Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: акциз на спирт
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «H» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектораNONVISIBLE (КПН) и акциза на все виды спирта и (или) виноматериала, алкогольной продукции, произведенных на территории РК (акциз на спирт).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «H» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 101,0 тыс.тенге, пени в сумме 4,7 тыс.тенге, и акциза на спирт в сумме 2 115 076,0 тыс.тенге и пени в сумме 152 727,3 тыс.тенге.
Компания «H», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления акциза на спирт и при этом приводит следующие доводы.
Основанием для начисления акциза на спирт явилось то, что Компанией «H», в нарушении пункта 3 статьи 284 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. №99-IV (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.), этиловый спирт в количестве 3 525 126 литров, приобретенный для производства лечебных и фармацевтических препаратов и оказания медицинских услуг, использован не по назначению. Соответственно, как следует из акта налоговой проверки, сумма акциза подлежит перерасчету и уплате в бюджет по базовой ставке 600 тенге за 1 литр, в связи с нецелевым использованием
С данным выводом налогового органа Компания «H» не согласна и считает, что приведенные в акте налоговой проверки доказательства, в частности ответы и пояснения: филиала РГП на ПХВ «Национальный центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники» М3 РК (далее – Национальный центр экспертизы), Департамента Комитета фармации Министерства здравоохранения РК, и 2-х бывших сотрудников Компании «H» - гражданок К. и S., не могут свидетельствовать о нецелевом использовании спирта.
Из жалобы следует, что Компания «H» производит спиртосодержащую продукцию медицинского назначения: «Боярышник», настойка, объемом 50 мл, 90 мл, 100 мл; «Йод», раствор спиртовой 5%; «Спирт этиловый», раствор для наружного применения 40%, 70%, 90%, объемом по 50 мл, 90 мл, зарегистрированные в соответствии с законодательством РК в качестве лекарственного средства, которые, в соответствии с подпунктом 4) пункта 3 статьи 464 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), освобождаются от обложения акцизом.
Компания «H» приводит, что целевое использование спирта юридически и фактически подтверждается совокупностью документов: счетами - фактурами, накладными, оборотами по счету, банковскими выписками, журналами учета спирта этилового, подлежащего предметно-количественному учету на предприятии – склад Компании «H» и актами встречных проверок предприятий - контрагентов, имеющих государственную лицензию на фармацевтическую деятельность с приложением на право оптово-розничной реализации лекарственных средств.
Ссылку налогового органа на Приказ Министра здравоохранения и социального развития РК от 26 ноября 2014 года №269 «Об утверждении Правил проведения оценки безопасности и качества лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в РК» (далее – Правила №269), Компания «H» считает несостоятельной, так как данный приказ, по мнению Компании «H», регламентирует подтверждение безопасности и качества продукции (лекарственные средства), зарегистрированной в РК в пострегистрационный период, и при наличии действующего регистрационного удостоверения, количество серии или партии лекарственных средств, направленных производителем для добровольной экспертизы оценки безопасности и качества, не влияет на начисление акциза (все полученные заключения безопасности и качества были положительными).
Компания «H» отмечает, что при предоставлении продукции для оценки безопасности и качества заявителем самостоятельно выбирается способ оценки безопасности качества продукции (серийная оценка, декларирование, оценка каждой серии (партии) и т.д.), при этом, для соблюдения безопасности качества продукции (то есть определенного объема), достаточно предоставить для анализа часть от этого объема продукции, который одинаков с остальными и производится в одинаковых условиях, характеристиках и одинаковыми методами, а тот факт, что продукция Компании «H» безопасна и качествена, подтверждена экспертизой с составлением протоколов испытаний, проведенной Национальным Центром экспертизы (серии 100 000 шт. флаконов лекарственного средства предоставлялись заявителем на экспертизу безопасности качества и замечаний не имелось).
По мнению Компании «H», данная норма указанного выше нормативно-правового акта никак не свидетельствует о том, что каждый флакон продукции должен иметь заключение безопасности, так как это нерационально при неизменном цикле производства.
Компания «H» считает, что должностным лицом, проводившим налоговую проверку, вывод, основанный на констатации цифр, взятых из ответа на запрос госоргана, о том, сколько в серии флаконов, отправленных на экспертизу (100 000 флаконов) сделан неверно, так как экземпляры и документация лекарственного средства действительно предоставлялись на экспертизу и замечаний по безопасности и качеству не имелось.
Данный факт Компания «H» подтверждает наличием действующего регистрационного удостоверения от 5 апреля 2017 года на лекарственное средство «Спирт этиловый (Этанол) раствор для наружного применения 90% по 90 мл препарата во флаконе».
Также Компания «H» в жалобе приводит, что производило розлив лекарственных средств в бутыли емкостью 1 литров, 5 литров, 10 литров и 20 литров по просьбе медицинских стационарных учреждений города. Однако Комитетом контроля медицинской и фармацевтической деятельности Министерства здравоохранения и социального развития РК сообщено, что экспертным советом принято решение о нецелесообразности регистрации лекарственных средств в предложенных объемах. В этой связи, Компания «H» была вынуждено вылить приготовленную для образцов партию лекарственных средств обратно в емкости хранилищ.
Проверив доводы Компании «H», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 4) пункта 3 статьи 281 Налогового кодекса от 10.12.2008г. освобождается от обложения акцизом спиртосодержащая продукция медицинского назначения (кроме бальзамов), зарегистрированная в соответствии с законодательством РК в качестве лекарственного средства.
Пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что сумма акциза подлежит перерасчету и уплате в бюджет по базовой ставке в случае не целевого использования спирта, приобретенного для производства лечебных и фармацевтических препаратов и оказания медицинских услуг. Плательщиками акциза по данному спирту является производители лечебных и фармацевтических препаратов и государственные медицинские учреждения, получившие спирт без акциза.
В соответствии с «Правилами производства и контроля качества, а также проведения испытаний стабильности и установления срока хранения и повторного контроля лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники», утвержденными Приказом Министра здравоохранения и социального развития РК от 25 августа 2015 года № 680 (Правила №680), производство лекарственных средств - фармацевтическая деятельность, включающая совокупность всех работ, необходимых для серийного выпуска лекарственных средств, связанных с приобретением сырья, материалов и полуфабрикатов, технологическим процессом, в том числе с осуществлением одной из его стадий, хранением, реализацией произведенной продукции, а также всеми видами сопровождающего их контроля. Производство лекарственных средств осуществляется субъектами в сфере обращения лекарственных средств на основании лицензии на фармацевтическую деятельность и приложений к ней на производство лекарственных средств, выданных в соответствии с Законом РК от 16 мая 2014 года «О разрешениях и уведомлениях», ввод которых в гражданский оборот до выдачи уполномоченным лицом разрешения на выпуск не допускается. Уполномоченное лицо удостоверяет, что каждая серия лекарственного средства была произведена в соответствии с требованиями регистрационного досье и Правил №680.
Согласно Правил №269 оценка безопасности и качества лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (далее – оценка безопасности и качества продукции) – определение соответствия безопасности и качества зарегистрированных в РК лекарственных средств, изделий медицинского назначения данным регистрационного досье, нормативных документов по стандартизации, на основании которых они были зарегистрированы в РК.
Оценка безопасности и качества продукции осуществляется до выпуска лекарственных средств и изделий медицинского назначения в обращение, а также в целях предотвращения обращения фальсифицированной продукции на фармацевтическом рынке РК.
Оценка безопасности и качества осуществляется одним из следующих способов:
1) серийная оценка безопасности и качества лекарственных средств, имеющих сертификаты соответствия GMP, изделий медицинского назначения, имеющих сертификаты соответствия требованиям системы менеджмента качества при производстве изделий медицинского назначения ISO 13485, GMP;
2) оценка безопасности и качества каждой серии (партии) продукции.
В случае непрерывного производства серия соответствует определенной части продукции. Размер серии в этом случае определяется либо фиксированным количеством, либо количеством, произведенным за определенный промежуток времени;
3) оценка безопасности и качества каждой серии (партии) продукции, не прошедшей серийную оценку безопасности и качества в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;
4) декларирование безопасности и качества лекарственных средств, произведенных в условиях GMP стран региона ICH, GMP Республики Казахстан, изделий медицинского назначения, произведенных в условиях EN ISO 13485, GMP стран региона ICH.
Оценка безопасности и качества лекарственных средств и изделий медицинского назначения относится к государственной монополии и осуществляется экспертной организацией - РГП на праве хозяйственного ведения «Национальный Центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники» Министерства здравоохранения РК, имеющей испытательные лаборатории, аккредитованные в порядке, установленном уполномоченным органом, которой по результатам проведенной оценки безопасности и качества продукции для реализации присутствия лекарственных средств, изделий медицинского назначения на рынке выдается заключение о безопасности и качестве продукции.
Таким образом, от обложения акцизом освобождается спиртосодержащая продукция медицинского назначения (кроме бальзамов), зарегистрированная в соответствии с законодательством РК в качестве лекарственного средства, для производства которого необходима соответствующая лицензия и разрешение на выпуск в гражданский оборот.
В рассматриваемом случае, документальная внеплановая комплексная проверка Компании «H» назначена в соответствии с Приказом Комитета государственных доходов МФ РК от 03.04.2018.
Компанией «H», на основании государственной лицензии от 20.11.2015г. и приложения к ней от 20.11.2015г., выданных Управлением здравоохранения Министерства здравоохранения РК, осуществляется фармацевтическая деятельность, а именно - производство лекарственных средств.
Как следует из акта налоговой проверки, по данным бухгалтерского учета и сопроводительных накладных на алкогольную продукцию Компанией «H» за период с 01.01.2016 г. по 31.12.2017 г. приобретено 3 643 767 литров этилового спирта «Люкс». Произведено и реализовано «Спирт этиловый, раствор для наружного применения 90%» во флаконах с объёмом 90 мл. для наружного применения в количестве 41 834 750 шт. Остаток этилового спирта «Люкс» по состоянию на 31.12.2017 г. по сведениям, полученным от Департамента комитета фармации Министерства здравоохранения РК составил 110 241 литров.
Согласно сведениям территориального филиала РГП на ПХВ «Национальный центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники» Министерства здравоохранения РК от 25.06.2018 Компанией «H», за период с января 2017 года по декабрь 2017 года, получено заключение о безопасности и качестве на препарат «Спирт этиловый, раствор для наружного применения 90%, флакон 90мл №1» в количестве 100 000 (сто тысяч) флаконов.
Из пояснения должностного лица, проводившего налоговую проверку, следует, что для производства 100 000 (сто тысяч) флаконов необходимо использовать 8 400 литров этилового спирта «Люкс», рассчитанного по методу расчета Фертмана Г.И. по следующей формуле:
X = NP/M – P (где X – количество мл. воды, которые необходимо добавить, М - необходимая крепость конечного раствора, N -изначальная крепость спирта, P - изначальный объем)
Х = 96,3(крепость спирта "Люкс")*90(объем в мл.)/90 (крепость90%)-90(изначальный объем)
Таким образом, количество воды и спирта, необходимые для производства одного флакона объемом 90 мл. составляют соответственно 6 мл. и 84 мл.
Комитетом фармации Министерства здравоохранения РК 21 января 2019 года представлена информация, что оценка безопасности и качества лекарственного средства, зарегистрированного в РК от 05.04.2017г. «Спирт этиловый, раствор для наружного применения 90%, флакон 90 мл», производитель Компания «H», должна проводиться путем оценки безопасности и качества каждой серии (партии) продукции, в соответствии с требованиями Приказа №269. Лекарственное средство «Спирт этиловый, раствор для наружного применения 90%, флакон 90 мл» в количестве 41 734 750 шт., не прошедшее оценку безопасности и качества, не может быть реализовано и выпущено в обращение.
Из изложенного следует, что заключением о безопасности и качестве, выданным территориальным филиалом РГП на ПХВ «Национальный центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники» Министерства здравоохранения РК, подтверждено производство и реализация лекарственных средств в количестве 100 000 флаконов (8 400 литров этилового спирта) 90% спирта для наружного применения емкостью 90 мл., на оставшийся объем в количестве 41 734 750 флаконов (3 525 126 литра этилового спирта) подтверждение о целевом использовании отсутствует.
Согласно пункта 6, представленного Компанией «H» к жалобе «Отчета об оценке условий производства и системы обеспечения качества при государственной регистрации лекарственных средств» от 24 января 2017 года, утвержденного «Национальным центром экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники» Министерства здравоохранения РК (далее – Отчет), договор на поставку стеклобутылок заключен Компанией «H» с Компанией «R» (РФ).
Компанией «H» из Российской Федерации (поставщик Компания «R»), согласно ФНО 320.00 и 328.00, 11 апреля 2017 года импортировано 226 800 шт. флаконов для розлива этилового спирта для медицинских нужд объемом 100 грамм.
Также, согласно представленных к проверке документов, Компанией «R» были приобретены товары (бутылочки для розлива лекарственных средств) у Компании «B» в период апрель-май 2017 года в количестве 25 668 219 шт. и в июне 2017 года у Компании «ZH» в количестве 42 128 331 шт.
Вместе с тем, необходимо отметить, что по результатам проведенных налоговых проверок у Компании «B» и Компании «ZH» документально не подтверждено происхождение вышеуказанных товаров, соответственно, дальнейшая реализация данных товаров в адрес Компании «H» не осуществлялась, ввиду их фактического отсутствия (акты налоговых проверок от 29.10.2018г. и 29.10.2018г.).
Решениями СМЭС от 04 февраля 2019 года и 28 января 2019 года отказано в удовлетворении исковых требований Компании «B» и Компании «ZH» о признании незаконными и отмене уведомлений от 29.10.2018г. и 29.10.2018г. соответственно.
При этом, в решениях СМЭС указано, что Компания «B» и Компания «ZH», оспаривая уведомления в судебном порядке, не представили суду доказательства, обосновывающие их доводы о незаконности действий органа государственных доходов и нарушений их прав, свобод и законных интересов.
Из изложенного следует, что документально подтверждено только приобретение 226 800 флаконов объемом 100 грамм, при полном использовании которых можно разлить 22 680 литров этилового спирта.
Далее, при изучении представленных Компанией «H» к жалобе документов установлено, что согласно пункту 4 Отчета Компанией «H» вода для производства лекарственных средств используется из централизованного водопровода.
В среднем для производства «Спирт этиловый, раствор для наружного применения 90%, флакон 90мл №1» в количестве 41 734 750 флаконов необходимо 250 409 литров воды ((41 734 750 *6)/1000).
Тогда как из представленных сведений водоснабжающей организации объем потребления водоснабжения Компанией «H» и Компанией «D» (арендодатель имущества) за 2017 год составляет «0» (ноль) кубов, так как указанные юридические лица не представляют сведения по потреблению водоснабжения и доступ на свою территорию для проверки потребления водоснабжения, оплата за услуги водоснабжения и водоотведения не производилась.
Таким образом, потребление 250 409 литров воды, необходимое для производства данного лекарственного средства, водоснабжающей организацией не подтверждается.
Из информации Комитета государственных доходов МФ РК следует, что производство лекарственных средств Компанией «H» осуществлялось по адресу расположения водочного завода Компании «D», имевшего лицензии от 19.09.2001 года на розлив вин и винных напитков, которые прекратили свое действие только 20.02.2018 года.
Согласно паспорта производства вин и винных напитков на заводе Компании «D» имелись специализированные емкости для хранения этилового спирта: 2 резервуара по 1 080 дал, 1 резервуар - 2 500 дал, общий объем – 4 660 дал или 46 600 литров, при этом в паспорт производства производителем изменения или дополнения в указанной части не вносились.
Таким образом, до момента аннулирования лицензий на производство алкогольной продукции на указанном объекте имелись специализированные емкости для единовременного хранения спирта при производстве алкогольной продукции общим объемом 46 600 литров.
Между тем, на момент начала производства Компанией «H» лекарственных средств, т.е. на 01.04.2017 года, остаток этилового спирта, приобретенного за период февраль 2016 года – март 2017 года по данным сопроводительных накладных на алкогольную продукции составляет 1 923 803 литра, при отсутствии емкостей для хранения указанного объема в пожаробезопасных и взрывобезопасных условиях.
Приведенные выше факты свидетельствуют о нецелевом использовании этилового спирта в количестве 3 525 126 литров, приобретенного Компанией «H» для производства фармацевтических препаратов.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса от 10.12.2008г., сумма акциза на спирт в количестве 3 525 126 литров подлежит перерасчету по базовой ставке 600 тенге за 1 литр, установленной подпунктом 1) пункта 4) статьи 280 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа правомерными.