1.Вид спора: налоговые споры
2.Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3.Вид налога: возврат НДС
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Филиала Компании «М» (Филиал) на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Филиала по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к возврату за период с 01.01.2012г. по 31.03.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 26.07.2017г. начислении НДС в сумме 11 840,8 тыс.тенге, о превышении НДС, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 2 814 812,1 тыс.тенге.
Филиал, не согласившись с выводами налогового органа обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для отказа в возврате НДС явилось то, что в ходе налоговой проверки были усмотрены схемы уклонения от уплаты налогов по 8 поставщикам Филиала, в связи с чем, по результатам налоговой проверки, в соответствии с пунктом 9 статьи 635 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (далее - Налоговый кодекс), не подтвержден к возврату НДС в сумме 358 593,7 тыс.тенге, в том числе НДС по Компании «Т» в сумме 237 710,8 тыс.тенге до принятия процессуального решения.
С данным выводом налогового органа Филиал не согласен и отмечает, что налоговым органом по 8 непосредственным поставщикам Филиала направлены запросы в правоохранительные органы, соответственно, сумма НДС в размере 358 593,7 тыс.тенге по таким поставщикам не подтверждена к возврату до принятия процессуального решения. Одним из таких поставщиков является Компания «Т», по которому неподтвержденная сумма НДС составила 237 710,8 тыс.тенге. При этом Филиалом отмечено, что сумма НДС в размере 228 113,3 тыс.тенге по указанному поставщику подтверждена к возврату согласно результатам встречной проверки. Соответственно, Филиал считает, что налоговый орган необоснованно направил запрос в правоохранительные органы для принятия процессуального решения по Компании «Т» и отказал в возврате превышения НДС по данному поставщику.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 625 Налогового кодекса система управления рисками основана на оценке рисков и включает меры, вырабатываемые и (или) применяемые налоговыми органами в целях выявления и предупреждения риска.
Риском признается вероятность неисполнения и (или) неполного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком (налоговым агентом), которые могли и (или) могут нанести ущерб государству. На основе результатов оценки рисков осуществляется дифференцированное применение форм налогового контроля, одной из которых является налоговая проверка.
В соответствии с подпунктом 1-1) пункта 4 статьи 625 Налогового кодекса СУР используется при осуществлении налогового контроля, в том числе, с целью подтверждения суммы превышения НДС, подлежащего возврату.
Согласно пункту 7 статьи 625 Налогового кодекса критерии степени риска и порядок применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, определяются Правительством РК.
Постановлением Правительства РК №279 от 27.03.2013г. утверждены Правила применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, и критерии степени риска (далее Правила СУР).
Согласно пункту 7 Правил СУР в случае, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев составляет менее тридцати пяти баллов, но в деятельности налогоплательщика усматриваются признаки уклонения от уплаты налогов, подпадающие под схемы, предусмотренные в приложениях 1, 2, 3 к Правилам СУР, налоговый орган относит такого налогоплательщика к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
При этом признаками уклонения от уплаты налогов являются:
1) заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
2) заключение сделок с целью увеличения добавленной стоимости товара, соответственно, наращивания превышения суммы НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога (далее - превышение НДС).
Основанием определения признаков уклонения от уплаты налогов является наличие фактов, которые повлияли на размер превышения НДС:
1) выявленных ранее по результатам камерального контроля;
2) выявленных в ходе ранее проведенных налоговых проверок;
3) информация о которых поступила от других государственных органов, включая правоохранительные.
Пунктом 12 Правил СУР определено, что в случаях выявления по результатам аналитического отчета у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, возврат суммы превышения НДС производится в пределах предъявленных сумм, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе с учетом положений статьи 635 Налогового кодекса.
Пунктом 14 Правил СУР установлено, что по налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование, заключенного в соответствии с законодательством Республики Казахстан, и имеющим средний коэффициент налоговой нагрузки не менее 20 процентов, рассчитанный за последние 5 лет, предшествующих налоговому периоду, в котором предъявлено требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, настоящие Правила применяются исключительно в отношении их непосредственных поставщиков.
Таким образом, если в деятельности налогоплательщика, осуществляющего деятельность в рамках контракта на недропользование и имеющего средний коэффициент налоговой нагрузки не менее 20 процентов за последние 5 лет, усматриваются признаки уклонения от уплаты налогов, подпадающие под схемы, предусмотренные Правилами СУР, то к такому налогоплательщику настоящие Правила применяются исключительно в отношении их непосредственных поставщиков.
В рассматриваемом случае, Компания «Т» является непосредственным поставщиком, по которому Филиалом за проверяемый период отнесен в зачет НДС в сумме 237 710,8 тыс.тенге.
Необходимо отметить, в отношении Компании «Т» постановлением Межведомственной следственно-оперативной группы Генеральной прокуратуры РК (далее – МСОГ ГП РК) назначена комплексная налоговая проверка, по результатам которой начислен КПН в сумме 736 281,5 тыс.тенге и НДС в сумме 398 296,0 тыс.тенге.
Следует указать, что данное постановление вынесено в рамках уголовного дела, возбужденного по фактам создания организованной преступной группой под руководством гражданина «I» и гражданина «SH» ряда лжепредприятий без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе с Компанией «SЕ», Компанией «К», Компанией «SМ», Компанией «L», Компанией «N», Компанией «КА» и Компанией «S».
По результатам указанной налоговой проверки от 28.10.2016г. установлено, что Компанией «Т» отнесены на вычеты и зачет по НДС расходы по взаиморасчетам с вышеперечисленными предприятиями. При этом, согласно протоколам допросов граждан «SH», «А» (Компания «К», Компания «L»), граждан «G», «F» (Компания «N»), граждан «К», «КА» (Компания «S»), гражданина «P» (Компания «SM»), гражданина «R»( Компания «SM», Компания «P»), гражданина «H» (Компания «SE»), числящихся руководителями данных предприятий, к финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий они отношения не имели, фактическую поставку товаров и услуг не производили.
Решениями Специализированного межрайонного экономического суда (далее - СМЭС) признаны недействительными перерегистрация Компании «S» (08.09.2015г.), Компании «К» (25.09.2015г.), Компании «N» (16.09.2015г.), Компании «L» (22.09.2015г.), Компании «SE» (04.03.2016г.), Компании «U», с которым произвела слияние Компания «SE» (04.03.2016г.).
Также решениями судов отменены государственная перерегистрация и регистрация Компании «I» (18.09.2015г., 27.01.2016г.), регистрация Компании «А» (04.07.2013г.), в которые были реорганизованы Компания «SM» и Компания «К».
Таким образом в деятельности Филиала и его непосредственного поставщика Компании «Т» усматриваются признаки ухода от налогообложения, подпадающие под схемы, предусмотренные в приложениях 1-3 Правил СУР.
Соответственно, учитывая, что в соответствии с пунктом 9 статьи 635 Налогового кодекса не производится возврат налога на добавленную стоимость в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость, результаты налоговой проверки от 26.07.2017г. в части исключения 237 710,8 тыс.тенге по Компании «Т» из суммы, подтвержденной к возврату, являются обоснованными.
Относительно довода Филиала о подтверждении взаиморасчетов с Компанией «Т» по результатам встречной проверки следует указать, что в рассматриваемом случае, уменьшение зачетной стороны по результатам проверки от 26.07.2017г. не производилось, суммы НДС по взаиморасчетам с Компанией «Т» исключены из суммы, подтвержденной к возврату, по указанным выше основаниям. Соответственно, вывод Филиала об ошибочности исключения из возврата суммы НДС по взаиморасчетам с Компанией «Т» некорректен.
В ходе рассмотрения жалобы, в целях вынесения мотивированного решения, в соответствии со статьями 670, 675 Налогового кодекса, Министерством финансов РК назначено проведение тематической проверки Филиала по вопросу определения удельного веса поступления валютной выручки, по результатам которой составлен акт от 05.11.2018г. тематической проверки.
Из акта тематической проверки от 05.11.2018г. следует, что согласно заключения банка от 11.12.2017г. о поступлении валютной выручки, сумма поступившей валютной выручки по контракту от 21.02.2011г. по состоянию на 20.06.2017г. составляет в размере 349 273 640 долларов США.
Стоимость отгруженной продукции по контракту от 21.02.2011г. составляет 998 483 582,28 долларов США.
Доля поступления валютной выручки по контракту от 21.02.2011г. по отношению к стоимости отгруженной продукции (998 483 582,28 долларов США) составляет 34,98% (349 273 640 /998 483 582,28*100%).
Сумма превышения НДС предъявленная к возврату указанная в требовании 3 196 975,7 тыс.тенге.
Следовательно, по результатам тематической проверки от 05.11.2018г. сумма превышения НДС, не подлежащая к возврату в связи с недопоступлением валютной выручки определена в размере 2 078 641,3 тыс.тенге (3 196 975,7 – (3 196 975,7*34,98%)).
Таким образом, тематической проверкой от 05.11.2018г. установлено, что предыдущей налоговой проверкой занижена доля поступления валютной выручки по контракту от 21.02.2011г. на 2,98 пункта (34,98-32), соответственно, неверно определена и сумма превышения НДС, не подлежащая возврату, в связи с недопоступлением валютной выручки в размере 95 302,2 тыс.тенге (2 173 943,5 - 2 078 641,3).
В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (далее - Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.
Таким образом, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. результаты обжалуемой налоговой проверки по неподтверждению к возврату сумм превышения НДС в размере 95 302,2 тыс.тенге, в связи с неверным определением доли поступления валютной выручки являются необоснованными.
В ходе рассмотрения жалобы, в целях вынесения мотивированного решения, в соответствии со статьями 670, 675 Налогового кодекса, Министерством финансов РК назначено проведение тематической проверки Филиала по вопросу обоснованности предъявления к возврату сумм превышения НДС в размере 284 884,6 тыс.тенге, признанной проверкой как излишне предъявленной к возврату, по результатам которой составлен акт тематической проверки от 05.11.2018г.
По результатам данной тематической проверки установлено, что возврат превышения НДС в размере 284 884,6 тыс.тенге Филиалу произведен за период с 01.10.2008г. по 31.03.2011г. на основании окончательных судебных решений на результаты ранее проведенных налоговых проверок от 14.05.2010г., от 04.08.2010г., от 02.08.2011г., от 03.11.2010г., от 04.02.2011г., от 06.08.2010г. №1140.
Тогда как обжалуемая налоговая проверка Филиала произведена согласно требованию о возврате превышения НДС в сумме 3 196 975,7 тыс.тенге за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г., на момент представления которого сумма превышения НДС, согласно лицевого счета НДС (КБК 105101), составила в размере 4 626 511,0 тыс.тенге.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что возврат превышения НДС в размере 284 884,6 тыс.тенге Филиалу произведен за период с 01.10.2008г. по 31.03.2011г. на основании решений судебных инстанций, тогда как Филиалом, согласно требованию о возврате НДС, указанного в декларации по НДС за 1 квартал 2017г., превышение НДС потребовано к возврату за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г.
Следовательно, тематической проверкой от 05.11.2018г. установлено, что по результатам предыдущей налоговой проверки не правомерно исключены из требуемой сумма превышения НДС в размере 284 884,6 тыс.тенге, как излишне предъявленная к возврату.
В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.
Таким образом, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г., результаты налоговой проверки от 26.07.2017г. по неподтверждению к возврату сумм превышения НДС в размере 284 884,6 тыс.тенге, являются необоснованными.
Согласно акта налоговой проверки превышение НДС в сумме 62 340,9 тыс.тенге за 1 и 2 квартал 2012 года не подлежит возврату в связи с истечением срока исковой давности.
С данным выводом налогового органа Филиал не согласен и указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 46 Налогового кодекса, срок исковой давности по требованию составляет пять лет, соответственно, на момент подачи требования о возврате НДС срок исковой давности за указанные налоговые периоды не истек.
Филиал считает, что реализовал свое право требовать возврат превышения НДС в размере 62 340,9 тыс.тенге за период 1 и 2 кварталы 2012г., указав требование о возврате в соответствии с положениями статьи 46 Налогового кодекса.
а) Относительно отказа в возврате превышения НДС за 1 квартал 2012 года
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежах в бюджет.
Подпунктом 3) пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса определено, что исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого налогоплательщик вправе потребовать зачет и (или) возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней.
Согласно пункту 2 статьи 46 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, срок исковой давности по налоговому обязательству и требованию составляет пять лет. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.
Статьей 30 Налогового кодекса определено, что под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, по окончании которого определяются объект налогообложения, налоговая база, исчисляются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащие уплате в бюджет.
Согласно статьи 269 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный квартал.
В рассматриваемом случае, Филиалом требование о возврате превышения НДС за 1 квартал 2012 года представлено 15.05.2017г. При этом течение срока исковой давности за 1 квартал 2012 года начинается 01.04.2012г. и истекает 31.03.2017г.
Таким образом, из изложенного следует, что Филиалом требование о возврате превышения НДС за 1 квартал 2012 года представлено (15.05.2017г.) после истечения срока исковой давности (31.03.2017г.). Следовательно, выводы налоговой проверки о неподтверждении к возврату суммы превышения НДС в размере 23 473,0 тыс.тенге, в связи с истечением срока исковой давности, являются обоснованными.
б) Относительно отказа в возврате превышения НДС за 2 квартал 2012 года
В ходе рассмотрения жалобы, в целях вынесения мотивированного решения, в соответствии со статьями 670, 675 Налогового кодекса, Министерством финансов РК назначено проведение тематической проверки Филиала по вопросу определения суммы превышения НДС, подлежащей к возврату за 2 квартал 2012 года, с учетом положений статьи 46 Налогового кодекса, по результатам которой составлен акт от 05.11.2018г. тематической проверки.
Из акта тематической проверки от 05.11.2018г. следует, что, в соответствии с подпунктом 1) пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, основанием для возврата превышения налога на добавленную стоимость является акт налоговой проверки по подтверждению достоверности суммы НДС, предъявленной к возврату, с учетом результатов его обжалования (при обжаловании налогоплательщиком).
Порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, регламентирован статьей 635 Налогового кодекса и определен Правилами возврата превышения НДС, утвержденными постановлением Правительства РК №1707 от 30.12.2011г.
В рассматриваемом случае, Филиалом представлена декларация по НДС за 1 квартал 2017г. с указанием требования о возврате превышения НДС за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г. на сумму 3 196 975,7 тыс.тенге, из которой сумма в размере 38 868,0 тыс.тенге за 2 квартал 2012г. не подлежит возврату в связи с истечением срока исковой давности.
Согласно Закону РК от 28.11.2014г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РК по вопросам налогообложения» ретроспективно с 01 января 2013 года внесены изменения в пункт 6 статьи 46 Налогового кодекса, которыми предусмотрено, что для целей возврата налоговыми органами подтвержденной суммы превышения НДС, требование о возврате по которому налогоплательщиком представлено в пределах срока исковой давности, предусмотренного пунктами 2 и 3-2 настоящей статьи, срок исковой давности для проведения возврата и (или) зачета, предусмотренного статьей 600 Налогового кодекса, составляет пять лет после окончания налогового периода, в котором подтверждена достоверность предъявленной к возврату суммы превышения налога на добавленную стоимость, в том числе по итогам обжалования результатов проверки в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
Таким образом, поскольку в соответствии с подпунктом 1) пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса основанием для возврата превышения НДС является акт налоговой проверки по подтверждению достоверности суммы НДС, предъявленной к возврату, с учетом результатов его обжалования (при обжаловании налогоплательщиком), то проведение зачета и (или) возврата сумм НДС осуществляется на основании подтверждения достоверности сумм налога, предъявленных к возврату в соответствии с актом налоговой проверки, проведенной налоговым органом, либо заключения налогового органа к акту налоговой проверки.
При этом, приостановление течения срока исковой давности по налоговому обязательству и требованию при проведении зачета и (или) возврата НДС в связи с осуществлением налоговой проверки нормами Налогового кодекса не предусмотрено.
Как указано ранее, требование о возврате превышения НДС за 2 квартал 2012г. Филиалом представлено 15.05.2017г., по которому срок исковой давности истек 30.06.2017г. При этом тематическая проверка Филиала по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, завершена 26.07.2017г.
Следовательно, в связи с тем, что срок исковой давности для возврата НДС составляет пять лет после окончания налогового периода, в котором подтверждена достоверность предъявленной к возврату суммы превышения НДС, то есть на дату подтверждения актом проверки 26.07.2017г., возврат превышения НДС за 2 квартал 2012г. в сумме 38 868,0 тыс.тенге не подлежит возврату в связи с истечением срока исковой давности 30.06.2017г.
В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налоговый кодекса от 25.12.2017г. решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.
Таким образом, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. результаты обжалуемой налоговой проверки по неподтверждению к возврату сумм превышения НДС в размере 38 868,0 тыс.тенге, являются обоснованными.
Относительно включения в проверяемый период и период с 01.01.2017г. по 31.03.2017г. (1 квартал 2017 года) необходимо отметить, что пунктом 2 статьи 635 Налогового кодекса определено, что в проверяемый период включаются налоговый период, за который представлена декларация по налогу на добавленную стоимость с указанием требования о возврате превышения налога на добавленную стоимость, а также предыдущие налоговые периоды, за которые не проводились проверки по данному виду налога, но не превышающие срока исковой давности, установленного статьей 46 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, требование о возврате превышения НДС Филиалом указана в декларации по НДС за 1 квартал 2017 года. Следовательно, налоговый орган, в соответствии с положениями норм пункта 2 статьи 635 Налогового кодекса, правомерно включил в проверяемый период налоговый период с 01.01.2017г. по 31.03.2017г.
По итогам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части неподтверждения к возврату превышения НДС в размере 380 186,8 тыс.тенге (95 302,2 + 284 884,6), а в остальной части оставить без изменения.