Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН
Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «A» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц-резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежах в бюджет за период с 01.01.2016г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 96 044,8 тыс.тенге и пени 9 861,5 тыс.тенге, налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в сумме 93,7 тыс.тенге, пени в сумме 0,3 тыс.тенге.
Компания «А» указывает, что не согласна с выводами налогового органа в части начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты с доходов юридических лиц-нерезидентов (далее – КПН у источника выплаты) в сумме 92 321,0 тыс.тенге и приводит следующие доводы.
В жалобе указано, что в ходе налоговой проверки услуги Компании «С», оказанные по Соглашению об агенте по продажам и консультанте по менеджменту от 05.06.2006г. (далее - Соглашение), заключенному между Компанией «А», Компанией «К» и Компанией «С» (Япония) без обоснований определены как управленческие, финансовые, консультационные, юридические и маркетинговые услуги.
Из жалобы следует, что Компания «А» определяет услуги, оказанные Компанией «С», как маркетинговые услуги, понятие которых дано в подпункте 27) пункта 1 статьи 12 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. как услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию лучших экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
Компания «А» указывает, что в Соглашении разграничены функции Компании «С» и Компании «К»:
а) Компания «С» выступает в качестве эксклюзивного агента Товарищества по маркетингу и продажам товара на территории Японии;
б) Компания «К» выступает в качестве эксклюзивного консультанта Товарищества по менеджменту.
Компания «А» отмечает, что согласно пункту 2.1 Соглашения Компания «С», действуя в качестве эксклюзивного агента Компании «А» по маркетингу, должна приложить все разумные усилия для продвижения продаж товара на территории Японии и предоставить Компании «А» следующие услуги:
1) Подготовка годовой программы маркетинга;
2) Осуществление плана продаж на рынке Японии;
3) Регулярное предоставление информации о международном рынке ядерного топлива, уделяя при этом особое внимание информации, которая может оказать воздействие на продажи на территории Японии.
4) Поддержание регулярных контактов с соответствующим персоналом потребителей и потенциальных потребителей, занимающихся импортом товара на территории Японии.
Компания «А» утверждает, что исходя из вышеуказанных обязанностей Компания «С» проводит исследование для многостороннего анализа рынка на территории Японии, изучения рынков сбыта и объемов производства по странам, обзора импортных и экспортных поставок, анализа статистики рыночных цен, составления рейтингов, анализа производителей, прогнозов рынка по негативному, инерционному и инновационному сценарию.
В жалобе отмечено, что согласно акту оказанных услуг, приложенному к жалобе, Компанией «С» в адрес Компании «А» оказаны маркетинговые услуги по экспорту концентратов природного урана в рамках контрактов на продажу, заключенных с японскими покупателями (поддержание регулярных контрактов, помощь в решении коммерческих проблем и т.д.).
Компания «А» указывает, что в соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидентов, облагаемыми у источника выплаты, в 2016-2017 годах являлись доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите прав и законных интересов в судах, арбитраже или третейском суде, а также нотариальных услуг) услуг за пределами Республики Казахстан, то есть маркетинговые услуги не входили в перечень доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан.
При этом, Компания «А» отмечает, что подпунктом 3) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) от 25.12.2017г. доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан дополнены доходом от оказания маркетинговых услуг.
Также, Компания «А» приводит подпункты 23), 27) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса и утверждает, что консультационные и маркетинговые услуги не являются одинаковыми по содержанию.
Кроме того, Компания «А» ссылается на пункт 5 статьи 8 Налогового кодекса от 25.12.2017г., согласно которому при рассмотрении жалобы на уведомление о результатах проверки все неопределенности и неурегулированные вопросы налогового законодательства Республики Казахстан толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента).
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «А» в нарушение подпункта 3) пункта 1 статьи 192, пункта 1 статьи 193 и 194 Налогового кодекса не обложен КПН, удерживаемому у источника выплаты за период 3-4 кварталы 2016г. и 2-4 кварталы 2017г. выплаченные комиссионные платежи в адрес Компании «С» в качестве компенсации за предоставленные консультационные услуги по Соглашению об агенте по продажам и консультанте по менеджменту от 05.06.2006г. в размере 2% от стоимости продаж Товара на территории Японии в сумме 461 605,2 тыс.тенге, которые не были отражены при представлении расчетов по КПН, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента (ф.101.04) за соответствующие налоговые периоды.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса, доходами из источников в Республике Казахстан признаются доходы нерезидента от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите интересов в судах и арбитражных органах, а также нотариальных услуг) услуг за пределами Республики Казахстан.
Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Подпунктом 1) статьи 194 Налогового кодекса установлено, что доходы, определенные статьей 192 настоящего Кодекса, за исключением доходов, указанных в подпунктах 2) - 6) настоящей статьи подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке - 20 процентов.
В ходе рассмотрения жалобы установлено, что между Компанией «А», Компанией «К» и Компанией «С» (Япония), которые являются учредителями Компании «А», заключено трехстороннее Соглашение об агенте по продажам и консультанте по менеджменту (далее - Соглашение от 05.06.2006г.).
Из Соглашения от 05.06.2006г. следует, что:
- Компания «К» создала Компанию «А» со 100% долей участия для разработки участка Западный месторождения «Мынкудук» в Республике Казахстан. Компания «А» будет участвовать в разведке, разработке, добыче и продаже урана на и с участка Западный месторождения «Мынкудук» в РК;
- Компания «К» будет содействовать в управлении, включая научно-техническое и экономическое управление, в обеспечении кадровыми и интеллектуальными ресурсами, в получении необходимых разрешений и лицензий для деятельности Компании «А»;
- Компания «С» приобретает долю участия, составляющую 25% от всего уставного капитала Компании «А» согласно Договору купли-продажи доли участия, заключенному между Компанией «К» и Компанией «С» от 27.12.2005г.;
- Компании «К» и Компанией «С» 23.01.2006г. подписан учредительный договор (Договор участников) о деятельности Компании «А», в котором они пришли к соглашению о том, что Компания «С» должна иметь исключительные агентские права на продажу в отношении Товара (уран, концентрат урана и другие полезные ископаемые, добываемые на участке Западный месторождения «Мынкудук») на территории Японии (далее - Территория);
Стороны договорились о нижеследующем:
- Компания «С» выступает в качестве эксклюзивного агента Компании «А» по маркетингу и продажам Товара на Территории;
- Компания «К» выступает в качестве эксклюзивного консультанта Компании «А» по менеджменту.
Согласно пунктам 1 и 2 Соглашения от 05.06.2006г. Компания «С» обязана осуществлять план продаж товара по письменной просьбе Компании «А» на рынке Японии, предоставлять информацию о международном рынке ядерного топлива, содействовать в решении любых коммерческих или технических проблем в отношениях с японскими потребителями товара, оказывать другие услуги, которые могут быть периодически запрошены и взаимно согласованы сторонами.
Согласно пункту 4 Соглашения, в качестве компенсации за услуги Компании «С» Компания «А» выплачивает комиссионные платежи в размере 2% от соответствующей стоимости продаж Товара на территории Японии.
В рассматриваемом случае, Компанией «А» к жалобе в качестве подтверждающих документов приложены:
- Соглашение от 05.06.2006г.;
- Долговое извещение №KLKI-17-9203 от 29.09.2017г. (перевод на английском языке DEBIT NOTE №KLKI-17-9203 от 29.09.2017г.) на сумму 243,576.00 долларов США., подписанное от имени Департамента угля и ядерного топлива Хидето Кониши;
- Акт услуг №71 от 29.09.2017г., осуществляемых в рамках Соглашения от 05.06.2006г., Поправки №1 от 03.06.2010г. и Поправки №2 к Соглашению от 05.06.2006г. и Соглашению об управленческом консультировании от 03.09.2012г., подписанное Компанией «С» и Компанией «А» (далее – Акт услуг).
Согласно пункту 2.1 Соглашения от 05.06.2006г. Компания «С», действуя в качестве эксклюзивного агента Компании «А», должна приложить все разумные усилия для продвижения продаж Товара на территории Японии и предоставить Компании «А» следующие услуги:
(а) подготовка годовой программы маркетинга в отношении Территории на основе консультаций с Компанией «А»;
(в) по письменной просьбе Компании «А» осуществление плана продаж Товара на рынке Японии;
(с) регулярное предоставление Компании «А» информации о международном рынке ядерного топлива, уделяя при этом особое внимание информации, могущей оказать воздействие на продажи Товара на Территории;
(d) предоставление Компании «А» любой конкретной информации, разумно запрашиваемой Компанией «А» в отношении предмета настоящего соглашения;
(e) поддержание регулярных контактов с соответствующим персоналом потребителей, занимающихся импортом Товара на Территории;
(f) содействие в решении любых коммерческих или технических проблем, которые могут периодически возникать в отношениях между Товариществом и японскими потребителями Товара;
(g) по письменной просьбе Компании «А» организация встреч персонала Компании «А» с представителями японских потребителей Товара;
(I) привлечение письменных запросов со стороны Японских потребителей в соответствии с Планом продаж и содействие в проведении переговоров по заключению Компанией «А» договоров купли-продажи;
(j) в связи с оказанием услуг, указанных в настоящем Соглашении, проявление особого внимания развитию рынка по закупкам Товара и обеспечению получения протоколов о намерениях и договоров с японскими потребителями о покупке Товара;
(k) по письменной просьбе Компании «А» оказание поддержки при подготовке и согласовании договоров с потребителями;
(l) оказание других услуг, которые могут быть периодически запрошены и взаимно согласованы Сторонами;
(m) в случае получения Компанией «С» какого-либо запроса в отношении Товара от потребителей, находящихся за пределами Территории обсуждает с Компанией «А» способы обращения с такими запросами.
Так, из данного Соглашения от 05.06.2006г. следует, что Компанией «С» оказаны в адрес Компании «А» услуги по осуществлению плана продаж Товара на рынке Японии, по предоставлению информации о международном рынке ядерного топлива, любой конкретной информации, запрашиваемой в отношении предмета настоящего соглашения, по поддержанию регулярных контактов с соответствующим персоналом потребителей, занимающихся импортом Товара на Территории, по содействию в решении любых коммерческих или технических проблем, которые могут периодически возникать с японскими потребителями Товара, по организации встреч по письменной просьбе Компании «А» с представителями японских потребителей Товара, по привлечению письменных запросов со стороны Японских потребителей и содействию в проведении переговоров по заключению договоров купли-продажи, по обеспечению получения протоколов о намерениях и договоров с японскими потребителями о покупке Товара, по оказанию других услуг, которые могут быть периодически запрошены и взаимно согласованы Сторонами, то есть услуги по маркетингу и продаже Товара на Территории Японии.
Таким образом, из условий Соглашения от 05.06.2006г. следует, что Компания «К» выступает в качестве консультанта по менеджменту, Компания «С» выступает в качестве агента Компании «А» по маркетингу и продажам Товара на Территории Японии.
Далее, в рамках Соглашения от 05.06.2006г. Компанией «А» заключены следующие Контракты Купли-продажи концентратов природного урана с:
- Компанией «Р» №01-2007 от 21.08.2008г.;
- Компанией «S» №03-07 от 18.09.2008г.;
- Компанией «E» №05-07 от 18.09.2008г.;
- Компанией «Н» №147-2013 от 05.07.2013г.
По условиям статей 2, 3, 8 вышеуказанных Контрактов купли-продажи Компаниz «A» поставляет Покупателям Концентраты природного урана, а Покупатели принимают Поставку, все платежи Покупателя Продавцу осуществляются в долларах США банковским переводом.
Также, согласно пункту 4.1 Соглашения от 05.06.2006г. установлено, что объем комиссионных услуг и их стоимость должны подтверждаться Актом выполненных услуг и выпиской инвойса на оплату.
Из Акта услуг от 29.09.2017г., приложенного к жалобе следует, что Компанией «C» в соответствии с условиями Соглашения от 05.06.2006г. и Поправок №1 от 03.06.2010г. и №2 от 03.09.2012г. к Соглашению от 05.06.2006г. оказаны в адрес Компании «А» услуги по маркетингу и по экспорту Концентратов природного урана в рамках Контракта на продажу №0-2007 по состоянию на 30.04.2007г., заключенного между Компанией «А» и Компанией «E» (количество урана – 510,000 фунты U3O8, №006 по состоянию на 29.09.2017г. на сумму 12 178 800,00 долларов США, дата книги передачи 29.09.2017г.). Также в акте услуг указано, что Компания «А» выплатит Компании «С» комиссию в размере двух процентов (2%) от продажной цены, полученной Компанией «А» на сумму 243 576.00 долларов США.
В описательной части Долгового извещения (Дебет-нота), приложенного к жалобе, указано, что произведена выплата комиссии в соответствии с Соглашением от 05.06.2006г. по маркетинговым услугам, предоставленным Компанией «С» для продажи 510,000 фунтов - U308 для Kомпании «P» в сентябре 2017г., выполненных по контракту купли-продажи природных урановых концентратов №01-2007 между Компанией «А» и Компанией «Р» на сумму 243 576.00 долларов США.
Согласно письмам Компании «С» от 21.11.2016г., от 21.11.2016г., от 01.12.2016г., от 04.09.2017г., от 14.01.2022г., от 11.05.2022г., 17.05.2022г., направленным в адрес Компании «А» и приложенным к жалобе, выплата комиссионных связана с поставками урановых концентратов на основании долгосрочных договоров купли-продажи с Компаниями «Р», «Е», «S» и «H», которые были заключены в 2007г. и 2013г., когда осуществлялась Компанией «С» деятельность по прямому маркетингу (договорные переговоры и т.д.) по продаже уранового концентрата вышеуказанным японским энергетическим предприятиям.
Из презентации об анализе рынка урана за 1987-2017гг., прогнозов спотовой цены урана, исторической цены и прогноза за период 1987-2030гг., установлено, что Компанией «С» был проведен анализ рынка урана на территории Японии, изучение рынков сбыта и объема производства по странам.
Следует отметить, что Компанией «А» заключен Меморандум о подтверждении от 30.04.2007г. (далее - Меморандум) с Компанией «Х», в котором отмечено, что Компания «Х» заинтересована в закупке концентратов урановой руды у Компании «А». При этом любая купля-продажа концентратов урановой руды на основе настоящего Меморандума вступит в силу после решения совета директоров Компании «Х» и Наблюдательного Совета Компании «А», и настоящий Меморандум не является обязывающим ни для Компании «Х», ни для Компании «А»;
Аналогичные Меморандумы Компанией «А» заключены с Компанией «Е», Компанией «S» и Компанией «H».
Следует отметить, что согласно:
- подпункту 23) статьи 12 Налогового кодекса консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, советов и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, в целях решения управленческих, экономических, финансовых, инвестиционных вопросов, в том числе вопросов стратегического планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом;
- подпункту 27) статьи 12 Налогового кодекса маркетинговые услуги - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров, работ, услуг в целях определения мер по созданию лучших экономических условий производства и обращения товаров, работ, услуг, включая характеристику товаров, работ, услуг, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.
Таким образом, из данных норм Налогового кодекса следует, что консультационные услуги – услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, тогда как маркетинговые услуги связаны с обращением товаров, работ, услуг.
Вместе с тем, как указано в акте проверки начисление КПН у источника выплаты с доходов нерезидента, выплаченных Компанией «А» в 2016-2017гг. в виде комиссионных платежей в адрес Компании «С» признаны доходом нерезидента от оказания консультационных услуг. При этом, в ходе налоговой проверки не выявлены нарушения при отнесении Компанией «А» на вычеты как расходы по маркетинговым услугам, и не оспорен факт признания Компанией «А» в 2018-2019гг. услуг, оказанных Компанией «С» по Соглашению от 05.06.2006г. в качестве маркетинговых услуг, а также не выявлены нарушения по исчислению КПН у источника выплаты с дохода нерезидента за 2018-2019гг.
В соответствии с подпунктом 29) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются другие доходы, возникающие в результате деятельности на территории Республики Казахстан.
Следует отметить, что в соотвествии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
Согласно пункту 1 статьи 7 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход, заключенной
между Республикой Казахстан и Японией 19.12.2008г. (далее - Конвенция) прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом Договаривающемся государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.
Согласно пункту 3 статьи 212 Налогового кодекса международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктам 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса документ, подтверждающий резидентство нерезидента, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что нерезидент – получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор.
Нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента.
Если в документе, подтверждающем резидентство, не указан период времени резидентства нерезидента, нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан.
Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент – получатель дохода.
Подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 настоящей статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.
Положения настоящего пункта не применяются в случае, если иной порядок взаимного признания документов, подтверждающих резидентство, установлен:
- международным договором, участником которого является Республика Казахстан;
- между уполномоченным органом и компетентным органом иностранного государства в рамках процедуры взаимного согласования, проводимой в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса;
- решением органа Евразийского экономического союза.
В рассматриваемом случае согласно представленным в ходе налоговой проверки сертификатам резидентства от 06.01.2016г. №001454, от 07.02.2017г. №003328, от 13.04.2017г. №3637, заверенным компетентным органом Японии, подтверждается резидентство Компании «С» (Япония) за 2016-2017гг.
На основании изложенного, так как деятельность Компании «С» (Япония) на основании представленных документов, подтверждающих резиденство Японии за 2016-2017гг. соответствуют требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса и, руководствуясь пунктом 7 Конвенции, доходы Компании «С» от оказания услуг по маркетингу и продажам Товара на Территории Японии подлежат освобождению от налогообложения в Республике Казахстан.
Учитывая вышеизложенные факты, не подлежат признанию услуг по маркетингу и продажам Товара на Территории Японии, оказанных Компанией «С» в адрес Компании «А» за период 3-4 кварталы 2016г. и 2-4 кварталы 2017г. консультационными услугами и подпадают под действие подпункта 29) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса, которые освобождаются в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции. Следовательно, начисление КПН, удерживаемого у источника выплаты с доходов юридического лица - нерезидента за 3-4 кварталы 2016г. и 2-4 кварталы 2017г. по результатам налоговой проверки является необоснованным.
В соответствии со статьей 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании «А» 13.05.2022г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании «А» рассмотрены при вынесении решения.
Согласно пункту 1 статьи 182 Налогового кодекса от 25.12.2017г. по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 21.07.2022г., принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части начисления КПН у источника выплаты в сумме 92 321,0 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения (протокол от 21.07.2022г. №10-7 заседания Апелляционной комиссии).