Министерством финансов РК(далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС) и уменьшении убытка.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «BKG» по вопросам исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2012г. по 30.06.2015г., по результатам которой вынесено уведомление от 22.06.2017г.о начислении НДС в сумме 350673,5 тыс.тенге и пени 134615,4 тыс.тенге и уменьшении убытка в сумме 3201990,7 тыс.тенге.
Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени, уменьшение переносимого убытка явилось то, что Компанией «А»,в нарушениеподпункта 5) пункта 1 статьи 85 и статьи 89 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)в совокупный годовой доход не включены суммы сомнительных обязательств в размере 2409511,5 тыс.тенге.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна,по мнению Компании «А» кредиторская задолженность по Компаниям поставщикам «С»,«К», «R», «АL», «L», «СЕ» и «О» не включена в доходы по сомнительным обязательствам, а также не исключена из зачета НДС, в связи с тем, что срок исполнения обязательств не истек в указанном налоговом периоде. Компания «А» считает, что уменьшение суммы переносимого убытка и начисление НДС незаконными.
Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 89 Налогового кодекса обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным доходам работников, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода, определяемого в порядке, установленном пунктом 2 данной статьи, признаются сомнительными.
Указанные сомнительные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход налогоплательщика, за исключением НДС, который подлежит исключению из зачета в порядке, установленном разделом 8 Налогового кодекса.
Согласно подпункта 4) пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса доход по сомнительному обязательству признается в налоговом периоде, в котором истек трехлетний период, исчисляемый: по сомнительным обязательствам, не указанным в подпунктах 1) - 3) данного пункта:
со дня, следующего за днем окончания срока исполнения обязательства по приобретенным товарам (работам, услугам), срок исполнения, которого определен;
со дня передачи товара, выполнения работ, оказания услуг по обязательству по приобретенным товарам (работам, услугам), срок исполнения, которого не определен.
В соответствии со статьей 259 Налогового кодекса обязанность по исключению из зачета суммы НДС, ранее принятого в зачет по обязательствам по приобретенным товарам, работам, услугам, в размере, соответствующем размеру сомнительного обязательства.
Таким образом, при возникновении налоговых обязательств по признанию дохода по сомнительным обязательствам, а также по исключению из зачета НДС, относимого в зачет по сомнительным обязательствам, доходы по сомнительным обязательствам признаются в тех налоговых периодах, когда наступают условия их признания.
Согласно пункту 2 статьи 180 Гражданского кодекса по обязательствам с определенным сроком исполнения, течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
То есть 3-летний срок будет исчисляться со дня, когда, по условиям договоров,оплата за товары, работы и услуги должна быть произведена.
В рассматриваемом случае,как указано в акте проверки, согласно условиям договоров:
- от 08.02.2010г., пунктом 3 установлено, что Компания «K» поставилоКомпании «А» продукцию до 30.10.2010г.и Компания «А»обязана оплатить, в течение 2010г., стоимость поставленного товара.В данном случае, течение срока исковой давности начинается с 31.12.2010г., что предусматривает отражение суммы кредиторской задолженности в декларации по КПН за 2013г.;
- от 28.03.2011г., согласно пункту 3.2 оплата производится за фактически выполненные Компанией «С» работы и согласно пункту 9.4 договор действует до 31.12.2011г. В данном случае течение срока исковой давности начинается с 31.12.2011г., что предусматривает отражение суммы кредиторской задолженности в декларации по КПН за 2014г.;
- от 05.10.2011г., согласно пункту 1.3 срок выполнения работ 25.12.2011г. и согласно пункту 3.2 оплата производится ежемесячно за фактически выполненные Компанией «R» работы. По данным акта выполненных работ от 31.12.2011г.течение срока исковой давности начинается с 31.12.2011г., что предусматривает отражение суммы кредиторской задолженности в декларации по КПН за 2014г.;
- от 28.02.2011г., согласно пункту 1.3 срок выполнения работ 30.11.2011г., согласно пункту 3.2 оплата производится за фактически выполненные Компанией «АL» работы. По данным акта выполненных работ от 31.12.2011г. течение срока исковой давности начинается с 31.12.2011г., что предусматривает отражение суммы кредиторской задолженности в декларации по КПН за 2014г.;
- от 07.07.2011г., согласно пункту 1.3 указанного договора срок выполнения работ 25.12.2011г., согласно пункту 3.2 оплата производится за фактически выполненные Компанией «L» работы. По данным справок о стоимости выполненных работ за октябрь, ноябрь и декабрь 2011г. течение срока исковой давности начинается с 31.10.2011г., что предусматривает отражение суммы кредиторской задолженности в декларации по КПН за 2014г.;
- о государственной закупке от 28.02.2012г., оплата производится по факту поставки товара, работ и услуг, следовательно, согласно счетов -фактурКомпании «О» за период с 29.02.2012г. по 14.11.2012г. течение срока исковой давности начинается с первого квартала 2015г., что предусматривает исключение из зачета сумм кредиторской задолженности в декларациях по НДС за 1 и 2 кварталы 2015г.
Относительно утверждения Компанией «А»о предоставлении в ходе проверки и к рассмотрению жалобы дополнительных соглашений к договорам, следует отметить, как указано в акте проверки, согласно Заключений экспертизы от 06.01.2017г. и 23.05.2017г. время нанесения оттисков печати в исследуемых документах не соответствует указанному в датах документов отрезку времени, рукописные подписи исполнены одной шариковой ручкой и в одинаковых условиях, то есть одновременно.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
Таким образом, учет операций в налоговом учете по товарам (работам, услугам) производится при наличии подтверждающих первичных документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при этом, ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.
Следовательно, поскольку согласно Заключений экспертизы от 06.01.2017г. и 23.05.2017г. время нанесения оттисков печати в дополнительных соглашениях и письмах контрагентов,не соответствует указанному в датах документов отрезку времени и рукописные подписи исполнены одной шариковой ручкой, в одинаковых условиях, то есть одновременно, то согласно положениям пункта 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете,такие документы не могут быть признаны достоверными и не принимаются к рассмотрению.
В этой связи, включение в совокупный годовой доход суммы сомнительных обязательств по кредиторской задолженности иуменьшение суммы убытка, начисления НДС по результатам проверки, является правомерным.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени, уменьшение переносимого убытка явилось то, что при изучении предоставленных к проверке документов установлено, что основой всех составленных документов и операции по списанию и оприходованию кабельной продукции является «Инвентаризационная опись запасов остатков кабельной продукции Компании «А» на ответхраненииКомпании «U» от 11.12.2012г. проведенная согласно постановлению ДБЭКПпо г.Алматы, согласно которому произведено снятие фактических остатков кабельной продукции числящихся на ответхранении в Компании «U» по состоянию на 11.12.2012г. По результатам инвентаризации установлено несоответствие типов, марок, сечения и количества и установлена недостача/излишки некоторых видов кабельной продукции. Таким образом, в соответствии подпунктом 16) статьи 85 Налогового кодекса выявленные излишки товаров в сумме 1105292,2 тыс.тенге в бухгалтерском учете Общества включены в совокупный годовой доход в виде безвозмездно полученного имущества и в соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса списание стоимости кабельной продукции по бухгалтерскому учету Общества исключено и зачета НДС в размере 132635,1 тыс.тенге.
С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В целях вынесения мотивированного решения, в соответствии со статьями 670, 675 Налогового кодекса Министерством финансов письмом от 07.09.2017г.в ходе рассмотрения жалобы назначена тематическая проверка Компании «А»по вопросу правильности отражения в налоговом учете 2012г. результатов проведенных инвентаризаций (излишки/недостача).
Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов Министерства вынесено предписание от 19.09.2017г. на проведение тематической проверки, по результатам которой составлен акт тематической проверки №33 от 01.10.2018г.
Тематической проверкой от 01.10.2018г. установлено.
Учет ТМЗ в целях налогообложения на основании пункта 5 статьи 57 Налогового кодекса ведется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Следовательно, признанные в бухгалтерском учете излишки признаются безвозмездно полученным имуществом в составе налогооблагаемого дохода за отчетный период, в котором такие излишки признаны. В случае, если такие излишки не были реализованы в отчетном периоде, они будут признаны в составе стоимости ТМЗ в остатках на конец периода при исчислении себестоимости реализации за отчетный период.
В соответствии с подпунктом16) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса установлено, что в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.
Признанные суммы недостачи в целях налогообложения будут учитываться в составе не вычитаемых расходов так как сумма недостачи, в соответствии с статьей 115 Налогового кодекса не относится на вычеты по КПН, так как не является расходом в связи с получением дохода.
Если данные запасы были приобретены ранее с НДС, то сумма НДС, отнесенная в зачет, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса подлежит корректировке. На основании пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса корректировка суммы НДС, относимого в зачет, по утраченным товарам производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи утраты.
В рассматриваемом случае, на основании постановления о привлечении в качестве специалиста ДБЭКП по г.Алматы от 27.11.2012г. экспертами, главным бухгалтером Компании «U», заведующим складом и главным механиком Компании «А» произведено снятие фактических остатков кабельной продукции, числящихся на ответственном хранении в Компании «U» по состоянию на 11.12.2012г. и составлена инвентаризационная опись запасов от 11.12.2012г.
По результатам Инвентаризационной описи запасов от 11.12.2012г. установлено несоответствие типов, марок, сечении и количества некоторых видов кабельной продукции с данными бухгалтерского учета Общества, соответственно установлено недостача некоторых видов кабельной продукции и излишки некоторых видов кабельной продукции.
Согласно приказу «Товарно-материальные ценности Компании «А»» от 11.11.2013г.Компанией «А»,по выявленным инвентаризационной описью излишкам произведено обесценение (оценка) кабельной продукции.
Так, по данным инвентаризационной описи запасов фактические остатки кабельной продукции по 36 наименованиям кабельной продукции составили 235783,36 метров, установленная инвентаризацией кабельная продукция имеет несоответствие с данными бухгалтерского учета:
- на момент проведения инвентаризации по данным бухгалтерского учета 93,28% товарно-материальных ценностей составляет кабельная продукция марки N2XH FE 180, «N2XHBH FE 180» на общую сумму 1065371,0 тыс.тенге, по данным инвентаризационной описи - кабельная продукция марки N2XH FE 180, «N2XHBH FE 180»отсутствует, аналогично по другим видам кабельной продукции;
- количество кабеля на момент проведения инвентаризации по данным бухгалтерского учета составляет 157974,0 метра, по данным инвентаризации количество кабеля составило 235783,4 метров, то есть на 77809,4 метров больше (излишек) отраженного в бухгалтерском учете Компании «А»;
- по сечению кабельной продукции, по данным бухгалтерского учета на момент проведения инвентаризации сечение 3*240 имеется по марке «N2XH FE 180» - 4582 метров, по марке «N2XHBH FE 180» – 436 метров, всего 5018 метров, а по данным инвентаризации сечение 3*240 имеется по марке «N2XH»-6108 метров, по марке «HXH» - 3654 метров, всего 9762 метров, таким образом на 4744 метров фактически больше (5018-9762), аналогично по другим видам кабельной продукции.
Нормативным документом, регламентирующим общий порядок и правила проведения инвентаризации в Республики Казахстан являются Правила ведения бухучета, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31 марта 2015 года № 241 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета».
В соответствии с пунктом 70 Правил по окончании инвентаризации, оформленные инвентаризационные акты и описи, сличительные ведомости, формы которых утверждены ПриказомМинистра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов», сдаются в бухгалтерскую службу.
Согласно пунктам 71 и 72 Правил выявленные при инвентаризации (расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета) излишки признаются доходом и подлежат оприходованию, недостачи признаются расходом или, в случае установления виновного лица, его задолженностью.
Как указано выше, по данным инвентаризационной описи запасов по 36 наименованиям кабельной продукции фактические остатки кабельной продукции составили 235783,36 метров, при этомустановлены недостача и излишки некоторых видов кабельной продукции. В этой связи, по результатам инвентаризации от 11.12.2012г. Компанией «А»произведено списание недостающей кабельной продукции на сумму 1140647,3тыс.тенге и оприходование излишков кабельной продукции на сумму 1140647,3тыс.тенге, что подтверждено бухгалтерскими документами: карточкой счета 1310 «Сырье и материалы» за 2013г., материальным отчетом, бухгалтерскими справками от 01.10.2013г. №1102013 и №20112013 и рапортом от 08.11.2013г.
Таким образом, по результатам тематической проверки подтверждены результаты налоговой проверки от 22.06.2017г.
Исходя из изложенного, поскольку на момент проведения инвентаризации 11.12.2012г. выявлено кабельной продукции на 77809,4 метров больше (излишек), чем отражено в бухгалтерском и налоговом учете,то включение в совокупный годовой доход стоимости выявленных излишков кабельной продукции, в соответствии с нормами пунктов 71 и 72 Правил,подпункта16) пункта 1 статьи 85Налогового кодекса по результатам проверки, является обоснованным.
При этом, исключение из зачета НДС по результатам проверкистоимости выявленной и списанной недостачи в бухгалтерском учете Компании «А» кабельной продукции в соответствии подпунктом 2) пункта 1 статьи 258 и начисление НДС по результатам проверки, является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа оставить без изменения, а жалобу без удовлетворения.