1.Вид спора: налоговые споры
2.Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: возврат НДС
Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Q» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость (НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «Q» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС за период с 01.07.2017г. по 30.09.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении НДС в сумме 385,1 тыс.тенге и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в сумме 379 794,1 тыс.тенге.
Компания «Q», не согласившись с выводами налогового органа в части неподтверждения к возврату суммы превышения НДС в размере 442 770,7 тыс.тенге обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в указанной части.
Основанием для неподтверждения суммы превышения НДС в размере 490 615,9 тыс.тенге, в том числе 447 645,4 тыс.тенге, явились выявленные нарушения в результате применения СУР.
С данным выводом налогового органа Компания «Q» не согласна и, ссылаясь на нормы пункта 2 статьи 424 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), приводит, что законодательством предусмотрено неотражение в реестре счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам, работам, услугам счетов – фактур, выписанных в электронной форме.
Также Компания «Q», ссылаясь на «Правила применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость, предъявленной к возврату», утвержденные Приказом Министра финансов РК от 2 февраля 2018 года № 117 (далее - Правила СУР), приводит, что подтверждение достоверности суммы превышения НДС производится с учетом положений статьи 152 Налогового кодекса, в том числе при наличии фактов расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика, включая реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов- фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам и (или) сведениями информационных систем, то есть с учетом информационной системы электронных счетов-фактур.
В качестве аргумента к своим доводом Компания «Q» также приводит норму пункта 11 статьи 152 Налогового кодекса, согласно которой аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и (или) сведений информационных систем.
Как следует из жалобы, Компания «Q» не согласна с неподтверждением суммы превышения НДС по следующим поставщикам, у которых были установлены расхождения, в частности не подтверждена к возврату наименьшая сумма НДС по Компании «PET» в размере 277 934,6 тыс.тенге, Компании «P» в размере 25 330,6 тыс.тенге, Компании «KAZ» в размере 16 834,0 тыс.тенге, Компании «РОТ» в размере 20 270,8 тыс.тенге, Компании «TGG» в разрезе 45 267,0 тыс.тенге, Компании «АК» БИН 140740009294 в разрезе 28 305,2 тыс.тенге.
При этом, относительно непосредственного поставщика Компании «АК» указывает, что наименьшая сумма НДС составляет по поставщику 2-го уровня Компании «R» в размере 28 305,2 тыс.тенге, тогда как по результатам налоговой проверки наименьшая сумма НДС, неподлежащая возврату определена в размере 62 008,8 тыс.тенге.
В жалобе указано, что Компанией «Q» в адрес указанных поставщиков были направлены запросы, согласно ответам на которые, счета-фактуры выписывались поставщиками в электронной форме, в связи с чем, реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, в соответствии с пунктом 2 статьи 424 Налогового кодекса, не заполнялся, и соответственно, должностным лицом, проводившим проверку, электронные счета фактуры не учтены.
В этой связи, Компания «Q» не согласна с отказом в возврате суммы превышения НДС в размере 419 340,2 тыс.тенге.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения НДС регламентированы нормами статьи 152 Налогового кодекса.
Так, согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением системы управления рисками (СУР) в отношении налогоплательщика, представившего:
налоговое заявление в связи с применением им пунктов 1 и 2 статьи 432 Налогового кодекса.
требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС (далее - требование о возврате суммы превышения НДС).
Следует указать, что согласно пункту 2 статьи 137 Налогового кодекса критерии степени риска и порядок применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС определяются уполномоченным органом.
В соответствии с пунктом 9 Правил применения СУР в целях подтверждения достоверности сумм превышения НДС и критериев степени риска, утвержденным приказом от 02.02.2018г. №117 (далее - Правила №117), в отношении налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, орган государственных доходов за проверяемый налоговый период, формирует аналитический отчет «Пирамида» (далее - отчет «Пирамида») по поставщикам товаров, работ, услуг, в сроки установленные подпунктами 1) - 2) данного пункта.
Согласно пункту 11 Правил №117 органом государственных доходов, осуществляющим тематическую проверку, в пределах сроков, указанных в пункте 9 настоящих Правил, анализируются результаты отчета «Пирамида».
Также необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса правила возврата превышения НДС утверждаются уполномоченным органом.
Правила возврата превышения НДС утверждены приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов РК (далее - Правила №391).
Таким образом, проведение тематических проверок по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, производится в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса, Правил №391 и с использованием СУР, определенных Правилами №117.
В рассматриваемом случае, налоговая проверка Компания «Q» произведена на основании требования о возврате превышения НДС, указанного в декларации по НДС за 3 квартал 2018г., за период с 01.07.2017г. по 30.09.2018г. на сумму 379 794,1 тыс.тенге.
Из акта налоговой проверки следует, что по результатам оценки показателей деятельности Компании «Q» с использованием критериев степени риска суммарный итог превысил пороговое значение (35 баллов) и составил 45 баллов. Соответственно, Компания «Q» была отнесена к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска. При этом, на момент проведения налоговой проверки Компания «Q» не являлась налогоплательщиком, осуществляющим деятельность в рамках контракта на недропользование.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 14 Правил СУР, сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:
1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;
2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:
суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;
суммы НДС, отнесенной в зачет налогоплательщиком, представившим требование о возврате НДС или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;
3) из суммы превышения НДС, указанной в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.
В рассматриваемом случае, как ранее было отмечено, что по результатам налоговой проверки не подтверждены к возврату на общую сумму 447 645,4 тыс.тенге по вышеуказанным поставщикам в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР.
1.1. Относительно неподтверждения к возврату в связи с наличием нарушений по Компании «PET», Компании «P» и Компании «KAZ» в общей сумме 320 099,2 тыс.тенге
По непосредственному поставщику Компании «PET», не подтверждена к возврату наименьшая сумма НДС в размере 277 934,6 тыс.тенге, при этом расхождения установлено по поставщику 2-го уровня - Компании «SPК» на сумму НДС 13 273 246,5 тыс.тенге по счетам- фактурам от 27.03.2018г., №107 от 27.03.2018г., №39 от 01.02.2018г., №64 от 13.02.2018г., №89 от 01.03.2018г., №91 от 01.03.2018г., №166 от 19.04.2018г., №167 от 19.04.2018г., №194 от 04.05.2018г., №237 от 22.05.2018г., №249 от 04.06.2018г., №275 от 11.06.2018г., №117 от 03.04.2018г., №118 от 03.04.2018г., №340 от 11.07.2018г., №341 от 11.07.2018г., №377 от 03.08.2018г., №378 от 03.08.2018г., №417 от 10.08.2018г., №418 от 10.08.2018г., №457 от 04.09.2018г., №501 от 21.09.2018г., №304 от 03.07.2018г., №305 от 03.07.2018г.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 424 Налогового кодекса, в случае если плательщик налога на добавленную стоимость:
выписывает в течение налогового периода счета-фактуры в электронной форме и на бумажном носителе, то в реестре счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам, работам, услугам отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе;
получает в течение налогового периода счета-фактуры в электронной форме и на бумажном носителе, то в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе.
В случае если плательщик налога на добавленную стоимость:
выписывает в течение налогового периода счета-фактуры исключительно в электронной форме, то реестр счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам, работам, услугам в налоговые органы не представляется;
получает в течение налогового периода счета-фактуры исключительно в электронной форме, то реестр счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам в налоговые органы не представляется.
Соответственно, в реестре счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам, работам, услугам отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе, аналогично, в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам также отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе.
В данном случае, согласно ИС СОНО и ИС ЭСФ поставщиком Компании «Q» 2-уровня Компанией «SPК» в адрес поставщика Компании «Q» 1-уровня Компании «PET» с 3-го квартала 2017 года по 3 квартал 2018 года выписывались счета-фактуры как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
При этом, вышеуказанные 24 счета-фактуры Компанией «PET» (Покупатель) отражены в реестре счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам (форма 300.08), однако в свою очередь Компания «SPК» (Поставщик) эти счета-фактуры не указал в реестре (форма 300.07).
Следовательно, наименьшая сумма НДС, не подтвержденная к возврату, по поставщику первого уровня Компании «PET» составляет 277 934,6 тыс.тенге.
Аналогично, по вышеуказанным причинам по результатам налоговой проверки не подтверждена к возврату наименьшая сумма НДС в размере 16 834,0 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «KAZ», где установлены расхождения по НДС между поставщиком 2-го уровня Компанией «PAR» и поставщиком 3-го уровня Компании «IN» на сумму 39 845,4 тыс.тенге.
Относительно неподтверждения к возврату сумм НДС по непосредственному поставщику Компании «P» в размере 25 330,6 тыс.тенге следует отметить, что Компания «SSM» (поставщик Компании «Q» на 2-м уровне) в адрес поставщика 1-го уровня Компании «P» выписывались в течение проверяемого периода счета-фактуры как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
Вместе с тем, счет-фактура от 04.09.2018г. на сумму 213 483,2 тыс.тенге, отраженная Компанией «P» (Покупатель) в реестре счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам (форма 300.08), не отражена Компанией «SSM» в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам (форма 300.07).
Также, Компанией «SSM» счет-фактура от 17.01.2018г. на сумму 12 911,7 тыс.тенге, выписанная в адрес Компании «P» (Покупатель), в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам (форма 300.07) к декларации по НДС за 1 квартал 2018г., представленной 04.05.2018г., отражена с минусовыми значениями.
Тогда как, в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (форма 300.08), представленном Компанией «P», данная счет – фактура не отражена.
С учетом установленных расхождений наименьшая сумма НДС, не подтвержденная к возврату, по поставщику 1-го уровня Компании «P» составляет 25 330,6 тыс.тенге.
Необходимо отметить, что согласно подпункту 2 пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат налога на добавленную стоимость в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».
Также, согласно пункту 15 Правил 117 подтверждение оставшейся суммы превышения НДС, производится по мере устранения поставщиками товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства в случае включения налогоплательщиком данной суммы в требование о возврате НДС и (или) в налоговое заявление в последующие налоговые периоды. При этом должностным лицом органа государственных доходов, осуществляющим тематическую проверку по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, в обязательном порядке анализируются результаты отчета «Пирамида» по таким поставщикам.
Таким образом, по результатам налоговой проверки не подтвержденная к возврату наименьшая сумма НДС в размере 320 099,2 тыс.тенге по поставщикам первого уровня Компании «PET», Компании «KAZ» и Компании «P» являются обоснованными.
1.2.Относительно не подтверждения к возврату в связи с наличием нарушений по Компании «PОТ» в размере 20 270,7 тыс.тенге
Согласно подпункту 1) пункта 10 Правил №117 в случаях, если при формировании отчета «Пирамида» установлен поставщик, являющийся налогоплательщиком, состоящим на налоговом мониторинге, то орган государственных доходов прекращает дальнейшее формирование отчета «Пирамида» по поставщикам такого налогоплательщика.
Вместе с тем, по ветке поставщика Компании «Q» 1-уровня Компании «РОТ», при установлении наименьшей из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика по которому установлены нарушения, учтена сумма НДС по Компании «РОТ» в размере 20 270,7 тыс.тенге, в связи с установленными нарушениями по взаиморасчетам с Компанией «КТ» и Компанией «КL», состоящих на налоговом мониторинге.
Так. в реестре счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам (форма 300.08) по покупателю Компании «КТ» сумма НДС отражена в размере 1 444 769,2 тыс.тенге, тогда как поставщиком Компанией «КL» в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам (форма 300.07) отражена сумма НДС в размере 1 377 351,0 тыс.тенге или расхождения составило на сумму 67 418,2 тыс.тенге.
Как было указано выше, в случаях, если при формировании отчета «Пирамида» установлен поставщик, являющийся налогоплательщиком, состоящим на налоговом мониторинге, то орган государственных доходов прекращает дальнейшее формирование отчета «Пирамида» по поставщикам такого налогоплательщика.
Соответственно, неподтверждение к возврату суммы превышения НДС в размере 20 270,8 тыс.тенге по ветке Компании «РОТ», являющегося поставщиком Компании «Q» 1-уровня, является необоснованным.
1.3.Относительно неподтверждения к возврату в связи с наличием нарушений по Компании «TG» и Компании «AKA»
В части неподтверждения к возврату по поставщикам 1-го уровня Компании «TG» и Компании «AKA», следует указать, что определение наименьшей из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика, по которому установлены нарушения налогового законодательства, до налогоплательщика, представившего требование о возврате НДС регламентировано пунктом 14 Правил СУР.
Вместе с тем, по ветке Компании «TG» наименьшей из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками начиная от каждого налогоплательщика по которому установлены нарушения, признана сумма в размере 45 266,7 тыс.тенге, тогда как по счетам–фактурам поставщика 2-го уровня Компании «АТ» БИН 130840012622 НДС составляет 39 973,8 тыс.тенге, при этом, фактическая сумма НДС, отнесенная в зачет Компанией «TG», составила 0 тенге.
Аналогично, по ветке Компании «AK» наименьшей из сумм НДС установлена сумма НДС в размере 62 009,0 тыс.тенге (непосредственно по Компании «AKA»). Тогда как, следовало учитывать сумму НДС по Компании «Р» БИН 161140030108 (поставщик 2-уровня) в размере 28 305,2 тыс.тенге, являющейся наименьшей по ветке Компании «AKA».
Учитывая вышеизложенное следует, что результаты налоговой проверки по неподтверждению к возврату суммы превышения НДС в размере 99 241,5 тыс.тенге (45 266,7 +33 704,0) по веткам Компании «AKA» и Компании «TG» являются необоснованными.
Актом налоговой проверки не подтверждена к возврату сумма превышения НДС в размере 29 490,4 тыс.тенге, приходящаяся на остатки товара.
С данным выводом налогового органа Компания «Q» не согласна и приводит, что по состоянию на 30.09.2018 года, т.е. на конец проверяемого периода в разделе 2.5 акта налоговой проверки указан остаток по ячменю в количестве 1 549,018 тонн, средняя цена НДС, указанная в акте налоговой проверки, составила 3,9 тыс.тенге на 1 тонну.
Таким образом, НДС, приходящийся на 1 549,018 тонн ячменя, находящегося на остатке, составляет 6 059,9 тыс.тенге (1 549,018 тонн ячменя * 3 912,1 тенге средняя цена НДС). При этом НДС, исключенный из возврата в связи с наличием остатков, указанный в разделе 2.14 акта налоговой проверки - 29 490,4 тыс.тенге.
В связи с вышеизложенным, Компания «Q» считает, что разница в размере 23 430,5 тыс.тенге (29 490,4 -6 059,9) необоснованно не подтверждена к возврату.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации.
Согласно пункту 2 статьи 429 Налогового кодекса превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 Налогового кодекса, если одновременно выполняются следующие условия:
1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;
2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.
В целях настоящего пункта к постоянной реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, относится реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляемых в течение трех последовательных налоговых периодов, не реже одного раза в каждом квартале. При этом постоянной реализацией признается такая реализация в каждом из указанных налоговых периодов.
Согласно пункту 10 статьи 429 Налогового кодекса правила возврата превышения налога на добавленную стоимость утверждаются уполномоченным органом.
Приказом Министерства финансов РК №391 от 19 марта 2018 года утверждены Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость (далее-Правила возврата НДС).
Пунктом 20 Правил возврата НДС определено, что превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, подлежит возврату при соответствии условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации.
Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам.
В рассматриваемом случае, Компанией «Q» в декларации по НДС за 3 квартал 2018 года предъявлено требование о возврате суммы превышения НДС в размере 379 794,1 тыс.тенге, которое образовалось в связи с приобретением продукции (ячмень, отруби, пшеница) и услуг, связанных с реализацией продукции на экспорт.
Согласно данным деклараций по НДС за 1, 2, 3, кварталы 2018 года Компанией «Q» осуществлена реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте в разрезе указанных налоговых периодов составила соответственно 92,43%, 53,02% и 10,9%.
Из изложенного следует, что Компанией «Q» не осуществляется постоянная реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте в налоговых периодах за 2 и 3 кварталы 2018 года составляет менее 70,0%.
Вместе с тем, следует указать, что согласно оборотно - сальдовой ведомости за 3 квартал 2018г., представленной Компанией «Q» к проверке, на конец налогового периода по счету «1300» (Запасы) имеется остаток товара на сумму 245 753,5 тыс.тенге, по которому НДС соответственно составил 29 490,4 тыс.тенге.
Как было указано выше, возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса.
Таким образом, так как Компанией «Q» не соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, соответственно, выводы налоговой проверки о неподтверждении к возврату суммы превышения НДС в размере 29 490,4 тыс.тенге, являются обоснованными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.
Как было указано выше, результаты налоговой проверки по неподтверждению к возврату суммы превышения НДС в размере 99 241,5 тыс.тенге (33 704,0 +45 266,7 +20 270,8) по веткам Компании «AKА», Компании «TG», Компании «РОТ» являются необоснованными.
Вместе с тем следует указать, что согласно пункту 2.14 акта налоговой проверки сумма превышения НДС, не подлежащая возврату, составила 490616,0 тыс.тенге.
Таким образом, сумма выявленных нарушений с учетом необоснованно отказанной суммы (99 241,5 тыс.тенге), согласно данного Решения составит 391 374,5 тыс.тенге (490 616,0 – 99 241,5), которая превышает сумму НДС, указанную Компанией «Q» в требовании о возврате к декларации по НДС за 3 квартал 2018 года (379 794,1 тыс.тенге).
Соответственно, отказ в возврате суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, в размере 379 794,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.