1.Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «U» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о превышении НДС, возвращенной из бюджета и неподтвержденной к возврату.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «U» по вопросам исчисления и своевременности уплаты НДС, подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014г., по результатам которой вынесено уведомление от 29.12.2018г. о превышении НДС, возвращенной из бюджета и неподтвержденной к возврату в сумме 37 735,1 тыс.тенге и пени 18 567,9 тыс.тенге.
Компания «U» не согласна с данным уведомлением о результатах проверки и при этом приводит следующие доводы.
В жалобе указано, что согласно акту налоговой проверки сумма превышение НДС и подтверждение её к возврату за проверяемый налоговый период определялась на основании нормативно-правовых актов (НПА), принятых после вступления в силу Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), тогда как налоговая проверка должна быть проведена в соответствии с нормативно-правовыми актами, принятыми во исполнение Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.).
Компания «U» полагает, что имеются расхождения между данными налоговых проверок (акты №444, 422, 32), а также камеральной проверки. В частности, расхождения по акту №444 налоговой проверки и камеральной проверки установлены по следующим поставщикам Компании «К», «J», «АBS».
Кроме того, по результатам встречной проверки поставщика Компании «АJ» подтверждена уплата НДС. При этом указание в качестве поставщика (Компания «АJ») самой Компании «U», якобы являющего «нарушителем» из-за наличия сомнительных поставщиков-нарушителей необоснованно, так как Компания «U» в 2014 году являлась недропользователем, и формирование аналитического отчета по поставщикам Компании «U» должно было быть прекращено в соответствии с НПА.
Компания «U» считает, что сведения по акту №444 налоговой проверки не совпадают ни с детализированными данными камерального контроля, ни с данными ранее проведенных налоговых проверок. В частности, по поставщикам (Компания «SSM», «КGI, «А») данные остались прежними, расхождения по остальным поставщикам составляет от 1 миллиона до 3,5 млн.тенге, по трем поставщикам расхождения отрицательные, а в положительную сторону расхождения по поставщикам составили почти 5 млн.тенге.
По утверждению Компании «U», им не сдавались дополнительные декларации, а поставщики не могли изменить свои суммы НДС за 2014 год. При этом в случае если, суммы НДС поставщиков были изменены по результатам проверок, то в аналитическом отчете данные поставщики не должны фигурировать как нарушители - расхождение устраняется актом проверки и уведомлением.
Более того база налоговых органов, которая применялась при проведении налоговой проверки, некорректна (не идентична базе, примененной в ходе камерального контроля, либо не кондиционна, либо умышленно некорректно взят проверяемый период, либо база «не видит» исправленных расхождений в налоговой отчетности поставщиков).
Так, с момента проведения налоговых проверок, камерального контроля прошело значительное время для того, чтобы налоговому органу устранить налоговые нарушения у поставщиков 5, 6 уровней. Однако, нарушения с 2013 года не только не устранены, но и еще возросли в суммарном выражении.
В качестве поставщиков-нарушителей 3-6 уровней во всех вышеуказанных проверках в основном фигурируют одни и те же компании - якобы «нарушители». Кроме того, Компания «U» просит назначить тематическую налоговую проверку, основанную на применении НПА, действующего на момент правоотношений, с возможностью ознакомления с документами, подтверждающими наличие нарушений и достоверность поставщиков-различных уровней.
Как следует из акта налоговой проверки, по веткам поставщиков 1-уровня Компаний «Е», «К», «J», «АJ», «KGI», «АBS», «SSM», «А», ранее подтвержденная к возврату сумма превышения НДС по актам проверок от 13.02.2015г. №422, от 15.05.2015г. №32, по результатам обжалуемой проверки не подтверждена к возврату.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Особенности проведение тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения НДС регламентированы нормами статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Так, согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением системы управления рисками (СУР) в отношении налогоплательщика, представившего:
налоговое заявление в связи с применением им пунктов 1 и 2 статьи 432 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС (далее - требование о возврате суммы превышения НДС).
Вместе с тем, пунктом 17 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлено, что положения статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. применяются также в случае проведения тематической проверки по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, возвращенных из бюджета налогоплательщику, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, внеплановой тематической проверки по подтверждению достоверности предъявленных и возвращенных сумм превышения НДС, а также включения налоговым органом вопроса подтверждения достоверности сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, в комплексную проверку.
В рассматриваемом случае, налоговая проверка Компании произведена на основании приказа от 04.12.2018г. Комитета государственных доходов по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату.
При этом налоговая проверка начата 11.12.2018г. и завершена 29.12.2018г. Проверяемым периодом являлся период с 01.10.2013г. по 31.12.2014г., который ранее был охвачен следующими актами тематических проверок по подтверждению достоверности превышения НДС:
- от 13.02.2015г. №422 за период с 01.01.2013г. по 30.09.2014г.;
- от 15.05.2015г. №32 за период с 01.01.2014г. по 31.12.2014г.;
- от 12.02.2016г. №469 за период с 01.04.2011г. по 30.09.2015г.
То есть, так как налоговая проверка Компании была начата 11.12.2018г., в связи с чем должна проводиться в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г., введенного в действие с 01.01.2018г.
Следует указать, что согласно пункту 2 статьи 137 Налогового кодекса от 10.12.2017г. критерии степени риска и порядок применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС определяются уполномоченным органом.
В соответствии с пунктом 9 Правил применения СУР в целях подтверждения достоверности сумм превышения НДС и критериев степени риска, утвержденным приказом от 02.02.2018г. №117 (далее - Правила №117) в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, орган государственных доходов за проверяемый налоговый период, формирует аналитический отчет «Пирамида» (далее - отчет «Пирамида») по поставщикам товаров, работ, услуг, в сроки установленные подпунктами 1) - 2) данного пункта.
Согласно пункту 11 Правил №117 органом государственных доходов, осуществляющим тематическую проверку, в пределах сроков, указанных в пункте 9 настоящих Правил, анализируются результаты отчета «Пирамида».
При этом пунктом 10 Правил №117 предусмотрено, что в случаях, если при формировании отчета «Пирамида» установлен поставщик, являющийся налогоплательщиком:
1) состоящим на налоговом мониторинге;
2) производящим товары собственного производства, в том числе налогоплательщиком - сельхозтоваропроизводителем (за исключением производителей муки, шкур крупного и мелкого рогатого скота и лиц, перерабатывающих лом цветных и черных металлов);
3) осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование;
4) осуществляющим поставку электрической и тепловой энергии, воды и (или) газа, за исключением электрической и тепловой энергии, воды и (или) газа, которые в дальнейшем экспортированы их покупателем;
5) осуществляющим поставку услуг связи;
6) осуществлявшим поставку услуг по техническим испытаниям, анализу и сертификации продукции, то орган государственных доходов прекращает дальнейшее формирование отчета «Пирамида» по поставщикам такого налогоплательщика.
Также необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса от 25.12.2017г. правила возврата превышения НДС утверждаются уполномоченным органом.
Правила возврата превышения НДС утверждены приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов РК (далее - Правила №391).
Таким образом, проведение тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату производится в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса, Правил №391 и с использованием СУР, определенных Правилами №117.
Из акта налоговой проверки следует, что по результатам оценки показателей деятельности Компании «U» с использованием критериев степени риска суммарный итог превысил пороговое значение (35 баллов) и Компания «U» была отнесена к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска.
Налоговый орган в ходе налоговой проверки за проверяемый налоговый период сформировал аналитический отчет «Пирамида», по результатам которого у поставщиков Компании «U» различных уровней выявлены нарушения налогового законодательства по не отражению реализации товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности.
В частности по ветке поставщиков 1-уровня Компании «U»:
- Компании «Е» нарушения установлены у поставщиков 6-уровня: Компании «SWК», «E», «DBD»;
- Компании «К» нарушения установлены у поставщиков 3-уровня: Компании «P», «КXXI», 4-уровня: Компания «КPS»;
- Компании «J» нарушения установлены у поставщиков 3-го уровня: Компании «КК», «Т», государственная регистрация которых признана недействительной;
- Компании «АJ» нарушения установлены у вышеуказанных поставщиков которые по данной ветке являются поставщиками 5 и более уровней;
- Компании «SSM» нарушения установлены у поставщиков 4-го уровня: Компании «L», «АSS». При этом государственная регистрация Компании «L» признана недействительной;
- Компании «КGI» нарушения установлены у поставщиков 5-го уровня: Компании «AG», «S», «Q»;
- Компании «АBS» нарушения установлены у поставщиков 4-го уровня: Компании «ТS», «КМ»;
- Компании «А» нарушения установлены у поставщиков 4-го уровня Компании «AE».
По поставщикам различных уровней, у которых установлены расхождения, в ходе налоговой проверки были направлены запросы на устранение нарушений (за исключением поставщиков, государственная регистрация которых признана недействительной).
При этом следует указать, что на момент проведения налоговой проверки Компания «U» не являлась налогоплательщиком, осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование.
Учитывая вышеуказанные обстоятельства, следует, что формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» за проверяемый налоговый период, по результатам которого выявлены нарушения у поставщиков различных уровней в части наличия неустраненных расхождений между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и покупателя, и, соответственно, не подтверждение к возврату превышения НДС, по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
Однако, наряду с изложенным следует указать, что в соответствии с пунктом 14 Правил №117 сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;
суммы НДС, отнесенной в зачет налогоплательщиком, представившим требование о возврате НДС или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;
3) из суммы превышения НДС, указанной в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки при установлении наименьшей из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до Компании «U», была допущена арифметическая ошибка по ветке поставщика Компании «U» 1-уровня Компании «К».
Так по ветке Компании «К», являющегося поставщиком Компании «U» 1-уровня, при установлении наименьшей из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения, учтена сумма НДС по Компании «КК» (поставщик 2-уровня) в размере 2 111,8 тыс.тенге, тогда как следовало учитывать сумму НДС по Компании «АК» (поставщик 3-уровня) в размере 1 693,9 тыс.тенге, являющейся наименьшей по ветке Компании «К». Данный факт также подтвержден и по информации работника, проводившего налоговую проверку.
То есть неподтвержденная к возврату сумма превышения НДС по ветке Компании «К», являющегося поставщиком Компании «U» 1-уровня, завышена на 417,9 тыс.тенге (2 111,8-1 693,9).
Наряду с этим, в акте от 29.12.2018г. №444 налоговой проверки указано, что итого по поставщику 1-уровня Компании «К» не подлежит к возврату наименьшая сумма НДС в размере 3 658,3 тыс.тенге, которая сложилась по веткам Компании «АА» и Компании «КК» (поставщики 2-уровня). При этом неподлежащая к возврату сумма НДС в размере 3 658,3 тыс.тенге по Компании «К» определена с учетом уменьшения на ранее неподтвержденную согласно акту от 12.02.2016г. №469 сумму НДС в размере 226,7 тыс.тенге по Компании «К», сложившуюся по ветке Компании «АВ» (поставщик 2-уровня).
То есть по результатам обжалуемой налоговой проверки сумма превышения НДС, неподлежащая к возврату по Компании «К» (поставщик 1-уровня), сложившаяся по веткам Компании «АА» и Компании «КК» (поставщики 2-уровня), была уменьшена на ранее неподтвержденную сумму НДС по Компании «К», сложившуюся по ветке Компании «АВ» (поставщик 2-уровня).
Учитывая изложенное, следует, что результаты налоговой проверки по неподтверждению к возврату НДС в сумме 191,2 тыс.тенге (417,9-226,7) по ветке Компании «К», являются необоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 191,2 тыс.тенге. В остальной части обжалуемое уведомление оставить без изменения.