1.Вид спора: налоговые споры
2.Категория налогоплательщика: крестьянское хозяйство
3.Вид налога: ИПН
Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба КХ «Z» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога (ИПН) с доходов, не облагаемых у источника выплаты, ИПН с доходов, облагаемых у источника выплаты, платы за пользование земельными участками, социального налога.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка КХ «Z» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд и социальных отчислений за период с 30.07.2013г. по 30.07.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении ИПН в сумме 5 326,8 тыс.тенге и пени 199,8 тыс.тенге, ИПН с доходов, облагаемых у источника выплаты в сумме 3,6 тыс.тенге и пени 0,3 тыс.тенге, платы за пользование земельными участками в сумме 1,4 тыс.тенге и пени 1,2 тыс.тенге, социального налога в сумме 40,8 тыс.тенге и пени 6,6 тыс.тенге.
КХ «Z», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и при этом приводит следующие доводы.
В жалобе указано, что основным видом деятельности КХ «Z» является табунное коневодство. С 10.04.2017г. КХ «Z» прекратило предпринимательскую деятельность.
При этом КХ «Z» по Договору купли-продажи от 10.04.2017г. (далее - Договор от 10.04.2017г.) реализовало в адрес КХ «KU» племенных лошадей на общую сумму 53 268,0 тыс.тенге.
По мнению КХ «Z», в соответствии с Кодексом РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) лошади относятся к биологическим активам, входящими в состав фиксированных активов. Денежные средства, полученные от продажи лошадей, являются доходом от выбытия фиксированных активов, а не доходом от реализации товаров. При этом в связи с неверным применением в ходе налоговой проверки норм статьи 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. КХ «Z» необоснованно переведено со специального режима налогообложения (СНР) на основе упрощенной декларации на общеустановленный порядок. Также по результатам налоговой проверки не учтена первоначальная балансовая стоимость биологического актива.
КХ «Z» полагает, так как хозяйством не предусмотрено ведение бухгалтерского учета, то объекты налогообложения необходимо определять с применением косвенного метода. При этом для установления балансовой стоимости конепоголовья к налоговой проверке представлены соответствующие документы, подтверждающие количество, живой вес, цену реализации лошадей.
Так, для воспроизводства конепоголовья КХ «Z» у Компании «К» по Договору купли-продажи от 05.05.2009г. приобретены племенные лошади Казахской породы типа «Джабе» на сумму 6 304,0 тыс.тенге. Динамка роста поголовья лошадей подтверждается Справкой от 20.09.2018г. Акимата сельского округа. Согласно Справке от 19.09.2018г. Департамента статистики области цена реализации 1 килограмма живого веса лошади по состоянию на апрель 2017 года составляла 603,2 тенге. По сведениям Сводной ведомости бонитировки лошадей по состоянию на 01.11.2015г. общий вес лошадей (193 голов) составил 88 679 кг. Учитывая указанные сведения, КХ «Z» считает, что балансовая стоимость лошадей составляет 53 491,2 тыс.тенге, то есть от реализации лошадей получен убыток по причине потери живого веса конепоголовья в связи с продолжительной, тяжелой зимовкой.
Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьей 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. у КХ «Z» установлен факт несоответствия условий для применения СНР на основе упрощенной декларации и непредставления Декларации по ИПН за 2017 год (ф.220.00). Представленные к налоговой проверке документы (письмо Департамента статистики области, ветеринарная справка, письмо отдела сельского хозяйства, сводная ведомость бонитировки лошадей Казахской породы за 2015 год, отчет о животноводстве за 2012-2016 годы, Договор от 10.04.2017г., расчет дохода от реализации лошадей) не являются подтверждающими документами для определения балансовой стоимости биологических активов. В связи с чем, в соответствии со статьей 178 Налогового кодекса от 10.12.2008г. по результатам налоговой проверки начислен ИПН за 2017 год в сумме 5 326,8 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
КХ «Z» 30.07.2018г. подано налоговое заявление о прекращении деятельности в соответствии со статьей 66 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.).
Согласно пункту 8 статьи 66 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в случае выявления нарушений по результатам камерального контроля индивидуальному предпринимателю или лицу, занимающемуся частной практикой, не позднее пяти рабочих дней с даты получения заключения вручается уведомление об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном главой 12 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В случае неисполнения уведомления и (или) несогласия налоговых органов с пояснениями, представленными налогоплательщиком, в отношении индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой, прекращающих деятельность, проводится налоговая проверка. При этом налоговая проверка должна быть начата не позднее десяти рабочих дней после истечения срока исполнения такого уведомления и (или) получения пояснения о несогласии по выявленным нарушениям.
В данном случае, по результатам камерального контроля в адрес КХ «Z» выставлено уведомление об устранении нарушений от 07.09.2018г., в том числе о необходимости предоставления Декларация по ИПН за 2017 год (ф.220) с исчислением ИПН в сумме 5 326,8 тыс.тенге.
Данное уведомление в указанной части КХ «Z» не исполнено и обжаловано в Специализированном межрайонном экономическом суде области (далее - СМЭС).
Согласно решению СМЭС от 05.12.2018г. установлено, что основанием для вынесения уведомления об устранении нарушений в обжалуемой его части послужили сведения из регионального филиала АО «Народный банк Казахстана» о получении заявителем от КХ «KU» денежных средств в сумме 53 268,0 тыс.тенге по Договору от 10.04.2017г. При этом КХ «Z» факт совершения сделки и наличия указанных сведений не оспаривается.
Так как КХ «Z» суду не предоставлены доказательства о незаконности действий органа государственных доходов, СМЭС решил, что уведомление от 07.09.2018г. по результатам камерального контроля вынесено в соответствии с компетенцией органа государственных доходов и законодательством РК, в связи с чем, в исковых требованиях КХ «Z» отказано в удовлетворении.
Таким образом, уведомление об устранении нарушений по результатам камерального контроля КХ «Z» не исполнено, СМЭС принято решение, что данное уведомление вынесено в соответствии с законодательством РК, в этой связи проведена комплексная проверка КХ «Z».
Необходимо отметить, что КХ «Z» зарегистрировано в ОГД с 07.04.2009г. в качестве совместного индивидуального предпринимательства в форме семейного предпринимательства. Режим налогообложения СНР для крестьянского хозяйства. Вид деятельности (ОКЭД 01450) - разведение коз и овец. КХ «Z» с 01.01.2015г. осуществляет деятельность по СНР на основе упрощенной декларации.
За период с 01.01.2015г. по 30.07.2018г. налоговая отчетность ф.910 «Упрощенная декларация для субъектов малого бизнеса» КХ «Z» предоставлялась с нулевыми показателями.
В соответствии с пунктом 4 статьи 427 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в доход налогоплательщика, применяющего СНР для субъектов малого бизнеса (СМБ), облагаемый в соответствии с главой 61 Налогового кодекса от 10.12.2008г., включаются виды доходов, указанные в подпунктах 1) - 10) данного пункта.
При этом подпунктом 1) пункта 6 статьи 427 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, индивидуальный предприниматель, применяющий СНР для СМБ, определяет размер имущественного дохода - в соответствии со статьями 180, 180-1, 180-2 и 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Согласно подпункту 4) пункта 1 статьи 180 Налогового кодекса от 10.12.2008г. к имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации прочих активов индивидуального предпринимателя, применяющего СНР для СМБ, указанных в статье 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
В целях статьи 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. к прочим активам относятся активы, не являющиеся товарно-материальными запасами и требованиями настоящей статьи. В частности, к таковым активам относятся биологические активы (подпункт 5) пункта 1 статьи 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г.).
Подпунктом 3) пункта 1 статьи 60-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что для применения норм Налогового кодекса от 10.12.2008г. в части ведения налогового учета и порядка определения и исполнения налоговых обязательств индивидуальными предпринимателями, не осуществляющими ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с законодательным актом РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, применяется понятие биологический актив - животное или растение, предназначенное для использования в сельскохозяйственной деятельности.
Следует указать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при реализации прочих активов индивидуальным предпринимателем, применяющим СНР для СМБ, прирост определяется по каждому активу как положительная разница между ценой (стоимостью) реализации и первоначальной стоимостью.
В соответствии с пунктом 3 статьи 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящей статьей, в целях настоящей статьи первоначальной стоимостью прочих активов является совокупность затрат на приобретение, производство, строительство, монтаж, установку, реконструкцию и модернизацию, кроме затрат (расходов), указанных в подпунктах 1) - 5) и 7) статьи 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
При этом подпунктами 1), 3) пункта 6 статьи 180-3 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что первоначальная стоимость прочего актива равна нулю, в том числе:
1) при отсутствии рыночной стоимости прочего актива, определенной на дату возникновения права собственности на него;
3) в случаях отсутствия первичных документов, подтверждающих затраты, предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, за исключением случаев, указанных в пунктах 4 и 5 настоящей статьи.
Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом размер имущественного дохода в виде дохода от прироста стоимости при реализации прочих активов определяется как как положительная разница между ценой (стоимостью) реализации и первоначальной стоимостью по каждому активу.
В рассматриваемом случае, налоговый орган в ходе налоговой проверки КХ «Z» выставлено требование от 27.02.2019г. о предоставлении необходимых документов. На указанное требование КХ «Z» дан ответ от 07.03.2019г. о том, что налогоплательщик не осуществлял ведение бухгалтерского учета (главная книга, журнал регистрации счетов-фактур, накладные, акты сверок, акты списания ГСМ, материальные отчеты, авансовые отчеты, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости не составлялись). К налоговой проверке предоставлены: письмо Департамента статистики области от 19.09.2018г., от 20.11.2018г.; ветеринарная справка; письмо отдела сельского хозяйства; сводная ведомость бонитировки лошадей Казахской породы на конеферме за 2015 год; отчет о животноводстве за 2012-2016 годы; Договор купли-продажи лошадей от 10.04.2017г.; расчет дохода от реализации лошадей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее - Закон о бухгалтерском учете) индивидуальные предприниматели вправе не осуществлять ведение бухгалтерского учета (кроме составления и хранения первичных документов) и составление финансовой отчетности при соответствии одновременно условиям, указанным в подпунктах 1) - 3).
Подпунктом 2) статьи 1 Закона о бухгалтерском учете определено, что первичные документы - документальное свидетельство как на бумажном, так и на электронном носителе факта совершения операции или события и права на ее совершение, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Согласно пунктам 2, 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете формы или требования к первичным документам, применяемым для оформления операций или событий, утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком РК в соответствии с законодательством РК.
Первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством РК, которые должны содержать обязательные реквизиты, указанные в подпунктах 1)-7) данного пункта.
В рассматриваемом случае, КХ «Z» не осуществляло ведение бухгалтерского учета, о чем в налоговой отчетности (ф.910) проставлена соответствующая отметка, о чем также указано в жалобе. Тогда как составлять и хранить первичные документы, КХ «Z» было обязано в соответствии требованиями пункта 2 статьи 2 Закона о бухгалтерском учете.
Между тем, как в ходе налоговой проверке, так и в ходе рассмотрения жалобы КХ «Z» первичные документы, подтверждающие затраты на приобретение, производство биологических активов (лошади), не предоставлялись.
Исходя из изложенного, следует, так как КХ «Z» не оспаривает факт совершения сделки по продаже лошадей в адрес КХ «KU»» на сумму 53 268,0 тыс.тенге, соответственно сумма доход от прироста стоимости при реализации биологических активов составляет 53 268,0 тыс.тенге в связи с отсутствием документов, подтверждающих первоначальную стоимость по каждому активу.
Вместе с тем, необходимо отметить, что статьей 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. регламентированы условия применения СНР на основе упрощенной декларации. В частности для индивидуальных предпринимателей:
предельная среднесписочная численность работников за налоговый период составляет 25 человек, включая самого индивидуального предпринимателя;
предельный доход за налоговый период составляет 1400-кратный минимальный размер заработной платы (МРЗП) установленный законом о республиканском бюджете и действующий на 1 января соответствующего финансового года.
Законом РК «О республиканском бюджете на 2017-2019 годы» от 29.11.2016г. МРЗП на 1 января 2017 года установлен в размере 24 459 тенге. Соответственно предельный доход за налоговый период (1-полугодие 2017 года) составит 34 242,6 тыс.тенге (24 459*1400).
При этом пунктом 5 статьи 428 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что для целей статей 429 и 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предельный доход индивидуального предпринимателя состоит из:
1) объекта налогообложения, определяемого в соответствии с пунктом 3 статьи 427 Налогового кодекса от 10.12.2008г.;
2) доходов в виде прироста стоимости, указанных в статье 180 Налогового кодекса от 10.12.2008г., возникающих в связи с реализацией и передачей в уставной капитал имущества, являющегося основными средствами индивидуального предпринимателя;
3) дохода, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 183 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Таким образом, учитывая требования статьи 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. у КХ «Z» установлен факт несоответствия условий для применения СНР на основе упрощенной декларации с 01.04.2017г., так как фактический доход за 1-полугодие 2017 года, с учетом дохода от прироста стоимости при реализации лошадей по Договору от 10.04.2017г., составил 53 268,0 тыс.тенге, который превысил сумму предельного дохода (34 242,6 тыс.тенге), установленного для применения данного режима.
В соответствии с пунктом 5 статьи 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый орган при установлении факта несоответствия налогоплательщиков условиям, установленным статьей 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г., переводит таких налогоплательщиков на общеустановленный порядок. При этом:
1) датой прекращения применения СНР на основе упрощенной декларации будет являться последнее число месяца, являющегося предыдущим по отношению к месяцу, в котором возникло несоответствие условиям, установленным статьей 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г.;
2) датой начала применения общеустановленного порядка будет являться первое число месяца, в котором возникло несоответствие условиям, установленным статьей 433 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Исходя из изложенного, следует, что с 01.04.2017г. КХ «Z» должен применять общеустановленный порядок налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 183 Налогового кодекса от 10.12.2008г. облагаемый доход индивидуального предпринимателя определяется в порядке, установленном для определения объекта обложения корпоративным подоходным налогом (КПН) в соответствии со статьями 83 - 133, 136, 137 и 224 Налогового кодекса от 10.12.2008г., а также с учетом корректировок, предусмотренных статьей 156 Налогового кодекса от 10.12.2008г., и налоговыми вычетами, установленными пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса от 10.12.2008г., с учетом положений пунктов 5 и 6 статьи 166 Налогового кодекса от 10.12.2008г., если иное не установлено настоящей статьей.
Согласно пункту 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в совокупный годовой доход (СГД) включаются все виды доходов налогоплательщика, указанные в подпунктах 1)-24) данного пункта.
Так, подпунктами 1) и 10) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что в СГД включаются: доход от реализации и доход от выбытия фиксированных активов.
При этом подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся:
1) основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода, за исключением активов, указанных в подпунктах 2) и 3) настоящего пункта.
В рассматриваемом случае, КХ «Z» не осуществляло ведение бухгалтерского учета, что подтверждается самим налогоплательщиком согласно письму от 07.03.2019г.
Исходя из изложенного, так как КХ «Z» не осуществляло ведение бухгалтерского учета, то в данном случае лошади, являющиеся биологическими активами, не подлежат отнесению к фиксированным активам в связи с тем, что КХ «Z» данные активы при поступлении не учтены в бухгалтерском учете в соответствии международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности согласно требованиям статьи 116 Налогового кодекса от 10.12.2008г.
Следовательно стоимость реализации лошадей по Договору от 10.04.2017г. является доходом от реализации продукции и подлежит включению в СГД за 2017 год.
При этом пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.
Также при определении объектов налогообложения косвенным методом, согласно пункту 5 статьи 642 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика (налогового агента), не подтвержденные первичными документами, не относятся на вычеты для исчисления корпоративного подоходного налога и в зачет для исчисления налога на добавленную стоимость.
Аналогичные требования предусмотрены пунктом 5 статьи 163 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, как было указано ранее, КХ «Z» ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения жалобы не предоставлялись первичные документы, подтверждающие затраты на приобретение, производство биологических активов (лошади).
Учитывая изложенное, результаты налоговой проверки по установлению факта несоответствия условиям применения КХ «Z» СНР на основе упрощенной декларации и, соответственно налогообложение облагаемого дохода с 01.04.2017г. по общеустановленному порядку с начислением ИПН за 2017 год в сумме 5 326,8 тыс.тенге, являются обоснованными.
По результатам налоговой проверки в части начислений: ИПН с доходов, облагаемых у источника выплаты в сумме 3,6 тыс.тенге; платы за пользование земельными участками в сумме 1,4 тыс.тенге; социального налога в сумме 40,8 тыс.тенге КХ «Z» в жалобе не приводятся доводы по оспариванию данных налогов и платежей.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.