Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.07.2016 по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 28.05.2018г. о превышении НДС, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 65 716,7 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа в части не подтверждения к возврату суммы превышения НДС, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 9 357,6 тыс.тенге, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для отказа в возврате обжалуемой суммы превышения НДС послужило то, что дата пересечения таможенной границы по грузовым таможенным декларациям на сумму НДС в размере 2 034, 0 тыс.тенге приходится на 1 квартал 2018 года. Кроме того, сумма превышения НДС в размере 57,0 тыс.тенге, приходится на остатки товара.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна и отмечает, что возврат НДС регулируется «Правилами возврата превышения НДС», утвержденными Постановлением Правительства РК от 30.12.2011г. №1707 (далее – Правила возврата) и статьями 429-436, 152 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс).
Однако, ни в одном из вышеперечисленных нормативных актов, по мнению Компании «А», не содержится норма, утверждающая, что возврат превышения НДС производится с учетом даты пересечения товара таможенной границы, как указано в акте налоговой проверки.
В этой связи, Компания «А» считает, что возврат превышения НДС, в том числе образованный в проверяемом периоде, с учетом подтверждения факта пересечения таможенной границы таможенным органом, подлежит возврату именно за период, указанный в требовании, поданном налогоплательщиком.
Компания «А» приводит, что осуществляло постоянную реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, где доля оборота, облагаемого по нулевой ставки за период с 1 квартала 2016г. по 4 квартал 2017г., составила более 90,0%.
В этой связи, Компания «А» считает, что ею соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, и превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода по приобретенным товарам, работам и услугам, подлежит возврату.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации.
Согласно пункту 2 статьи 429 Налогового кодекса превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 Налогового кодекса, если одновременно выполняются следующие условия:
1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;
2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.
В целях настоящего пункта к постоянной реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, относится реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляемых в течение трех последовательных налоговых периодов, не реже одного раза в каждом квартале. При этом постоянной реализацией признается такая реализация в каждом из указанных налоговых периодов.
Согласно пункту 10 статьи 429 Налогового кодекса правила возврата превышения налога на добавленную стоимость утверждаются уполномоченным органом.
Приказом Министерства финансов РК №391 от 19 марта 2018 года утверждены Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость (далее - Правила 391).
Пунктом 20 Правил 391 определено, что превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, подлежит возврату при соответствии условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации.
Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам.
В рассматриваемом случае, Компания «А» в декларации по НДС за 4 квартал 2017 года указала требование о возврате суммы превышения НДС в размере 68 632,8 тыс.тенге, которое образовалось в связи с приобретением отрубей, гороха, льна, муки 1 сорта, пшеницы мягкой 4 класса, семян подсолнечника, нута.
Согласно данным деклараций по НДС за 3, 4 кварталы 2016 года и 1-4 кварталы 2017 года Компанией «А» осуществлена реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте в разрезе налоговых периодов составляет более 70%.
Кроме того, из пункта 2.2 акта налоговой проверки следует, что Компанией «А» осуществляется постоянная реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, а также доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте составляет более 70%.
Из изложенного следует, что Компанией «А» соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, соответственно, выводы налоговой проверки о не подтверждении к возврату суммы превышения НДС в размере 2 091, 0 тыс.тенге являются необоснованными.
Основанием для отказа в возврате суммы превышения НДС в размере 6 609,6 тыс.тенге явились имеющиеся у Компании «А» расхождения данных бухгалтерского учета, даты прихода и даты фактического экспорта отрубей пшеничных.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна и утверждает, что указанная сумма превышения НДС, по которой отказано в возврате, образовалась в связи с приобретением товара (отрубей пшеничных) у Компании «К». При этом, Компания «А» отмечает, что сумма НДС, отнесенная в зачет по Компании «К» в проверяемом налоговом периоде составляет 10 630,8 тыс.тенге, которая в полном размере не подтверждена к возврату в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР.
Таким образом, по мнению Компании «А», сумма превышения НДС, неподтвержденная к возврату в размере 6 609,6 тыс.тенге, исключена дважды от общей суммы превышения НДС: как в связи с имеющимися расхождениями бухгалтерского учета по дате прихода и дате фактического экспорта пшеничных отрубей, так и в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР.
Также Компания «А» в жалобе отмечает, что Компания «К» систематически выписывает счет - фактуры с нарушением срока, т.е. после факта поставки товаров. Вследствие этого, в программе 1С поступление товаров отражается своевременно, в то время как на бумажном носителе счет - фактура и накладная на товар поступает позже. Таким образом, при сверке счет – фактур имеет место временной разрыв в поставке и отгрузке товаров, в то время как по материальному отчету, сформированному в программе 1С, временной разрыв отсутствует.
Компания «А», в подтверждение своих доводов приводит, что согласно акта налоговой проверки остаток отрубей пшеничных на начало проверяемого периода составил 409,124 тонн, на конец периода 12,08 тонн. Таким образом, Компания «А» считает, что актом налоговой проверки подтверждается отсутствие сокрытия полученного дохода от операционной деятельности и прихода, расхода продукции.
Кроме того, Компания «А» в жалобе отмечает, что в акте налоговой проверки по указанному факту отсутствует ссылка на норму Закона, явившегося основанием для отказа в возврате НДС. При этом Компания «А» акцентирует свое внимание на том, что в налоговом законодательстве существует исчерпывающий перечень оснований для отказа в возврате превышения НДС, в котором «несоответствие даты» отсутствует.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 431 Налогового кодекса, возврат превышения НДС осуществляется налогоплательщику на основании его требования о возврате, указанного в декларации по НДС за налоговый период.
Порядок проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, установлен статьей 152 Налогового кодекса.
Необходимо отметить, что согласно пункту 12 статьи 152 Налогового кодекса, не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки:
1) не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок для подтверждения достоверности взаиморасчетов с поставщиком;
2) по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида»;
3) не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость;
4) не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине отсутствия поставщика по месту нахождения; утраты учетной документации поставщика.
Таким образом, не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки имеются основания, предусмотренные пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, из пояснения налогового органа, представленного в ходе рассмотрения жалобы следует, что причиной отказа в возврате суммы превышения НДС в размере 6 609,6 тыс.тенге послужило наличие расхождений даты прихода и даты фактического экспорта отрубей пшеничных по следующим поставщикам: Компании «К», Компании «В», Компании «КS», Компании «АD», Компании «U», ИП «Y» (не плательщик НДС).
Следует указать, что согласно акта налоговой проверки (п.п.3 п.2.10 акта налоговой проверки) в результате применения СУР по вышеуказанным поставщикам установлены расхождения, соответственно, вся сумма НДС, отнесенного в зачет, по данным поставщикам не подтверждена к возврату в общей сумме 39 756,0 тыс.тенге, в том числе: Компании «К» в сумме 10 630,8 тыс.тенге, Компании «В» в сумме 25 339,8 тыс.тенге, Компании «КS» в сумме 2 299,1 тыс.тенге, Компании «АD» в сумме 1 364,6 тыс.тенге, Компании «U» в сумме 121,7 тыс.тенге.
Таким образом, поскольку по результатам проверки сумма НДС отнесенная в зачета по Компании «К», Компании «В», Компании «КS», Компании «АD», Компании «U» в результате применения СУР не подтверждена в полном объеме, соответственно, повторный отказ в возврате превышения НДС в размере 6 609,6 тыс.тенге по этим же поставщикам является необоснованным.
Основанием для отказа в возврате суммы превышения НДС в размере 657,0 тыс.тенге послужило несоблюдение Компанией «А» требований подпункта 5) пункта 42 «Правил составления налоговой отчетности (декларации) по НДС», утвержденных Приказом Министра финансов РК от 25 декабря 2014 года № 587 (далее – Правила №587).
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна и считает, что Правила №587 не регулируют вопрос возврата НДС, соответственно, не соответствие номера счет –фактуры от 05.06.2017г. на сумму НДС 657,0 тыс.тенге номеру счет-фактуры в реестре счетов-фактур не может быть основанием для отказа в возврате НДС.
Компания «А» отмечает, что указанная счет – фактура в ходе налоговой проверки не подвергалась сомнениям. По данной счет – фактуре фактически получен товар. Кроме того, указанная счет-фактура выписана тем же поставщиком Компанией «К» сумма НДС, отнесенная в зачет по которому в проверяемом налоговом периоде составляет 10 630,8 тыс.тенге.
Таким образом, по мнению Компании «А», сумма превышения НДС, неподтвержденная к возврату по взаиморасчетам с Компанией «К», трижды исключена от общей суммы превышения НДС:
1) в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР в размере 10 630,08 тыс.тенге;
2) в связи с имеющимися расхождениями бухгалтерского учета по дате прихода и дате фактического экспорта пшеничных отрубей в размере 6 609,8 тыс.тенге;
3) по причине несоответствия номера счет-фактуры в реестре счетов-фактур в размере 657,0 тыс.тенге.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, и указанного в счете - фактуре на бумажном носителе, выписанном поставщиком, являющимся плательщиком НДС на дату выписки счета - фактуры, с выделенным в нем НДС и указанием идентификационного номера налогоплательщика - поставщика.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 412 Налогового кодекса плательщики НДС, предусмотренные подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг обязаны выписать счет - фактуру.
При этом подпунктом 1) пункта 5 указанной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что в счете - фактуре должен быть указан порядковый номер счета - фактуры.
Таким образом, отнесение НДС по товарам (работам, услугам) в зачет производится при условии, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота. При этом в счете - фактуре, являющемся основанием для отнесения в зачет, должен быть указан порядковый номер счета-фактуры.
Согласно пункту 2 статьи 206 Налогового кодекса, налоговой отчетностью является документ налогоплательщика (налогового агента), представляемый в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом, который содержит сведения о налогоплательщике (налоговом агенте), объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением, об активах и обязательствах, а также об исчислении налоговых обязательств и социальных платежей.
Следует отметить, что статьей 211 Налогового кодекса предусмотрено, что внесение изменений и дополнений в налоговую отчетность производится налогоплательщиком (налоговым агентом) путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.
Подпунктом 3) пункта 3 статьи 206 Налогового кодекса установлено, что дополнительная налоговая отчетность, представляется при внесении изменений и (или) дополнений в ранее представленную налоговую отчетность за налоговый период, к которому относятся данные изменения и (или) дополнения.
Согласно пункту 5 статьи 190 Налогового кодекса налогоплательщик (налоговый агент) самостоятельно организует налоговый учет и определяет формы обобщения и систематизации информации в виде налоговых регистров таким образом, чтобы обеспечить: формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком (налоговым агентом) в течение налогового периода; расшифровку каждой строки форм налоговой отчетности; достоверное составление налоговой отчетности; предоставление информации налоговым органам для налогового контроля.
В соответствии с пунктом 42 Правил №579, установлено, что форма 300.08 предназначена для отражения сведений о счетах – фактурах по товарам, работам, услугам, приобретенным на территории РК. При осуществлении за отчетный налоговый период приобретений товаров, работ, услуг, данное приложение подлежит обязательному представлению и заполнению.
Согласно подпункта 5) пункта 43 Правил №579, в форме 300.08 указывается арабскими цифрами номер счета - фактуры, который должен соответствовать номеру, указанному в счете-фактуре.
Таким образом, в ходе налоговой проверки сопоставляются данные налоговой отчетности налогоплательщика с данными первичных бухгалтерских документов, при этом в обязательной к заполнению форме налоговой отчетности (ф.300.08) налогоплательщик указывает, в числе прочих сведений, номер счета-фактуры.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки не подтверждена достоверность суммы НДС в размере 657,0 тыс.тенге в связи с несоответствием номера счет - фактуры, представленной к налоговой проверке и номеру счет-фактуры, отраженной Компанией «А» в форме 300.08 по непосредственному поставщику Компании «К».
Так, согласно данным ИС СОНО Компанией «А» в Декларации по НДС (ф.300.00) за 2 квартал 2017 года приложение 300.08 по поставщику Компании «К» в строке 0000133 указана счет - фактура №1 от 05.06.2017г. на сумму 5 475,0 тыс.тенге, НДС 657,0 тыс.тенге. Тогда как, согласно данным бухгалтерского учета отруби пшеничные приобретены от Компании «К» по счет-фактуре №12 от 05.06.2017г. в количестве 245,28 тонн на сумму 5 475,0 тыс.тенге, НДС 657,0 тыс.тенге. При этом Компанией «А» изменения и дополнения в налоговую отчетность в части уточнения данных счет-фактуры не вносились. Следовательно, Компанией «А» при заполнении формы 300.08 допущены нарушения в части отражения номера счет-фактуры по поставщику Компании «К».
Вместе с тем, как ранее было указано сумма НДС, отнесенная в зачет по поставщику Компании «К» не подтверждена к возврату в полном объеме в связи с применением СУР.
Следовательно, повторный отказ в возврате НДС по одному и тому же поставщику Компании «К», в связи с применением СУР, а также в результате некорректного заполнения форм налоговой отчетности являются не обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа отменить в части неподтверждения к возврату суммы превышения НДС, не подлежащего уплате в бюджет, в размере 9 357,6 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.