Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (далее - НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросам подтверждения достоверности НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2017г. по 30.06.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 26.10.2017г. о начислении НДС в сумме 3 694,0 тыс.тенге и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в сумме 3 658,0 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно не подтверждения НДС по результатам встречных проверок
Основанием для отказа в возврате обжалуемой суммы превышения НДС являются нарушения, выявленные по результатам встречных проверок.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и считает, что согласно акта налоговой проверки сумма НДС в размере 3 658,0 тыс.тенге отказана в возврате по причине не подтверждения НДС по запросам на проведение встречных проверок. Однако, по данным поставщика Компании «W», где сумма НДС, неподтвержденная к возврату по результатам встречной проверки, составила 3 006,2 тыс.тенге следует, что в отношении Компании «W» встречные проверки по взаиморасчетам с Компанией «К» не проводились.
По указанной причине для Компании «К» остается неясным, проводились встречные проверки с поставщиками или нет.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 273 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) возврат превышения НДС осуществляется налогоплательщику на основании его требования о возврате, указанного в декларации по НДС за налоговый период.
Пунктом 5 статьи 272 Налогового кодекса определено, что Правительством РК утверждаются Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость.
Так, согласно Правил №1707 при проведении налоговой проверки по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета налогоплательщику, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, налоговый орган формирует по проверяемому налогоплательщику с применением информационной системы аналитический отчет по поставщикам и покупателям.
При установлении нарушений у поставщиков и (или) покупателей проводится обязательная встречная налоговая проверка или направляется запрос в орган налоговой службы, осуществляющий налоговый контроль по крупным налогоплательщикам, подлежащим мониторингу (пункт 5 Правил №1707).
Также, согласно пункту 6 Правил №1707 определено, что порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, определен статьей 635 Налогового кодекса.
Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с «Правилами применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату», утвержденными постановлением Правительства РК от 27.03.2013г. №279 (далее – Правила СУР) одновременно показатели деятельности налогоплательщика, представившего требование о возврате, оцениваются с использованием критериев степени риска.
При этом, пунктом 14 Правил СУР определено, что по налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование, заключенного в соответствии с законодательством РК, и имеющим средний коэффициент налоговой нагрузки не менее 20 процентов, рассчитанный за последние 5 лет, предшествующих налоговому периоду, в котором предъявлено требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, настоящие Правила применяются исключительно в отношении их непосредственных поставщиков.
Согласно пункту 10 Правил СУР лицом, осуществляющим тематическую проверку, в пределах сроков, указанных в пункте 8 настоящих Правил, анализируются результаты аналитического отчета, и решение о назначении встречных проверок и (или) направлении запроса на устранение нарушений принимается только по тем налогоплательщикам, по которым выявлены нарушения налогового законодательства.
Следует указать, что согласно пунктам 12 и 13 Правил СУР в случаях выявления по результатам аналитического отчета у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе с учетом положений статьи 635 Налогового кодекса.
Необходимо отметить, что согласно пункту 9 статьи 635 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки:
не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок для подтверждения достоверности взаиморасчетов с поставщиком;
поставщиком проверяемого налогоплательщика не устранены нарушения, выявленные при проведении встречных проверок по ранее направленным запросам;
не подтверждена достоверность сумм НДС по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов уполномоченного органа по ранее направленным запросам;
не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость;
не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине:
отсутствия поставщика по месту нахождения;
утраты учетной документации поставщика.
Соответственно, возврат превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены расхождения и (или) нарушения налогового законодательства.
В рассматриваемом случае, в ходе налоговой проверки сформирован аналитический отчет «Пирамида по поставщикам», по результатам которого выявлены нарушения налогового законодательства по непосредственным поставщикам Компании «К». При этом, как следует из акта налоговой проверки запросы на проведение встречных проверок были направлены в отношении 8 поставщиков Компании «К», по результатам которых подтверждена сумма НДС в размере 136,4 тыс.тенге, не подтверждена сумма НДС в размере 3 658,0 тыс.тенге.
Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы установлено, что согласно сведениям информационной системы «Электронный контроль налогового аудита» и пояснения должностного лица, проводившего налоговую проверку, фактически направлены запросы на проведение встречных проверок по 4 поставщикам, в том числе проведены встречные проверки в Компании «D (акт встречной проверки от 25.09.2017г.), Компании «В» (акт встречной проверки от 22.09.2017г.), Компании «С» (акт встречной проверки от 27.09.2017г.) и запрос на проведение встречной проверки прекрашен по Компании «G», по результатам которых не подтверждена сумма НДС в размере 461,0 тыс.тенге.
Также следует указать, что по остальным поставщикам Компании «К», по которым выявлены нарушения налогового законодательства по результатам аналитического отчета «Пирамида по поставщикам», направлены запросы на устранение нарушений, где сумма НДС составляет 3 197,0 тыс.тенге.
Следовательно, по вышеуказанным поставщикам Компании «К» не подтверждена достоверность сумм НДС в размере 3 658,0 тыс.тенге, соответственно, не подлежит к возврату сумма превышения НДС в указанной части.
Таким образом, в соответствии со статьей 635 Налогового кодекса, отказ в возврате суммы НДС в размере 3 658,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.
Относительно исключения НДС из зачета расходов по консультационным и канцелярским услугам
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и отказа в возврате предъявленной суммы НДС является необоснованное отнесение в зачет Компанией «К» суммы НДС в размере 3 693,5 тыс.тенге, выставленная поставщиками за оказанные консультационные и канцелярские услуги, не связанные с облагаемым оборотом.
С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна и основываясь на статью 2 Предпринимательского кодекса РК №375-V от 29.11.2015г., считает, что осуществляет предпринимательскую деятельность путем производства и далее продажи производственного товара (сырой нефти), являющегося облагаемым оборотом, за риск и под имущественную ответственность. Соответственно, все затраты, понесенные в ходе предпринимательской деятельности по производству и продажи нефти, непосредственно понесены для целей облагаемого оборота, соответственно, приобретенные услуги от вышеуказанных поставщиков были оказаны в целях, непосредственно связанных с предпринимательской деятельностью и связаны с облагаемым оборотом.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащего взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также, если выполняются следующие условия: получатель товаров, работ, услуг является плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 настоящего Кодекса; поставщиком выставлен счет - фактура или другой документ, представляемый в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи на реализованные товары, работы, услуги на территории РК.
Согласно пункту 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 1 статьи 6 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) определено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
В соответствии со статьей 6 Закона о бухгалтерском учете операции и события в системе бухгалтерского учета должны подкрепляться оригиналами первичных документов.
Таким образом, отнесение НДС в зачет по приобретенным товарам, работам, услугам производится при наличии подтверждающих первичных документов, при условии, что данные расходы используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, при этом налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством о бухгалтерском учете.
Относительно консультационных услуг следует отметить, что согласно подпункту 23) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, советов и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, в целях решения управленческих, экономических, финансовых, инвестиционных вопросов, в том числе вопросов стратегического планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.
При этом в форме Р-1 «Акт выполненных работ (оказанных услуг)», утвержденной Приказом №562 Министра финансов РК от 20.12.2012г., предусмотрена графа «Сведения о наличии отчета о маркетинговых исследованиях, консультационных и прочих услуг (дата, номер, количество страниц)», которая подлежит заполнению при оказании консультационных и прочих услуг, имеющая форму завершения в виде письменного отчета.
Следовательно, отнесение НДС в зачет по консультационным услугам производится при наличии соответствующих документов, подтверждающих факт оказания указанных услуг, связанных с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то есть данные расходы должны быть понесены для целей облагаемого оборота, из которых виден состав и характер оказанных услуг.
В рассматриваемом случае, согласно Соглашения от 13.12.2007г. об оказании консультационных услуг в области бухгалтерского учета и отчетности, заключенного между Компанией «К» и Компанией «Р», Компания «Р» представляет услуги по обзору налоговых обязательств, консалтинг в области налогообложения и другие связанные услуги в Казахстане, необходимые для решения вопросов, с которыми Компания «К» обратится в адрес данного поставщика.
В свою очередь, Компанией «Р» в адрес Компании «К» выписан счет-фактура от 26.04.2017г на общую сумму 4 474,7 тыс.тенге, в том числе НДС в размере 479,4 тыс.тенге, а также сторонами подписан акт выполненных работ (оказанных услуг) от 26.04.2017г. об оказании консультационных услуг по возврату НДС.
Из детализации предоставленных услуг, приложенных к акту выполненных работ (оказанных услуг), следует, что консультационные услуги по возврату НДС включают:
1) сопровождение обжалования при возврате НДС - встречи с представителями КГД МФ РК в отношении жалоб касательно возврата НДС – 0,6 часов в сумме 154,2 тыс.тенге и 4,5 часа в сумме 1 051,6 тыс.тенге и т.д.;
2) содействие во внесении законодательной поправки в Постановление Правительства РК №279 от 27.03.2013г. (Постановление) - подготовка формулировок изменений совместно с командой OMV для поправки пункта 14 Постановления – 1,7 часов в сумме 437,0 тыс.тенге и т.д.
Далее, между Компанией «К» и Компанией «Р», в целях оказания услуг по обжалованию налоговых проверок заключено Приложение от 10.04.2015г. к Соглашению от 13.12.2007г., согласно которому услуги включают 6 этапов обжалования.
В адрес Компании «К» по оказанным услугам выписан счет-фактура от 23.06.2017г., а также сторонами подписан акт выполненных работ (оказанных услуг) от 23.06.2017г. об оказании услуг по обжалованию налоговой проверки на общую сумму 6 318,8 тыс.тенге, в том числе НДС в размере 677,0 тыс.тенге.
Из детализации предоставленных услуг, приложенных к акту выполненных работ (оказанных услуг), следует, что услуги по обжалованию налоговой проверки включают: участие в конференц-звонках, корреспонденции и обсуждения следующих шагов с Компанией «К», разработка стратегии – 1,2 часа в сумме 117,9 тыс.тенге, консультирование по вопросам проверки документации трансфертного ценообразования, включая коммуникацию с налоговыми инспекторами, звонки и корреспонденции с представителями Компании «К» в отношении запроса и анализа расчетов Компании «К» – 3,1 часа в сумме 304,7 тыс.тенге и т.д.
Исходя из изложенного следует, что консультационные услуги по возврату НДС и обжалованию налоговой проверки, оказанные Компанией «Р» в адрес Компании «К», являются расходами, связанными с облагаемым оборотом, соответственно, сумма НДС в размере 1 156,4 тыс.тенге подлежит отнесению в зачет.
Как было указано выше, отнесение НДС в зачет по консультационным услугам производится при наличии соответствующих документов, подтверждающих факт оказания указанных услуг, связанных с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг).
Между тем, не раскрывают детальный характер оказанных услуг приложенные Компанией «К» к жалобе договора, счета - фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) по взаиморасчетам с Компаниями «D», «PR», «КР», «BN».
Аналогично, не представляется возможным на основании счет – фактуры и акта выполненных работ, приложенных Компанией «К» к жалобе в качестве доказательств расходов, дать оценку по оказанию канцелярских услуг Компанией «Z».
Следует указать, что в целях вынесения обоснованного и мотивированного решения по жалобе, в ходе рассмотрения жалобы в адрес Компании «К» направлен запрос о предоставлении дополнительных документов, раскрывающих детальный характер оказанных услуг, однако, налогоплательщиком на данный запрос ответ не представлен.
Учитывая вышеизложенное, в соответствии с пунктом 1 статьи 256, статьи 635 Налогового кодекса, требования Компании «К» в части необоснованного исключения из зачета суммы НДС по взаиморасчетам с поставщиками за оказанные консультационные и канцелярские услуги, за исключением Компании «Р», являются необоснованными.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа правомерными в части начисления НДС в размере 1 156,4 тыс.тенге, в остальной части – признаны неправомерными.