2 статьи 212 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 настоящего Кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 настоящего Кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 настоящего Кодекса.
В свою очередь, согласно пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство (Сертификата резидентства), или его нотариально засвидетельствованной копии, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:
1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;
2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;
3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.
В рассматриваемом случае, имеется апостилиированный сертификат резидентства от 23.06.2017г. №542 034 921.
Таким образом, выплаченная Компанией «Т» сумма дохода в адрес нерезидента Компании «ТМ» в размере 12 509,7 тыс.тенге в 2017 году не признается роялти, и относятся к услугам технического сопровождения, которые подлежат освобождению от налогообложения в Республике Казахстан в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции в связи с наличием документа, подтверждающего резидентство. В этой связи, начисление КПН у источника выплаты за 2017 год по ставке 15 процентов в сумме 1 876,5 тыс.тенге по результатам налоговой проверки признано необоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 28.07.2022г., принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки полностью.