Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: корпоративный подоходный налог
Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросу соблюдения норм налогового законодательства, полноты и своевременности перечисления пенсионных взносов и социальных отчислений за период с 01.10.2013г. по 30.09.2015г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме налога 45 030,4 тыс.тенге и пени 645,7 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
В жалобе Компания «К» ссылаясь на пункт 2 статьи 48 Кодекса Налогового кодекса от 25.12.2017г., отмечает, что течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода. Налоговым периодом по КПН в соответствии со статьей 314 является календарный год с 1 января по 31 декабря.
Компания «К» считает, что при выставлении уведомления о результатах проверки налоговый орган мог охватить налоговые периоды начиная лишь с 1 января 2017г.
Компания «К» считает, что срок исковой давности продлевается до исполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, направленного и врученного до истечения срока исковой давности
Таким образом, Компания «К» считает, что срок исковой давности по налоговым обязательствам за 2013-2016гг. истек и не подлежит продлению, так как произведенные начисления на общую сумму 45 030,4 тыс.тенге являются незаконными в силу истечения срока исковой давности.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается до исполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, направленного и врученного до истечения срока исковой давности, в части выявленных нарушений.
При этом пунктами 15, 16 Нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан от 29.06.2017г. №4 установлено, что по общему правилу течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода. Применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений, предусмотренных подпунктами 1), 2) и 3) пункта 2 статьи 607 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 96 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в случае выявления нарушений по результатам камерального контроля оформляются:
по нарушениям с высокой степенью риска - уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, с приложением описания выявленных нарушений;
по нарушениям со средней степенью риска - извещение о нарушениях, выявленных по результатам камерального контроля, с приложением описания выявленных нарушений.
При это, согласно пункту 2 статьи 96 Налогового кодекса от 25.12.2017г. исполнение уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, осуществляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в течение тридцати рабочих дней со дня, следующего за днем его вручения (получения).
Исполнением налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, признается:
- постановки на регистрационный учет в налоговых органах;
- представления налоговой отчетности по уведомлению за налоговый период, к которому относятся выявленные нарушения;
- уплаты суммы налога на добавленную стоимость в бюджет, ранее возвращенной из бюджета по требованию налогоплательщика о возврате налога на добавленную стоимость, а также уплаты пени в размере, указанном в пункте 4 статьи 104 Налогового кодекса, за каждый день с даты перечисления налогоплательщику таких сумм.
2) в случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями - представление налогоплательщиком (налоговым агентом) пояснения по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе в налоговый орган, направивший уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля.
При этом согласно пункту 4 статьи 96 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в случае признания уведомления не исполненным налоговый орган выносит письменное решение и направляет его налогоплательщику одним из следующих способов:
1) по почте заказным письмом с уведомлением;
2) вручает его налогоплательщику под роспись;
3) электронным способом в веб-приложение или в личный кабинет пользователя на веб-портале «электронного правительства».
Таким образом, в случае неисполнения уведомления устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, срок исковой давности продлевается в соответствии с подпунктом 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае, территориальным управлением государственных доходов (УГД) направлены в адрес Компании «К» следующие уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, которым у Компании «К» выявлены нарушения в налоговой отчетности (ФНО 101.04):
- от 13.08.2018г. за 4 квартал 2013г. на сумму 15 687,1 тыс.тенге;
- от 13.11.2018г. за 4 квартал 2013г. на сумму 5 020,2 тыс.тенге;
- от 13.11.2018г. за 4 квартал 2014г. на сумму 4 441,3 тыс.тенге;
- от 13.11.2018г. за 4 квартал 2014г. на сумму 4 210,7 тыс.тенге;
- от 28.11.2018г. за 2 квартал 2015г. на сумму 7 886,7 тыс.тенге;
- от 28.11.2018г. за 3 квартал 2015г. на сумму 7 784,3 тыс.тенге.
Действия УГД по выставлению указанных уведомлений были обжалованы Компанией «К» в соответствующий Департамент государственных доходов по, которым вынесено решение от 07.12.2018г. об отказе в удовлетворении жалобы.
Аналогичные решения об отказе в удовлетворении жалобы были вынесены Комитетом государственных доходов от 13.12.2018г. и Министерством финансов Республики Казахстан от 01.02.2019г.
Компанией «К» данные уведомления также обжалованы в специализированном межрайонном экономическом суде (СМЭС), которым 10.04.2019г. вынесено решение об отказе удовлетворении исковых требований Компании «К».
Постановлением судебной коллегии по гражданским делам суда от 19.06.2019г. решение СМЭС от 10.04.2019г. оставлено без изменения.
Компании «К» на данные уведомления в адрес налогового органа направлены пояснения:
- 29.12.2018г. – на уведомление от 13.11.2018г.;
- 29.12.2018г. – на уведомление от 13.11.2018г.;
- 19.06.2019г. – на уведомление от 13.11.2018г.;
- 19.06.2019г. – на уведомление- от 13.11.2018г.;
- 19.06.2019г. – на уведомление - от 28.11.2018г.;
- 19.06.2019г. – на уведомление от 28.11.2018г.
По результатам рассмотрения представленных пояснений и с учетом вынесенных судебных актов УГД по 12.11.2019г. вынесены решения о неисполнении указанных уведомлений об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля (№D620580800018001, №D620580800020001, №D620580800021001, D620580800022, №D620580800038001, №D620580800039001).
В связи с неисполнением данных уведомлений Департаментом государственных доходов по назначена тематическая проверка Компании «К» на основании подпункта 9) пункта 1 статьи 142 Налогового кодекса от 25.12.2017г. по вопросам неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, по КПН за период с 01.10.2013г. по 30.09.2015г.
Поскольку, как указано выше, уведомления Компанией «К» самостоятельно не исполнены, проведение налоговой проверки за 01.10.2013г. по 30.09.2015г. в соответствии с подпунктом 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. и начисление КПН за данные налоговые периоды является обоснованным.
Относительно применения положений Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации
В жалобе Компания «К» ссылаясь на статьи 5 и 7 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее-Конвенция) отмечает, что строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект, образует постоянное учреждение, если только такая площадка или объект существует в течение более 12 месяцев.
Также, Компания «К» ссылаясь на пункты 11, 18, 19 Комментарии Совета ОЭСР к статье 5 Модельной Налоговой конвенции считает, что при расчете сроков образования постоянного учреждения при выполнении монтажной и пуско-наладочной деятельности учитываются сроки проведения работ на каждой строительной площадке отдельно. Существование постоянного учреждения может быть прекращено в связи с прекращением монтажной и пуско-наладочной деятельности на объекте.
Компания «К» считает, что правомерно не удерживало КПН с доходов, выплачиваемых Компании «М» (нерезидент), поэтому начисление по КПН в сумме 45 030,4 тыс.тенге по уведомлению о результатах проверки является необоснованным.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К» в нарушение пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса необоснованно применило полное освобождение от удержания налога с дохода юридического лица-нерезидента.
В ходе рассмотрения жалобы уполномоченным органом установлено следующее.
В соответствии с пунктом 10 статьи 191 Налогового кодекса деятельность нерезидента образует постоянное учреждение в соответствии с положениями данной статьи независимо от отсутствия регистрации нерезидента в качестве налогоплательщика в налоговых органах или учетной регистрации в органах юстиции.
Согласно первому абзацу пункта 3 статьи 20 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, не зарегистрированного в налоговых органах в качестве налогоплательщика в нарушение требований статьи 562 Налогового кодекса, получаемые от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, подлежат обложению корпоративного подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке, установленной подпунктом 1) статьи 194 Налогового кодекса.
Согласно третьему абзацу пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение.
В случае, если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, то прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом Государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.
При этом, в соответствии с подпунктом а) пункта 3 статьи 5 Конвенции термин «постоянное учреждение» включает строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существует в течение 12 месяцев, или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев.
Пунктом 2 статьи 7 Конвенции установлено, что с учетом положений пункта 3, если предприятие Договаривающегося Государства осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве, через расположенное там постоянное учреждение, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно самостоятельно от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.
Вместе с тем, согласно подпункту 6 статьи 5 Рекомендации Совета ОЭСР относительно Модели Конвенции по налогам на доход и на капитал (принята Советом 23.10.1997г.) там, где место деятельности было предназначено с самого начала для краткого временного пользования, и содержится в течение такого периода, что оно не может считаться временным, то оно становится постоянным местом деятельности и ретроспективно постоянным учреждением.
Далее, вторым абзацем пункта 2 статьи 200 Налогового кодекса установлено, что юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, исчисляет корпоративный подоходный налог в ретроспективном порядке в соответствии со статьями 198 и 199 Налогового кодекса, начиная с даты образования постоянного учреждения, и представляет декларацию по корпоративному подоходному налогу в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения с включением указанных доходов.
Таким образом, при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применять положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
В рассматриваемом случае, из первичных бухгалтерских документов (договоры, акты выполненных работ) следует, что Компания «М» в период с 2013г. по 2016г. оказывало в адрес Компании «К» следующие работы по договорам:
- от 01.07.2013г. №5385 монтажные и пусконаладочные работы (шефмонтаж) объекта ПС110/10Кв, пусконаладочные работы АСДУ/АСКУЭ объектов «РЭК»;
- от 24.02.2013г. №6682 сдача системы в эксплуатацию, аттестация и сдача системы в эксплуатацию, шеф-монтажные работы АСКУЭ/АСДУЭ, поверка оборудования, метрологическая аттестация системы;
- от 01.10.2013г. №5962 разработка техно-рабочего проекта на создание АСДУ, НО, монтажные работы по созданию АСКУ «Алтай»;
- от 28.10.2013г. №5838 монтажные и пусконаладочные работы, работы по сдаче АСКУЭ в промышленную эксплуатацию;
- от 28.10.2013г. №5837 монтажные и пусконаладочные работы, работы по сдаче АСКЭ в промышленную эксплуатацию;
-от 04.03.2014г. №5985 монтажные работы АСТУЭ/АСДУЭ, пусконаладочные работы, инженерные работы по проектированию, работы по выполнению подключения, метрологическая аттестация, разработка и согласование технических требований и техно-рабочего проекта «ПРЭК», пусконаладочные работы по передаче данных телеметрии.
Необходимо отметить, что ранее иным террииториальным департаментом государственных доходов вынесилось решение от 23.01.2013г. об отказе в возврате корпоративного подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов Компании «М», в сумме 324 506,5 тыс.тенге.
Из данного решения следует, что монтажные и пусконаладочные работы нижнего и верхнего уровней Автоматизированной системы коммерческого учета электроэнергии Восточного региона №3843 и №3842, выполненные Компанией «М», рассматриваются в соответствии с подпунктом а) пункта 3 статьи 5 Конвенции как монтажный или сборочный объект.
Согласно сведениям Пограничной службы Республики Казахстан, пребывание сотрудников Компании «М» на территории Республики Казахстан составляет 818 дней, в том числе 2008г.-54, в 2009г.-170, в 2010г.-134, в 2011г.-264, в 2012г.-196.
Из счет-фактур и акта выполненных работ следует, что монтажные и пусконаладочные работы нижнего и верхнего уровней Автоматизированной системы коммерческого учета электроэнергии Восточного региона проводились на территории Республики Казахстан более 12 месяцев.
Указанные факты подтверждают существование на территории Республики Казахстан постоянного учреждения-монтажного объекта более 12 месяцев (3 года 3 месяца или 39 месяцев), следовательно, доход от такой деятельности подлежит налогообложению в Республике Казахстан и сумма корпоративного подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов ООО «М», в размере 324 506,5 тыс.тенге не подлежит возврату.
Таким образом, поскольку Компания «М» ранее осуществляло предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, а работы, выполненные в адрес Компании «К» в 2013-2015гг. идентичны работам, ранее выполненным на территории Республики Казахстан в 2008-2010гг., соответственно доход от такой деятельности подлежит налогообложению в Республике Казахстан согласно статье 7 Конвенции.
Учитывая изложенное, начисление КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты в сумме 45 030,4 тыс.тенге по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения