Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости

Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости

В системе международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) тема финансовых инструментов считается наиболее сложной. Было решено упростить учетные подходы по финансовым инструментам, и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО 9) в окончательной редакции 2014 года полностью заменил собой МСФО (IAS) 39.

Введение в действие с 1 января 2018 года МСФО 9, вызвало потребность различных субъектов в качественной и достоверной информации, которая раскрывала бы основные положения МСФО 9 в системе ведения бухгалтерского учета финансовых активов, и в частности, ценных бумаг. Данная статья носит рекомендательный характер и представляет собой краткий обзор основных требований стандарта в учете операций долговыми ценными бумагами, учитываемых по амортизированной стоимости с применением упрощенных вариантов расчета эффективной ставки процента на конкретном примере, согласно практике и системе ведения бухгалтерского учета ценных бумаг, применяемых на сегодняшний день в Казахстане.

Прежде чем, рассматривать пример учета долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости, рассмотрим по каким признакам их в последующем учете можно классифицировать по категории – «учитываемой по амортизированной стоимости». Как нам известно, правила по первоначальному признанию не изменились в МСФО 9: все финансовые инструменты при первоначальном признании необходимо оценивать и признавать по справедливой стоимости с капитализацией затрат по сделке, исключая финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

В последующем учете МСФО 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов по ТРЕМ категориям:

1.Учет по амортизированной стоимости;

2.Учет по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

3.Учет по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Для правильного выбора категории финансовые активы надо классифицировать на основе бизнес модели компании, используемой для управления финансовыми активами, и анализа характеристик финансового актива, связанных с потоками денежных средств. То есть, классификация финансовых активов в МСФО 9 основана на том, как компания управляет группами финансовых активов и каковы характеристики денежных потоков, которые будут получены от этих активов. Подобный подход нацелен на то, чтобы дать возможность пользователям отчетности предсказывать будущие денежные потоки к получению. Классификация и оценка финансовых активов по МСФО 9 привязывается к экономическому поведению компании-инвестора, или, говоря словами стандарта, к «бизнес-модели управления» этими активами. Используемая бизнес-модель должна определяться не в отношении отдельного инструмента, а на уровне групп финансовых инструментов. Компания может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми активами.

Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости только, если одновременно выполняются оба следующих условия:

актив удерживается в рамках консервативной бизнес модели,

потоки денежных средств представляются исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Но при этом не используется возможность учета по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Примером учета долговых активов по амортизированной стоимости служит учет облигаций, которые прошли тест на денежные потоки, а бизнес модель является консервативной. Рассмотрим учет долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости. 

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – сумма, в которой оценивается финансовый актив или финансовое обязательство при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, – разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.

Метод эффективной процентной ставки - метод, применяемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.

Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.

Согласно МСФО 9, бухгалтерский учет по амортизированной стоимости ведется по финансовым активам, отнесенных в категорию «учитываемые по амортизированной стоимости», после их первоначального признания.

В свою очередь, финансовые активы и обязательства оцениваются при первоначальном признании по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

При применении метода эффективной процентной ставки, компания идентифицирует те вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента. Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, учитываются в качестве корректировки эффективной процентной ставки, за исключением случаев, когда финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости и ее изменения признаются в составе прибыли или убытка. В таком случае вознаграждения признаются в качестве выручки или расходов при первоначальном признании инструмента.

Расчет эффективной ставки процента включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки и затрат по сделке и всех прочих премий или скидок.

Формула эффективной ставки процента для ценных бумаг следующая:

 

Эффективную ставку процента находят с использованием соответствующего программного обеспечения. Алгоритм расчета эффективной ставки сходится к подбору параметра. Таким образом, в формулах все данные известны, кроме R,r. Исходя из вышеуказанных формул, по другому R,r можно назвать внутренней ставкой доходности или IRR (internal rate return), а также для ценной бумаги ставкой доходности до погашения (yield to maturity). В нашем примере используется только понятие эффективной ставки процента.

В качестве примера возьмем профессионального участника рынка ценных бумаг – брокера, активно участвующего на рынке ценных бумаг и ведущий бухгалтерский учет проводимых операций в соответствии с требованиями МСФО 9 и Инструкции №68[1].

Учет долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости в бухгалтерском учете Брокера А ведется на следующих балансовых счетах, предусмотренных Типовым планом счетов №79[2]:

1) счета номинальной стоимости ценных бумаг (активные счета) – на данных счетах отражается номинальная стоимость ценных бумаг, приобретенных компанией и учитываемых по амортизированной стоимости (предусмотрены балансовые счета 1130 01 и 2020 01);

2) счета дисконта/скидки (контрактивные счета) - на данных счетах отражается сумма отрицательной разницы, возникающей между чистой стоимостью ценных бумаг и их номинальной стоимостью (предусмотрены балансовые счета 1130 02 и 2020 02);

3) счета премии (активные счета) - на данных счетах отражается сумма положительной разницы, возникающей между чистой стоимостью ценных бумаг, то есть стоимостью ценных бумаг за вычетом начисленного непогашенного вознаграждения, и их номинальной стоимостью (предусмотрены балансовые счета 1130 03 и 2020 03);

3) счета начисленного вознаграждения (активные счета) - на данных счетах отражается сумма непогашенного вознаграждения, начисленного как текущим, так и предыдущими держателями ценных бумаг (предусмотрены балансовые счета 1270 01, 1270 04 и 2170 03).

Текущая балансовая (учетная) стоимость долговых ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости, будет равняться номинальной стоимости ценных бумаг, скорректированной на сумму несамортизированной скидки/премии и начисленного вознаграждения.

В данной статье операции с долговыми ценными бумагами, квалифицированными по категории «учитываемые по амортизированной стоимости», проводимые Брокером А, будут рассматриваться поэтапно от приобретения и до их выбытия.

1. Покупка ценных бумаг

1 января 2019 года Брокер А заключает сделку с контрагентом на приобретение долговых ценных бумаг с купоном в количестве 5 единиц со следующими характеристиками:

1) срок обращения	5 лет
2) дата выпуска в обращение	1 января 2019 года
3) дата сделки	1 января 2020 года
4) дата погашения	31 декабря 2023 года
5) количество купонных/процентных выплат в год	одна (31 декабря ежегодно)
6) номинальная стоимость	1200,00 тенге
7) объявленная доходность	8% годовых
8) чистая покупная стоимость ценной бумаги	1100 тенге (за единицу)
9) дисконт/скидка	100 тенге (за единицу)
10) накопленное непогашенное вознаграждение	00,00 (за единицу)
11) полная стоимость ценной бумаги (стоимость ценной бумаги с учетом начисленного вознаграждения)	1100,00 тенге
12) сумма сделки	5500,00 (5*1100,00)
13) временная база	30/360
14) условия поставки ценных бумаг	1 января 2020 года

 

Брокер А принимает решение о классификации приобретенных ценных бумаг в категорию «учитываемые по амортизированной стоимости».

Таким образом, 1 января 2020 года Брокером А в бухгалтерском учете будут осуществлены следующие бухгалтерские записи:

 

1) на стоимость приобретенных ценных бумаг:

 

Дт Ценные бумаги, учитываемые по амортизированной стоимости	5500,00 (5*1100)
Кт Денежные средства	5500,00

 

2) на сумму скидки по приобретенным ценным бумагам:

 

Дт Ценные бумаги, учитываемые по амортизированной стоимости	500,00 (5*100)
Кт Дисконт/скидка по приобретенным ценным бумагам, учитываемым по амортизированной стоимости	500,00

 

2. Амортизация возникшего дисконта/скидки и начисление вознаграждения

 

В целях проведения амортизации возникшей скидки, согласно требования МСФО 9 Брокер А производит расчет сумм амортизированной стоимости ценных бумаг до их погашения, на основе указанной выше формулы (1) или (2).

В целях упрощения проведения расчетов в данном конкретном случае, воспользуемся стандартными средствами Microsoft Excel. Однако, необходимо помнить, что расчеты с использованием Excel сами по себе не являются автоматизацией расчетов эффективной ставки и компании необходимо воспользоваться автоматизированными расчетами эффективной процентной ставки в своих программных обеспечениях.

На первом этапе определим будущие потоки денег, возникающие в результате владения данными ценными бумагами:

	А	В	C	D	E
1		Предполагаемые даты проведения платежей	Предполагаемая сумма платежей
2		01.01.2020	- 1100
3		31. 12. 2020	96
4		31.12.2021	96
5		31.12.2022	96
6		31.12.2023	1296

 

На втором этапе через финансовую функцию «ВСД – внутренняя ставка доходности» определим эффективную ставку процента по данным ценным бумагам, которая будет являться рыночной нормой доходности на момент приобретения ценных бумаг:

	А	В	C	D	E
1		Предполагаемые даты проведения платежей	Предполагаемая сумма платежей		Эффективная ставка процента
2		01.01.2020	- 1100		0,106670
3		31. 12. 2020	96
4		31.12.2021	96
5		31.12.2022	96
6		31.12.2023	1296

 

На третьем этапе через финансовую функцию «ЧПС - чистая приведенная стоимость» определим амортизированную стоимость ценных бумаг на каждый момент выплаты вознаграждения эмитентом:

	А	В	C	D	E
1		Предполагаемые даты проведения платежей	Предполагаемая сумма платежей	Амортизированная стоимость	Эффективная ставка процента
2		01.01.2020	- 1100	1100,00	0,106670
3		31. 12. 2020	96	1121,34
4		31.12.2021	96	1144,95
5		31.12.2022	96	1171,08
6		31.12.2023	1296	1200,00

 

Амортизация скидки Брокером А за период до погашения ценных бумаг будет выглядеть следующим образом:

Сумма купонного вознаграждения/процентного дохода:

с 1 января по 31 декабря 2020 года =	1100,00*10,667%*5=	117,337*5=	586,685
с 1 января по 31 декабря 2021 года =	1121,34*10,667%*5=	119,613*5=	598,065
с 1 января по 31 декабря 2022 года =	1144,95*10,667%*5=	122,132*5=	610,659
с 1 января по 31 декабря 2023 года =	1171,08*10,667%*5=	124,919*5=	624,595
Итого			2420,00

Из них размер вознаграждения по купону будет равен:

С 1 января по 31 декабря 2023 года = 96*5*4=1920 тенге

И доход по дисконту будет составлять: 2420 тенге - 1920 тенге = 500 тенге

 

Сумма дисконта /скидки распределяется следующим образом:

 

с 1 января по 31 декабря 2020 года =	(117,337 – 96) *5=	21,337*5=	106,685
с 1 января по 31 декабря 2021 года =	(119,613 – 96)*5=	23,613*5=	118,065
с 1 января по 31 декабря 2022 года =	(122,132 – 96)*5=	26,132*5=	130,66
с 1 января по 31 декабря 2023 года =	(124,919 – 96)*5=	29,919*5=	144,595
Итого			500,00

Предположим, что Брокером А 1 июля 2020 года производится начисление амортизации дисконта/скидки и вознаграждения по купону. При этом в бухгалтерском учете будут выполнены следующие бухгалтерские записи:

 

3) на сумму амортизации дисконта/скидки по приобретенным ценным бумагам:

 

Дт Дисконт по приобретенным ценным бумагам, учитываемым по амортизированной стоимости	53,34(106,685/2)
Кт Доходы, связанные с амортизацией дисконта по                                                                                                                  приобретенным ценным бумагам,	53,34

 

После осуществления амортизации дисконта чистая балансовая стоимость ценных бумаг (за вычетом начисленного вознаграждения) составит 5553,34 (1100*5 ед+53,34) или 1110,67 тенге за единицу.

 

4) на сумму начисления вознаграждения по приобретененым ценным бумагам:

 

Дт Начисленные доходы в виде вознаграждения по приобретенным ценным бумагам	240,00 (1200*8% *5ед/2)
Кт Доходы, связанные с получением вознаграждения по приобретенным ценным бумагам.,	240,00

 

Итого, по долговым ценным бумагам, учитываемым по амортизируемой стоимости:

 

+ Ценные бумаги, учитываемым по амортизируемой стоимости (номинал)	6000,00 (1200,00 *5 ед)
- Дисконт/скидка по приобретенным ценным бумагам	446,66 (500-53,34)
+ Начисленный купон	240,00
= Балансовая стоимость	5792,5

 

3. Погашение приобретенных ценных бумаг

31 декабря 2023 года эмитентом производится погашение ценных бумаг. В этот день Брокером А будут произведены заключительные операции по погашению номинала и начисленных доходов в виде вознаграждения, при этом в бухгалтерском учете будут осуществлены следующие бухгалтерские записи:

5) на сумму погашения:

Дт Денежные средства	6480,00
Кт Ценные бумаги, учитываемые по амортизированной стоимости (номинал)	6000,00
Кт Начисленные доходы в виде вознаграждения по приобретенным ценным бумагам	480,00 (6000*8%)

 

[1] Постановление Правления Национального Банка Республики Казахстан от 1 июля 2011 года № 68 «Об утверждении Инструкции по ведению бухгалтерского учета отдельными субъектами финансового рынка»

[2] Постановление Правления Национального Банка Республики Казахстан от 22 сентября 2008 года № 79 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета для отдельных субъектов финансового рынка Республики Казахстан»