Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «Т» по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2017г. по 30.06.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки от 27.10.2017г. о начислении НДС в сумме 847,0 тыс.тенге и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в сумме 42 625,1 тыс.тенге.
Компания «Т», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно не подтверждения НДС к возврату в результате не поступления валютной выручки
Основанием для отказа в возврате суммы превышения НДС явилось не поступление валютной выручки на банковские счета в банках второго уровня РК.
С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна, так как в связи с информаций, представленной по запросу Компании «Т» от АО «Сити банк Казахстан», поступление валютной выручки полностью подтверждается. При этом, Компания «Т» считает, что проверяющим не учтена временная разница между поступлением валютной выручки и оформлением грузовой таможенной декларации, так как оплата покупателем производится после выписки счета на оплату поставки товара.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Порядок проведения тематических проверок на основании требования налогоплательщика в декларации по НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, определен статьей 635 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).
Пунктом 4 статьи 635 Налогового кодекса установлено, что в случае экспорта товаров при определении суммы НДС, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории РК, открытые в порядке, установленном законодательством РК, либо осуществлен фактический ввоз на территорию РК товаров, поставленных плательщику налога на добавленную стоимость покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.
При этом, в пункте 2 Приказа Министра финансов РК от 30.12.2008 г. № 629 «Об утверждении формы заключения о поступлении валютной выручки и порядка его представления» (далее - Приказ) предусмотрено, что органы налоговой службы в течение 5 рабочих дней после начала налоговой проверки направляют запросы о представлении заключения о поступлении валютной выручки по состоянию на дату составления такого заключения в территориальные филиалы Национального Банка РК или банки второго уровня по месту присвоения учетного номера контракта или оформления паспорта сделки в отношении контрактов, по которым были получены учетные номера контрактов по экспорту или оформлены паспорта сделок.
В рассматриваемом случае, как следует из акта тематической проверки, согласно декларации на товары (ДТ) общая стоимость отгруженного товара за период с 01.04.2017 по 30.06.2017г. составила 12 687,1 тыс.долларов США, в том числе:
- ДТ №50711/110417/0002180 - 4 404,7 тыс.долларов США;
- ДТ №50711/100517/0002863 - 3 328,7 тыс.долларов США;
- ДТ №50711/090617/0003553 - 3 442,9 тыс.долларов США;
- ДТ №50711/300617/0003938 - 1 510,5 тыс.долларов США.
При этом, в ходе проверки АО «Сити Банк Казахстан», письмом от 20.07.2017г., представлено заключение о поступлении валютной выручки по контракту от 07.02.2013г. за период с 01.04.2017г. по 30.06.2017г. в сумме 4 953,5 тыс. долларов США.
Исходя из изложенного, следует, что заключение вышеуказанного банка отражает информацию о поступлении валютной выручки только за 2 квартал 2017г., тогда как согласно вышеуказанному Приказу заключение предоставляется по учетному номеру контракта или оформленному паспорту сделки и по состоянию на дату составления такого заключения.
Поскольку АО «Сити Банк Казахстан» заключение о поступлении валютной выручки по контракту от 07.02.2013г. представлено не в полном объеме, соответственно, в целях вынесения мотивированного решения по жалобе, уполномоченным органом направлен запрос в АО «Сити банк Казахстан» о предоставлении информации о поступлении валютной выручки по данному контракту по состоянию на 18.09.2017г.
В ответ на данный запрос АО «Сити Банк Казахстан», письмом от 05.02.2018г., по контракту от 07.02.2013г. представлено заключение, в котором по состоянию на 30.06.2017г. поступление валютной выручки составило 282 173,8 тыс.долларов США.
При этом, согласно информации налогового органа по вышеуказанному контракту общая стоимость отгруженного товара по состоянию на 30.06.2017г. составила в сумме 249 832,3 тыс.долларов США.
Кроме того, следует указать, что в разделе 2.8 «Заключение о поступлении валютной выручки» акта налоговой проверки от 27.10.2017г. переходящий остаток валютной выручки из предыдущих периодов составляет 0 долларов США, тогда как согласно предыдущему акту налоговой проверки от 08.08.2017г. переходящий остаток валютной выручки для последующих периодов составляет 40 075,0 тыс.долларов США.
Таким образом, как было указано выше, общая стоимость отгруженного товара за 2 квартал 2017г. составила 12 687,1 тыс.долларов США, поступление валютной выручки за указанный период составило 4 953,5 тыс.долларов США, соответственно, с учетом переходящего остатка валютной выручки из предыдущего периода в сумме 40 075,0 тыс.долларов США, поступление валютной выручки в сумме 7 733,6 тыс.долларов США подтверждается.
Учитывая изложенное следует, что результаты налоговой проверки в части не подтверждения сумм НДС к возврату в размере 39 442,3 тыс.тенге по причине не поступления валютной выручки является неправомерным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
Относительно не подтверждения НДС по результатам встречных проверок
Основанием для отказа в возврате суммы превышения НДС послужило наличие выявленных нарушений по результатам встречных проверок и полученных ответов налоговых органов на запросы по налогоплательщикам, подлежащим мониторингу (в том числе, по прекращенным запросам).
С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна и приводит нормы пункта 11 Правил возврата превышения НДС, утвержденных постановлением Правительства РК от 30.12.2011г. №1707, (далее – Правила №1707), согласно которым в акте налоговой проверки в обязательном порядке отражается информация о причинах не возврата НДС.
Так, согласно акту проверки отказано в возврате НДС в размере 2 308,8 тыс.тенге по причине не подтверждения НДС по запросам на проведение встречных проверок. Однако, согласно представленной информации Компанией «W» и Компанией «S» следует, что в отношении них встречные проверки по взаиморасчетам с Компанией «Т» не проводились.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса возврат превышения НДС осуществляется налогоплательщику на основании его требования о возврате, указанного в декларации по НДС за налоговый период.
Пунктом 5 статьи 272 Налогового кодекса определено, что Правительством РК утверждаются Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость.
Так, согласно Правилам №1707 при проведении налоговой проверки по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета налогоплательщику, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, налоговый орган формирует по проверяемому налогоплательщику с применением информационной системы аналитический отчет по поставщикам и покупателям.
При установлении нарушений у поставщиков и (или) покупателей проводится обязательная встречная налоговая проверка или направляется запрос в орган налоговой службы, осуществляющий налоговый контроль по крупным налогоплательщикам, подлежащим мониторингу (пункт 5 Правил №1707).
Также, согласно пункту 6 Правил №1707 определено, что порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, определен статьей 635 Налогового кодекса.
Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с Правилами применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, утвержденными постановлением Правительства РК от 27.03.2013г. №279 (далее – Правила СУР) одновременно показатели деятельности налогоплательщика, представившего требование о возврате, оцениваются с использованием критериев степени риска.
При этом, пунктом 14 Правил СУР определено, что по налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование, заключенного в соответствии с законодательством РК, и имеющим средний коэффициент налоговой нагрузки не менее 20 процентов, рассчитанный за последние 5 лет, предшествующих налоговому периоду, в котором предъявлено требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, настоящие Правила применяются исключительно в отношении их непосредственных поставщиков.
Согласно пункту 10 Правил СУР лицом, осуществляющим тематическую проверку, в пределах сроков, указанных в пункте 8 настоящих Правил, анализируются результаты аналитического отчета, и решение о назначении встречных проверок и (или) направлении запроса на устранение нарушений принимается только по тем налогоплательщикам, по которым выявлены нарушения налогового законодательства.
Следует указать, что согласно пунктам 12 и 13 Правил СУР в случаях выявления по результатам аналитического отчета у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе с учетом положений статьи 635 Налогового кодекса.
Необходимо отметить, что согласно пункту 9 статьи 635 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки:
не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок для подтверждения достоверности взаиморасчетов с поставщиком;
поставщиком проверяемого налогоплательщика не устранены нарушения, выявленные при проведении встречных проверок по ранее направленным запросам;
не подтверждена достоверность сумм НДС по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов уполномоченного органа по ранее направленным запросам;
не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость;
не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине:
отсутствия поставщика по месту нахождения;
утраты учетной документации поставщика.
Соответственно, возврат превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены расхождения и (или) нарушения налогового законодательства.
В рассматриваемом случае, в ходе налоговой проверки сформирован аналитический отчет «Пирамида по поставщикам», по результатам которого выявлены нарушения налогового законодательства по непосредственным поставщикам Компании «Т». При этом, как следует из акта налоговой проверки запросы на проведение встречных проверок направлены в отношении 4 поставщиков Компании «Т», по результатам которых не подтверждена сумма НДС в размере 2 308,8 тыс.тенге.
Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы установлено, что согласно сведениям информационной системы «Электронный контроль налогового аудита» и пояснения должностного лица, проводившего налоговую проверку, фактически направлен запрос на проведение встречных проверок по поставщику Компании «S», где расхождение НДС составило в сумме 1 294,7 тыс.тенге, при этом запрос на проведение встречной проверки налоговым органом прекращен, соответственно, не подтверждена сумма НДС к возврату по данному поставщику.
Также следует указать, что по результатам аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» выявлены нарушения налогового законодательства по следующим поставщикам Компании «Т», где сумма расхождения НДС составила 1 014,1 тыс.тенге, в том числе:
- Компания «Т», расхождение НДС составило в сумме 929,0 тыс.тенге, при этом, после завершения налоговой проверки Компания «Т», в частности 30.10.2017г. указанным поставщиком подана дополнительная декларация по НДС за 2 квартал 2017г. с отражением сумм облагаемого оборота и НДС на указанную сумму;
- Компания «F», расхождение НДС составила в сумме 7,9 тыс.тенге, при этом, Компанией «Т» в приложении 300.08 «Реестр по приобретенным товарам, работам и услугам на территории РК» отражена счет-фактура от 23.06.2017г., тогда как согласно декларации поставщика счет-фактура с указанным номером и суммой датирована 26.06.2017г.
- Компания «М», расхождение НДС составила в сумме 77,1 тыс.тенге, при этом, Компанией «Т» в приложении 300.08 «Реестр по приобретенным товарам, работам и услугам на территории РК» отражена счет-фактура №14 от 19.04.2017г., где сумма НДС составляет 77,1 тыс.тенге, тогда как согласно декларации поставщика счет-фактура с указанным номером и датой НДС отражена в сумме 432,0 тыс.тенге.
Следовательно, по вышеуказанным поставщикам Компания «Т» не подтверждена достоверность сумм НДС в размере 2 308,8 тыс.тенге, соответственно, указанная сумма превышения НДС не подлежит к возврату согласно пункту 9 статьи 635 Налогового кодекса.
Таким образом, в соответствии со статьей 635 Налогового кодекса, не подтверждение к возврату суммы превышения НДС в размере 2 308,8 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.
Относительно начисления НДС и не подтверждения к возврату по взаиморасчетам с Компанией «Е» в сумме 874,0 тыс.тенге
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога, соответствующей пени и, соответственно, не подтверждения к возврату суммы превышения НДС послужило необоснованное отнесение Компанией «Т» в зачет суммы НДС по консультационным услугам по взаиморасчетам с Компанией «Е».
С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна и считает, что в соответствии с контрактом на добычу углеводородного сырья, Компания «Т» осуществляет добычу и далее реализацию произведенной сырой нефти являющейся товаром и облагаемым оборотом для целей НДС.
Компания «Т», основываясь на статью 2 Предпринимательского кодекса РК №375-V от 29.11.2015г., и подпункт 23) пункта 1) статьи 12 Налогового кодекса считает, что консультационные услуги, оказанные поставщиком Компанией «Е» связаны с предпринимательской деятельностью и понесены в целях облагаемого оборота. При этом, в жалобе указано, что должностным лицом, проводившим налоговую проверку, не представлены доказательства того, что данные услуги были оказаны не в целях предпринимательской деятельности и не связаны с облагаемым оборотом.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
а) относительно исключения НДС из зачета по взаиморасчетам с Компанией «Т» в сумме 847,0 тыс.тенге
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса при определении суммы налога, подлежащего взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также, если выполняются условия, установленные подпунктами 1)-5) пункта 1 настоящей статьи Налогового кодекса.
При этом, пунктом 1) пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса предусмотрено, что НДС не зачитывается и учитывается в порядке, установленном пунктом 12 статьи 100 Налогового кодекса, если подлежит уплате в связи с получением товаров, работ, услуг, используемых не в целях облагаемого оборота, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.
Таким образом, налогоплательщик в праве отнести НДС в зачет по приобретенным товарам, работам, услугам при наличии подтверждающих первичных документов, при условии, что данные расходы используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.
Необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона РК от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.
Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
При этом, первичные документы должны содержать информацию о содержании операции или события, а в случае необходимости в зависимости от характера операции или события в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Следует отметить, что согласно подпункту 23) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, советов и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, в целях решения управленческих, экономических, финансовых, инвестиционных вопросов, в том числе вопросов стратегического планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.
Следовательно, отнесение НДС в зачет консультационных услуг производится при наличии соответствующих документов, подтверждающих факт оказания указанных услуг для целей облагаемого оборота из которых виден состав и характер оказанных услуг.
При этом в форме Р-1 «Акт выполненных работ (оказанных услуг)», утвержденной Приказом №562 Министра финансов РК от 20.12.2012г., (Приказ от 20.12.2012г.) предусмотрена графа «Сведения о наличии отчета о маркетинговых исследованиях, консультационных и прочих услуг (дата, номер, количество страниц)», которая подлежит заполнению при оказании консультационных и прочих услуг, имеющая форму завершения в виде письменного отчета.
Также следует указать, что в соответствии с подпунктами 2) -3) пункта 5 статьи 668 Налогового кодекса к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования и иные документы, имеющие отношение к делу. Аналогичная норма предусмотрена пунктом 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, Компанией «Т» в подтверждение обстоятельств, на которых основаны его требования, к жалобе приложены счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг), соглашение на предоставление услуг поиску, оценке и отбору кандидатов и технических и инженерных консультаций временного квалифицированного персонала от 31.12.2015г. (далее - Соглашение), заказ на услуги и табели учета рабочего времени.
Так, в Соглашении указано, что Подрядчик принимает на себя обязательство оказать услуги согласно Заказам на услуги. При этом Услуги согласно Соглашению - это услуги по предоставлению технических и инженерных консультаций и иные сопутствующие услуги, оказываемые Подрядчиком в соответствии Соглашением и заказами на Услуги. Заказ на услуги - документ, подписываемый обеими сторонами на определенный вид Услуг, и который является неотъемлемой частью данного соглашения.
В пункте 2.2 Приложения С Соглашения предусмотрено, что Подрядчик выставляет инвойс и счет-фактуру за каждый месяц на оплату Компанией, на основании ставок, указанных в Заказах на услуги и расчета компенсационных выплат. Одновременно со счет-фактурой Подрядчик предоставляет Компании на одобрение и подписание Акт сдачи-приемки оказанных услуг, подготовленный на основании табелей учета рабочего времени. При этом услуги считаются оказанными Подрядчиком надлежащим образом, принятыми Компанией в объеме и на условиях, в таком Акте и подлежат оплате.
Стоимость услуг Подрядчика согласно пункту 4.1 Приложения С Соглашения включает в себя сумму вознаграждения и сумму возмещения фактически понесенных расходов. Фактически понесенные расходы представляют собой расходы, понесенные Консультантами во время командировок за пределы объектов Компании, в том числе, расходы на междугородние переезды, расходы на транспорт, расходы на размещение в гостинице, оплата суточных и аналогичных компенсационных выплат. По запросу Компании в качестве первичных документов для подтверждения вышеуказанных расходов, Подрядчик может предоставить бухгалтерскую справку или другие копии первичных документов, подтверждающих понесенные Подрядчиком расходы.
Пунктом 6 Приложения С Соглашения предусмотрено, что Подрядчик предоставляет ежемесячно счет за платежи в соответствии с данным Договором и указывает в нем: а) Номер Договора; б) Тарифные ставки и расчеты для обоснования суммы счета. Подрядчик прилагает к каждому счету подробную документацию для обоснования своих издержек, включая табели учета рабочего времени; с) Копию подтверждающих платежных документов.
Таким образом, согласно условиям Соглашения Подрядчик обязуется предоставить персонал, имеющие достаточную компетенцию и профессиональный опыт работы, уровень квалификации, а также предоставить технические и инженерные консультации и иные сопутствующие услуги.
В рассматриваемом случае, в приложенных к жалобе Заказах на услуги местом оказания услуг указано месторождение «К». В табелях учета рабочего времени, заявлении работника на неоплачиваемый отпуск за апрель, май месяцы 2017г. в названии клиента и проекта указано - Компания «КМ», место работы месторождение «К».
Аналогичные данные указаны в документах за май месяц 2017г. по гражданину «Б» тогда как, Компания «Т» осуществляет деятельность согласно Контрактам на разведку и добычу углеводородного сырья на месторождениях «А», «Т», «ТА».
Кроме того, в счет-фактурах и актах выполненных работ (оказанных услуг) в строке наименование работ, услуг указано: «Услуги по предоставлению консультаций» и «Возмещение расходов» то есть, не раскрывается детальный характер предоставленных услуг в разрезе конкретных видов и подвидов услуг, отсутствует объем, не отражены условия и расчет суммы счета по оказанным услугам.
В актах выполненных работ (оказанных услуг) также не указано какие в частности были предоставлены разъяснения, рекомендации, советы и иные формы консультации, тогда как, консультационные услуги имеют форму завершения в виде письменного отчета в соответствии с Приказом от 20.12.2012г. При этом, не предоставлены документы подтверждающие квалификацию, сертификаты обучения и другие документы, являющие основанием подтверждения компетенции предоставленного персонала.
На основании вышеизложенного следует, что первичные документы Компании «Е» не могут быть признаны документами, свидетельствующими о факте совершения операции и дающим право для отнесения в зачет по НДС в целях облагаемого оборота.
Таким образом, учитывая, что Компанией «Т» нарушены нормы статьи 256 Налогового кодекса, а также в соответствии со статьей 635 Налогового кодекса, исключение НДС из зачета по взаиморасчетам с Компанией «Е», и соответственно, в указанной части не подтверждение к возврату суммы превышения НДС по результатам налоговой проверки являются обоснованными, а жалоба в указанной части не подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части правомерными.